
- •Бухгалтерский учет в торговле Глава 1. Общие положения
- •1.1. Организация бухгалтерского учета в торговле
- •1.2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в торговле
- •Глава 2. Торговля как объект бухгалтерского учета
- •2.1. Товары
- •2.2. Товарооборот
- •2.3. Торговая выручка. Себестоимость в торговле
- •2.4. Торговая наценка. Торговая скидка
- •2.5. Цена товара
- •2.5.1. Ценовая политика в условиях демпинга
- •2.6. Оценка товарных запасов
- •2.7. Методы оценки себестоимости реализуемых товаров
- •2.8. Расходы на продажу в торговле
- •2.8.1. Транспортные расходы
- •2.8.2. Расходы на тару
- •2.8.3. Санитарная и специальная одежда
- •2.8.4. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров
- •2.8.5. Потери товаров и технологические отходы
- •Продовольственные товары
- •Лекарственные средства и изделия медицинского назначения
- •Строительные материалы
- •При торговле топливом
- •2.8.6. Расходы на рекламу
- •2.9. Финансовый результат
- •2.10. Учетная политика торговой организации
- •1. Основные средства
- •2. Нематериальные активы
- •3. Материально-производственные запасы
- •4. Особенности учета товаров
- •5. Способ списания расходов будущих периодов
- •6. Создание резервов
- •7. Займы и кредиты
- •2.11. Движение товаров (первичные документы по приемке, продаже, хранению)
- •2.11.1. Приемка товаров
- •2.11.2. Отпуск товаров
- •2.11.3. Хранение товаров
- •2.12. Товарный отчет материально ответственного лица
- •Товарный отчет
- •2.12.1. Суммовой учет товаров
- •2.12.2. Количественно-суммовой учет товаров
- •2.13 Продажа товаров через Интернет
2.9. Финансовый результат
В соответствии с законодательством России конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Выручка от реализации для целей налогового учета определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются по методу начисления или кассовому методу.
Иначе говоря, финансовый результат - это итоговый результат деятельности торговой организации, организации за определенный период. Для организации - это прибыль или убыток. Он отражает все стороны деятельности торговой организации и включает прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг, от финансовых вложений и кредитных операций (разность процентов полученных и уплаченных, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы), а также сальдо прочих доходов и расходов.
Финансовый результат за истекший год приводится в приложении 2 к годовому бухгалтерскому отчету - "Отчет о прибылях и убытках".
Прибыль - разница между продажной ценой на реализуемые товары или услуги, и затратами на их производство (приобретение).
Торговая наценка - это надбавка к цене товара при его реализации с баз и складов оптовых фирм, необходимая для покрытия их затрат и получения определенной средней прибыли.
Информация о доходах и расходах организации от торговой деятельности обобщается на балансовом счете 90 "Продажи". Этот счет предназначен и для определения финансового результата.
В бухгалтерском учете доходы и расходы делят на:
- доходы и расходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы и расходы.
Для торговой организации торговля это обычный вид деятельности.
Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, то есть НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин). Расходом от торговой деятельности являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).
Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может различаться:
- в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров может отличаться от первоначальной стоимости товара, сформированной по налоговым правилам;
- при реализации товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.
В стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:
- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;
- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;
- посреднические вознаграждения;
- комиссионные вознаграждения посредникам;
- страховка;
- иные затраты, связанные с приобретением товара.
Если организация не является плательщиком НДС, например, освобождена от его уплаты в соответствии со ст. 145 НК РФ, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику.
Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, понесенные до момента их передачи в продажу, могут учитываться организациями торговли несколькими способами:
- они могут быть включены в первоначальную стоимость товаров (счет 41) в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01;
- они могут учитываться в составе издержек обращения и затем включаться в состав расходов на продажу (счет 90) полностью или частично (п. 13 ПБУ 5/01).
При частичном списании данных расходов они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из способов должно быть отражено в учетной политике организации.
Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.
