3. Особливості оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями

Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями визначено п. 153.4 ст.153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПКУ). З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку, зокрема, у зв'язку з поверненням основної суми фінансових кредитів, позик та залученням платником податку основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки (пп. 153.4.1 п. 153.4 ст.153 ПКУ). При цьому, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку, у зв'язку з наданням основної суми кредиту, позики та поверненням платником податку основної суми депозиту (вкладу) (пп. 153.4.2 п. 153.4 ст.153 ПКУ). Згідно з пп. 135.4.2.п. 135.4 ст.135 ПКУ дохід банківських установ включає, зокрема, процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком, а також комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління. При цьому, датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (п.137.8 ст.137 ПКУ). Відповідно до пп. 138.1.1. п. 138.1. ст.138 ПКУ до витрат банківських установ відносяться, зокрема, процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу, а також комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління Згідно з п. 138.5.2 п. 138.5 ст.138 ПКУ датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Підпунктом 11.3.6 п.11.3 ст.11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон №334), який діяв до 01.04.2011, було встановлено, що датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій вважалась дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Дата збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитних операцій визначалась з урахуванням положень пункту 22.15 статті 22 Закону №334. Якщо позичальник (дебітор) затримував сплату процентів чи комісій, то кредитор мав врегулювати таку заборгованість згідно із пунктом 12.1 ст.12 Закону №334. При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депозитом) не застосовувався до повного погашення дебітором заборгованості або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому Законом №334. Отже, нормами Закону №334 було передбачено припинення нарахування відсотків за кредитом, якщо кредитором здійснювались заходи щодо врегулювання заборгованості за таким кредитом відповідно до п.12.1 ст.12 Закону №334. Аналогічна норма припинення методу нарахування відсотків за кредитом передбачена у розділі ІІІ "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПКУ), зокрема, згідно з п.137.9 ст.137 ПКУ, якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 ПКУ, яким визначено порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості. При цьому метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною згідно зі статтею 159 ПКУ. Враховуючи викладене, платник податку - кредитор має право не нараховувати після 01.04.2011 відсотки за кредитом, за яким було припинено нарахування відсотків на підставі п.11.3.6 Закону №334, до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості як безнадійної згідно зі ст.159 ПКУ, за умови, що такий кредитор здійснив заходи щодо врегулювання заборгованості згідно з п. 12.1 ст.12 Закону №334.

Відповідно до пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 розділу IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПКУ), до бази оподаткування фізичної особи включається дохід у вигляді процентів (крім процентів, визначених у пп. 165.1.2 та 165.1.41 ПКУ). Порядок оподаткування доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок встановлений п. 170.4 ст. 170 ПКУ. При цьому, відповідно до розділу ХІХ Прикінцевих положень, пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПКУ в частині включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, вклад (депозитний) до небанківських фінансових установ згідно із законом або на депозитний (ощадний) сертифікат та абзаци другий-четвертий п. 167.2 ст. 167 ПКУ у частині оподаткування процентів, набирають чинності з 1 січня 2015 року. Враховуючи вищевикладене, доходи у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок не оподатковується до 1 січня 2015 року.

Відповідно до пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (далі - ПКУ) до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (крім процентів, визначених у пп. 165.1.2 та пп. 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 ПКУ). Згідно із Довідником ознак доходів, наведених у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.10 № 1020, дохід у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (крім процентів, визначених у пп. 165.1.2 та пп. 165.1.41 п. 165.1 ст. 165 ПКУ) відображається у податковому розрахунку за ф. № 1ДФ під ознакою доходу "110". Так як нарахування та виплата платникам податку доходу у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок здійснюється фінансовими установами (зокрема, банками), то обов'язок щодо відображення даних виплат у податковому розрахунку за ф. № 1ДФ покладається на ці фінансові установи (банки). Разом з тим, відповідно до абз. шостого п. 1 р. ХІХ ПКУ пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 ПКУ в частині включення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок та абзаци другий-четвертий п. 167.2 ст. 167 ПКУ у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2015 року. Враховуючи зазначене, суми нарахованих та виплачених доходів у вигляді процентів, які оподатковуються, і суми утриманого податку на доходи фізичних осіб відображаються фінансовими установами (податковими агентами) у податковому розрахунку ф. № 1ДФ за звітний період, починаючи з 1 січня 2015 року.