2.9. Финансовый результат

В соответствии с законодательством России конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества торговой организации и доходов от прочих операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) и товаров определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Торговые организации, осуществляющие экспортную деятельность, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключают транспортные тарифы.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Выручка от реализации для целей налогового учета определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются по методу начисления или кассовому методу.

Иначе говоря, финансовый результат - это итоговый результат деятельности торговой организации, организации за определенный период. Для организации - это прибыль или убыток. Он отражает все стороны деятельности торговой организации и включает прибыль (или убыток) от реализации продукции, работ и услуг, от финансовых вложений и кредитных операций (разность процентов полученных и уплаченных, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы), а также сальдо прочих доходов и расходов.

Финансовый результат за истекший год приводится в приложении 2 к годовому бухгалтерскому отчету - "Отчет о прибылях и убытках".

Прибыль - разница между продажной ценой на реализуемые товары или услуги, и затратами на их производство (приобретение).

Торговая наценка - это надбавка к цене товара при его реализации с баз и складов оптовых фирм, необходимая для покрытия их затрат и получения определенной средней прибыли.

Информация о доходах и расходах организации от торговой деятельности обобщается на балансовом счете 90 "Продажи". Этот счет предназначен и для определения финансового результата.

В бухгалтерском учете доходы и расходы делят на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Для торговой организации торговля это обычный вид деятельности.

Доходом от торговой деятельности является товарооборот (без вычитаемых налогов, то есть НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин). Расходом от торговой деятельности являются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).

Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете может различаться:

- в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров может отличаться от первоначальной стоимости товара, сформированной по налоговым правилам;

- при реализации товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.

В стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:

- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

- посреднические вознаграждения;

- комиссионные вознаграждения посредникам;

- страховка;

- иные затраты, связанные с приобретением товара.

Если организация не является плательщиком НДС, например, освобождена от его уплаты в соответствии со ст. 145 НК РФ, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, понесенные до момента их передачи в продажу, могут учитываться организациями торговли несколькими способами:

- они могут быть включены в первоначальную стоимость товаров (счет 41) в соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01;

- они могут учитываться в составе издержек обращения и затем включаться в состав расходов на продажу (счет 90) полностью или частично (п. 13 ПБУ 5/01).

При частичном списании данных расходов они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из способов должно быть отражено в учетной политике организации.

Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене. У торговых организаций освобожденных от уплаты НДС, с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться:

- таможенная пошлина и таможенные сборы;

- расходы по разгрузке и хранению товаров;

- расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки.

Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

При реализации товара стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Допустимо применять один их четырех способов: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета.

Для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.

Как же учесть расхождение контрактной налоговой стоимости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?

Если на конец отчетного периода на складе остается товар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете окажется разной. Различной будет и стоимость реализованного товара, а также расходы на реализацию. Для облегчения учета в такой ситуации используются правила ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Ведь у торговой организации в этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.

Рассмотрим ситуацию возникновения разницы на примере таможенных пошлин и сборов. В начале бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтерский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли.

В последующие периоды таможенные пошлины, приходящиеся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вместе с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бухгалтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот месяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.

То есть, финансовый результат будет выравниваться в обоих видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.

Это расхождение вызывает возникновение отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финансовому результату, умноженному на ставку налога на прибыль. Потому что при окончательной реализации товара финансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.

Пример 2.50.

Сумму расхождений бухгалтерской первоначальной стоимости товаров от контрактной цены выделим обособленно, в отдельную аналитическую позицию на отдельный субсчет и назовем его 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены" или "Налогооблагаемая временная разница".

Торговая организация - плательщик НДС 10 апреля 2008 года приобрело по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 30000 долл. США.

Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Организация уплачивает:

- ввозную таможенную пошлину (вид 20) в рублях в размере 10% от таможенной стоимости товара;

- сборы за таможенное оформление в размере 0,1% (вид 10) в рублях и 0,05% в иностранной валюте (вид 11);

- НДС (вид 32) по ставке 18% от таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Виды таможенных пошлин и сборов указываются в поле 47 бланка грузовой таможенной декларации. Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей, составляет 28 руб. за доллар США.

В апреле 50% импортного товара было продано покупателю. Выручка от продажи составила 708000 руб., в том числе НДС - 108000 руб.

В апреле были произведены следующие расходы (без НДС):

- арендная плата за офисное помещение - 7000 руб.;

- были потреблены материальные ценности в процессе управления компанией на сумму 1000 руб., а также услуги сторонних организаций производственного характера на сумму 2000 руб.;

- расходы на оплату труда работников с начислениями - 30000 руб.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие, 9 месяцев. Фактическую себестоимость товара организация учитывает на счете 41 субсчет "Товары на складах", а налогооблагаемые временные разницы из-за отклонений в стоимости товара на счете 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены". В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 84 000 руб. (30000 USD x 10% x 28 руб / USD) - уплачена ввозная таможенная пошлина в рублях (вид 20);

- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 420 руб. (30000 USD x 0,05% x 28 руб / USD) - уплачен таможенный сбор в валюте (вид 11);

- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 840 руб. (30000 USD x 28 руб / USD x 0,1%) - уплачен таможенный сбор в рублях (вид 10);