К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене. У торговых организаций освобожденных от уплаты НДС, с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться:
- таможенная пошлина и таможенные сборы;
- расходы по разгрузке и хранению товаров;
- расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.
Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.
Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.
При реализации товара стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Допустимо применять один их четырех способов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета.
Для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.
Как же учесть расхождение контрактной налоговой стоимости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?
Если на конец отчетного периода на складе остается товар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете окажется разной. Различной будет и стоимость реализованного товара, а также расходы на реализацию. Для облегчения учета в такой ситуации используются правила ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь у торговой организации в этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.
Рассмотрим ситуацию возникновения разницы на примере таможенных пошлин и сборов. В начале бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтерский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли.
В последующие периоды таможенные пошлины, приходящиеся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вместе с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот месяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.
То есть, финансовый результат будет выравниваться в обоих видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.
Это расхождение вызывает возникновение отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финансовому результату, умноженному на ставку налога на прибыль. Потому что при окончательной реализации товара финансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.
Пример 2.50.
Сумму расхождений бухгалтерской первоначальной стоимости товаров от контрактной цены выделим обособленно, в отдельную аналитическую позицию на отдельный субсчет и назовем его 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены" или "Налогооблагаемая временная разница".
Торговая организация - плательщик НДС 10 апреля 2008 года приобрело по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 30000 долл. США.
Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Организация уплачивает:
- ввозную таможенную пошлину (вид 20) в рублях в размере 10% от таможенной стоимости товара;
- сборы за таможенное оформление в размере 0,1% (вид 10) в рублях и 0,05% в иностранной валюте (вид 11);
- НДС (вид 32) по ставке 18% от таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины.
Виды таможенных пошлин и сборов указываются в поле 47 бланка грузовой таможенной декларации. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 28 руб. за доллар США.
В апреле 50% импортного товара было продано покупателю. Выручка от продажи составила 708000 руб., в том числе НДС - 108000 руб.
В апреле были произведены следующие расходы (без НДС):
- арендная плата за офисное помещение - 7000 руб.;
- были потреблены материальные ценности в процессе управления компанией на сумму 1000 руб., а также услуги сторонних организаций производственного характера на сумму 2000 руб.;
- расходы на оплату труда работников с начислениями - 30000 руб.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие, 9 месяцев. Фактическую себестоимость товара организация учитывает на счете 41 субсчет "Товары на складах", а налогооблагаемые временные разницы из-за отклонений в стоимости товара на счете 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены". В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:
- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 84 000 руб. (30000 USD x 10% x 28 руб / USD) - уплачена ввозная таможенная пошлина в рублях (вид 20);
- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 420 руб. (30000 USD x 0,05% x 28 руб / USD) - уплачен таможенный сбор в валюте (вид 11);
- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 840 руб. (30000 USD x 28 руб / USD x 0,1%) - уплачен таможенный сбор в рублях (вид 10);
- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 166320 руб. ((30000 USD x 28 руб / USD + 84000 руб.) x 18%) - уплачен НДС по ставке 18% от суммы таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины;
- Д 41 субсчет "Товары на складах", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 840000 руб. - отражена фактическая стоимость товара на дату перехода права собственности;
- Д 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены", К 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)" - 85260 руб. (84000 + 420 + 840) - учтены ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за оформление;
- Д 19 "НДС по приобретенным ценностям", К 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)" - 166320 руб. - учтен НДС, уплаченный на таможне;
- Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 90 субсчет "Выручка" - 708000 руб. - учтена выручка от реализации товара;
- Д 90 субсчет "НДС" К 68 "Расчеты по налогам и сборам "НДС" - 108000 руб. - отражен НДС от реализации;
- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 41 субсчет "Товары на складах" - 420000 руб. (840000 руб. x 50%) - списана себестоимость проданного товара;
- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены" - 42630 руб. (85260 руб. x 50%) - списано 50% таможенных пошлин и сборов, относящихся к проданному товару;
- Д 44 "Расходы на продажу", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - 40000 руб. (7000 + 1000 + 2000 + 30000) - отражены расходы текущего периода;
- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 44 "Расходы на продажу" - 40000 руб. - списаны издержки обращения данного месяца;
- Д 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", К 99 "Прибыли и убытки" - 97370 руб. (708000 - 108000 - 420000 - 42630 - 40000) - отражен финансовый результат от реализации товара.
