2.3 Методические приемы аудита учета кредитных операций и

займов и порядок получения аудиторских доказательств

Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого экономического субъекта.

Результат этих процедур будет влиять на формирование мнения аудитора:

1) об уровне внутреннего контроля за правильностью отражения в бухгалтерском учете операций по заемным средствам;

2) полноте отражения;

3) наличии в учете операций с заемными средствами без достаточных на то оснований. Например, экономический субъект включает в свой баланс заемные средства, которые фактически являются авансовыми платежами за поставляемую продукцию. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности и искажению налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость;

4) соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Ошибки могут быть связаны с неправильным распределением операций по отчетным периодам. Так, на практике имеет место отражение в учете процентов за пользование заемными средствами в момент оплаты, а не в момент начисления;

5) правильности отражения заемных средств на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации.

Эти операции выявляются путем изучения задолженности на основе сверки записей в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных договоров, денежных документов и сверкой с лицами, предоставившими заемные средства;

6) правильности оценки заемных средств в учете и отчетности.

В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам; правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.

При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.

При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в экономический субъект, предоставивший заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у экономического субъекта, предоставившего заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у экономического субъекта, получившего заем, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и сальдо по соответствующим субсчетам счетов «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», также сравниваются корреспонденции счетов.

Проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.

На практике встречаются случаи, когда по условиям договора (особенно долгосрочного) экономический субъект получает деньги, а по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами, что без изменения условий договора не допускается. Поэтому аудитор уточняет, в какой форме был взят заем — в форме денег или вещи.

Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, накладными, платежными поручениями, приходными ордерами и др. При этом номенклатура материальных ценностей, цены, объемы выполненных работ, сроки поставки и оплаты во всех указанных документах должны совпадать.

Сравниваются суммы и даты, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счетов для подтверждения своевременности выдачи кредита. Оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитического учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).

Для проверки своевременности возврата кредитов банков, по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета составляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения (см. таблицу 16).

Таблица 16 – Аналитическая таблица

Получен кредит	Погашен кредит	Отклонение (сумма)	Причины отклонения
дата	сумма	дата	сумма

Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

Все операции по учету заемных средств классифицируются на типичные и нетипичные. В зависимости от такой классификации методы проверки носят сплошной или выборочный характер.

При проверке операций по получению и использованию заемных средств значительная часть этих операций должна быть проверена от общего к частному, т. е. от показателя в отчетности к первичному документу, а оставшаяся часть — от первичных документов к данным бухгалтерского учета. Путем сопоставления остатков, оборотов по счетам синтетического учета, субсчетам, аналитическим счетам достигается подтверждение тождества синтетического и аналитического учета по займам.

Проведя необходимые процедуры проверки заемных средств, аудитор должен убедиться в том, что вся необходимая существенная информация о заемных средствах отражена в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Проверка раскрытия существенной информации о займах осуществляется аудитором путем изучения и анализа такой информации и ее сопоставления с полученными в ходе аудита доказательствами.