- Д 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)", К 51 "Расчетные счета" - 166320 руб. ((30000 USD x 28 руб / USD + 84000 руб.) x 18%) - уплачен НДС по ставке 18% от суммы таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины;

- Д 41 субсчет "Товары на складах", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 840000 руб. - отражена фактическая стоимость товара на дату перехода права собственности;

- Д 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены", К 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)" - 85260 руб. (84000 + 420 + 840) - учтены ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за оформление;

- Д 19 "НДС по приобретенным ценностям", К 76 "Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)" - 166320 руб. - учтен НДС, уплаченный на таможне;

- Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К 90 субсчет "Выручка" - 708000 руб. - учтена выручка от реализации товара;

- Д 90 субсчет "НДС" К 68 "Расчеты по налогам и сборам "НДС" - 108000 руб. - отражен НДС от реализации;

- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 41 субсчет "Товары на складах" - 420000 руб. (840000 руб. x 50%) - списана себестоимость проданного товара;

- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 41 субсчет "Отклонение от контрактной цены" - 42630 руб. (85260 руб. x 50%) - списано 50% таможенных пошлин и сборов, относящихся к проданному товару;

- Д 44 "Расходы на продажу", К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению") - 40000 руб. (7000 + 1000 + 2000 + 30000) - отражены расходы текущего периода;

- Д 90 субсчет "Себестоимость продаж", К 44 "Расходы на продажу" - 40000 руб. - списаны издержки обращения данного месяца;

- Д 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", К 99 "Прибыли и убытки" - 97370 руб. (708000 - 108000 - 420000 - 42630 - 40000) - отражен финансовый результат от реализации товара.

На основании бухгалтерского финансового результата рассчитывается сумма налога на прибыль. Она называется условным расходом по налогу на прибыль:

- Д 99 "Прибыли и убытки", К 68 "Налог на прибыль" - 23369 руб. (97370 руб. x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Представим итоги за апрель в бухгалтерском и налоговом учете в виде таблицы:

┌──────┬────────────────────────────────────────────────────┬──────────────────┬───────────────────┐

│ N │ Показатель │По данным бухгал-│По данным налогово-│

│строки│ │терского учета │го учета │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 1 │Стоимость приобретения товара, в том числе: │ 925 260 │ 840 000 │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │контрактная цена │ 840 000 │ 840 000 │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │таможенная пошлина │ 85 260 │ │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 2 │Стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце,│ 462 630 │ 420 000 │

│ │в том числе: │ │ │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │контрактная цена │ 420 000 │ 420 000 │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │таможенная пошлина │ 42 630 │ │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 3 │Издержки обращения (косвенные расходы) за отчетный│ 40 000 │ 125 260 │

│ │месяц, всего, в том числе: │ │ │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │таможенная пошлина │ │ 852 000 │

│ ├────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ │прочие расходы │ 40 000 │ 40 000 │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 4 │Доходы от реализации товаров │ 600 000 │ 600 000 │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 5 │Расходы, уменьшающие сумму доходов │ 502 630 │ 545 260 │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 6 │Финансовый результат │ 97 370 │ 54 740 │

├──────┼────────────────────────────────────────────────────┼──────────────────┼───────────────────┤

│ 7 │Налог на прибыль │ 23 369 │ 13 138 │

└──────┴────────────────────────────────────────────────────┴──────────────────┴───────────────────┘

Бухгалтерский финансовый результат (97370 руб.) и налоговая база по прибыли (54740 руб.) будут различаться на 42630 руб. (97370 - 54740). Это как раз и есть 50% таможенных платежей, которые остались в стоимости нереализованного товара, а в налоговом учете должны быть приняты в текущем периоде в качестве косвенного расхода.

Торговая организация отразит корректировку условного расхода по налогу на прибыль за счет отложенного налогового обязательства:

- Д 68 "Налог на прибыль", К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 10231 руб. (42630 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Налог на прибыль к уплате в бюджет, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составит:

23369 руб. - 10231 руб. = 13138 руб.

По данным налогового учета:

54740 руб. x 24% = 13138 руб.

То есть результаты аналогичны. В бухгалтерском учете в последующие отчетные периоды по мере реализации оставшегося импортного товара будут уменьшаться до полного погашения налогооблагаемые временные разницы. Будет уменьшаться до полного погашения и соответствующая часть отложенного налогового обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отразятся в бухгалтерском учете проводкой:

- Д 77 "Отложенные налоговые обязательства", К 68 "Налог на прибыль" - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

А сумма в этом случае будет рассчитываться, как сумма списанного на расходы по продаже остатка таможенных платежей в текущем месяце, умноженная на 24%. После продажи всей партии этого товара в текущем году финансовый результат в бухгалтерском учете и налогооблагаемая база по прибыли сравняются. Будет равна и сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского и налогового учета.

Отчет о прибылях и убытках для торговой организации будет выглядеть так:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┬─────────────┐

│ Наименование показателя │Код строки│ За отчетный │

│ │ │период (руб.)│

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│Прибыль (убыток) до налогообложения │ 140 │ 97370 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│Налог на прибыль │ 150 │ 23369 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│В том числе: │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│условный расход │ 151 │ 23369 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│положительное налоговое обязательство │ 152 │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│отрицательное постоянное налоговое обязательство │ 153 │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│отложенный налоговый актив │ 154 │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┼─────────────┤

│отложенное налоговое обязательство │ 155 │ (10231) │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┴─────────────┘