На основании бухгалтерского финансового результата рассчитывается сумма налога на прибыль. Она называется условным расходом по налогу на прибыль:
- Д 99 "Прибыли и убытки", К 68 "Налог на прибыль" - 23369 руб. (97370 руб. x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.
Представим итоги за апрель в бухгалтерском и налоговом учете в виде таблицы:
┌──────┬────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┐
│ N │ Показатель │По данным бухгал-│По данным налогово-│
│строки│ │терского учета │го учета │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 1 │Стоимость приобретения товара, в том числе: │ 925 260 │ 840 000 │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │контрактная цена │ 840 000 │ 840 000 │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │таможенная пошлина │ 85 260 │ │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 2 │Стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце,│ 462 630 │ 420 000 │
│ │в том числе: │ │ │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │контрактная цена │ 420 000 │ 420 000 │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │таможенная пошлина │ 42 630 │ │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 3 │Издержки обращения (косвенные расходы) за отчетный│ 40 000 │ 125 260 │
│ │месяц, всего, в том числе: │ │ │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │таможенная пошлина │ │ 852 000 │
│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ │прочие расходы │ 40 000 │ 40 000 │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 4 │Доходы от реализации товаров │ 600 000 │ 600 000 │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 5 │Расходы, уменьшающие сумму доходов │ 502 630 │ 545 260 │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 6 │Финансовый результат │ 97 370 │ 54 740 │
├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤
│ 7 │Налог на прибыль │ 23 369 │ 13 138 │
└──────┴────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┘
Бухгалтерский финансовый результат (97370 руб.) и налоговая база по прибыли (54740 руб.) будут различаться на 42630 руб. (97370 - 54740). Это как раз и есть 50% таможенных платежей, которые остались в стоимости нереализованного товара, а в налоговом учете должны быть приняты в текущем периоде в качестве косвенного расхода.
Торговая организация отразит корректировку условного расхода по налогу на прибыль за счет отложенного налогового обязательства:
- Д 68 "Налог на прибыль", К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 10231 руб. (42630 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Налог на прибыль к уплате в бюджет, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составит:
23369 руб. - 10231 руб. = 13138 руб.
По данным налогового учета:
54740 руб. x 24% = 13138 руб.
То есть результаты аналогичны. В бухгалтерском учете в последующие отчетные периоды по мере реализации оставшегося импортного товара будут уменьшаться до полного погашения налогооблагаемые временные разницы. Будет уменьшаться до полного погашения и соответствующая часть отложенного налогового обязательства.
Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отразятся в бухгалтерском учете проводкой:
- Д 77 "Отложенные налоговые обязательства", К 68 "Налог на прибыль" - уменьшено отложенное налоговое обязательство.
А сумма в этом случае будет рассчитываться, как сумма списанного на расходы по продаже остатка таможенных платежей в текущем месяце, умноженная на 24%. После продажи всей партии этого товара в текущем году финансовый результат в бухгалтерском учете и налогооблагаемая база по прибыли сравняются. Будет равна и сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского и налогового учета.
Отчет о прибылях и убытках для торговой организации будет выглядеть так:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────────┐
│ Наименование показателя │Код строки│ За отчетный │
│ │ │период (руб.)│
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│Прибыль (убыток) до налогообложения │ 140 │ 97370 │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│Налог на прибыль │ 150 │ 23369 │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│В том числе: │ │ │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│условный расход │ 151 │ 23369 │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│положительное налоговое обязательство │ 152 │ │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│отрицательное постоянное налоговое обязательство │ 153 │ │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│отложенный налоговый актив │ 154 │ │
├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤
│отложенное налоговое обязательство │ 155 │ (10231) │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────────┘