2. Объекты бухгалтерского учета и их характеристика

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Объекты бухгалтерского учета подразделяются на три взаимосвязанных раздела: имущество организации по составу и размещению; имущество организации по источникам его образования (собственные и заемные обязательства); хозяйственные операции и их результаты, получаемые в процессе снабжения, производства и продажи.

Имущество по составу и размещению подразделяется на несколько групп.

1. Основные средства (01) — совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла — стоимостью более 20 000 руб.

Основные средства переносят свою стоимость на продукт не полностью, а частями в виде амортизационных отчислений.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета от 30 марта 2001 г. № 26н «Учет основных средств» ПБУ 6/01 к основным средствам относится единовременное выполнение следующих условий:

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла — стоимостью более 10000 руб.;

• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно ст. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 ПК РФ (приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-0/2-729) перечисляются три критерия отнесения объектов к основным средствам с целью налогообложения.

Первый критерий. Принадлежность имущества налогоплательщику на праве собственности.

Для унитарных предприятий — на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.

Второй критерий. Основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции, работ, услуг) или для управления организацией.

Третий критерий. Первоначальная стоимость имущества должна быть более 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам.

К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются земельные участки, недра, лесные и водные угодья, являющиеся собственностью организации, капитальные вложения на их коренное улучшение (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты оказания всего комплекса работ.

В зависимости от характера основных средств в обороте они группируются по отраслевому признаку, назначению, степени использования, наличию прав на них.

По отраслевому признаку основные средства делятся на группы: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт, связь строительство, торговля и общественное питание, материально-техническое снабжение, жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культур и т.д.

Такое деление позволяет получить сведения об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства в зависимости от участия в хозяйственном обороте подразделяются:

• на производственные основные фонды, непосредственно принимающие участие в процессе производства продукции (производственные здания сооружения, рабочие машины, транспорт и др.);

• непроизводственные основные фонды, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дворцы и дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).

Оптимальным соотношением основных средств и непроизводственных фондов можно считать, когда удельный вес непроизводственных фондов составляет 20—30% от всей стоимости основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются:

• на действующие (собственные), установленные в цехах предприятия

• запасные, находящиеся в резерве и предназначенные для замены;

• бездействующие (на консервации) — излишние, некомплектные и за консервированные;

• находящиеся в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются:

• на принадлежащие организации на правах собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

• находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

• полученные организацией в аренду;

• основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

• основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Согласно налоговому учету для определения основных средств перечисляются три критерия.

Первый критерий. Принадлежность имущества налогоплательщику на праве собственности.

Для унитарных предприятий — на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.

Второй критерий. Основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции, работ, услуг).

Третий критерий. Первоначальная стоимость имущества должна быть более 20 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев.

2. Нематериальные активы (04). Под нематериальными активами понимают такие активы, для которых необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие денежной оценки;

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказание услуг либо для управленческих нужд организации;

• использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла;

• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование актива (патенты, свидетельства и другие охранные документы).

Таким образом, нематериальные активы — это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие денежную оценку, приносящие доход, обладающие возможностью идентификации, но не являющиеся при этом материально-вещественными ценностями для организации.

В состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места нахождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Организационные расходы — это расходы организации по оформлению учредительных документов, плата за консультации, регистрационные сборы, затраты на изготовление штампов, печатей, рекламные расходы и т. п.

Деловая репутация — превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация организации представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) и отражается в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации — скидка с цены, предоставляемая покупателю. Она учитывается как доходы будущих периодов (счет 98).

Согласно налоговому учету, исключается из состава нематериальных активов деловая репутация и организационные расходы. В то же время добавляется владение ноу-хау и секретной формулой или процессом (информация относительно промышленного, коммерческого или научного опыта).

Таким образом, предметом бухгалтерского учета выступает не собственность на нематериальные активы, а права на их использование.

3. Доходные вложения в материальные ценности (03) — это имущество, предоставляемое организацией для передачи в лизинг, по договору проката за плату во временное пользование с целью получения дохода.

4. Вложения во внеоборотные активы (08) — это вложения (затраты) организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, — земельные участки, объекты природопользования, нематериальные активы, затраты по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте и НИОКР).

5. Отложенные налоговые активы (09) — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога организации, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих периодах (это фактически переплата налога на прибыль в бюджет).

6. Финансовые вложения (58) — это вложения (инвестиции) организации на приобретение государственных и иных краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг (акций, облигаций, векселей и т. д.), а также инвестиции в уставные (складочные) капиталы других организаций, в дочерние, зависимые общества и предоставленные другим организациям займы, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, депозитные вклады в кредитных организациях.

7. Оборотные средства делятся на две части:

• предметы труда (сырье, материалы, топливо и др.), которые теряют или видоизменяют свою натуральную форму, полностью потребляются в одном производственном цикле, целиком переносят свою стоимость на продукцию. Их учет ведется на счетах 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и др.;

• готовая продукция и товары для перепродажи (43 «Готовая продукция», 41 «Товары»).

8. Денежные средства (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути») — сумма наличных денежных средств в кассе организации, свободные денежные средства, хранящиеся на расчетном, валютном и прочих счетах в банке.

9. Дебиторская задолженность (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами») — задолженность организации юридических и физических лиц за товары и услуги, продукцию, по выданным авансам, суммы за подотчетными лицами и др.

Вне зависимости от организационно-правовых видов и форм собственности имущество по источникам образования подразделяется на две группы: собственные (обязательства перед собственниками) и заемные (обязательства перед третьими лицами).

Собственные (обязательства перед собственниками) источники имущества образуют материальную базу организации в денежном выражении. Они состоят из капитала, собственного капитала, фондов, амортизации, бюджетного финансирования и получения средств в порядке дарения.

Капитал. В российской и зарубежной литературе капитал рассматривается не как экономическая категория, а как учетно-правовая. Согласиться с таким утверждением полностью невозможно. По нашему мнению, капитал следует рассматривать по двум направлениям: экономическому и учетно-правовому.

Классическое определение капитала дается в первом томе «Капитала» К. Маркса. Он рассматривает капитал как экономическую категорию, стоимость которой посредством эксплуатации (использования) рабочей силы приносит прибавочную стоимость, т. е. самовозрастает. Здесь речь идет о том, что своим трудом наемная рабочая сила создает большую стоимость, чем затрачено на ее покупку.

Источником получения прибавочной стоимости является сфера заготовления, производства и реализации, где капитал выступает в качестве средства производства и предметом труда.

Вложения капитала позволяют организации расширять свою деятельность и, как следствие, увеличивать прибыль для последующего развития.

Таким образом, капитал — это экономическая категория, которая возникает в сферах общественного производства, создает прибавочную самовозрастающую стоимость, выступает в виде средства производства и предметом труда.

Капитал как учетно-правовая категория — это в основном деньги, доходы, которые заработаны в процессе деятельности организации, и их инвестируют в свою хозяйственную деятельность, приобретая внеоборотные и оборотные активы, в конечном итоге для получения прибыли.

Следовательно, состояние движения и реализация экономического капитала осуществляется путем ведения бухгалтерского учета. В этом случае капитал можно рассматривать как учетно-правовую категорию.

В свою очередь, учетно-правовой капитал разделяют по видам:

1. Собственный капитал — это совокупность уставного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли и резервного капитала, в том числе:

• резервы, образованные в соответствии с законодательством;

• резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. От этой величины вычитается номинальная стоимость выкупленных акций акционеров.

2. Привлеченный капитал — это кредиты, займы и кредиторская задолженность, т. е. финансовые обязательства перед физическими и юридическими лицами.

3. Активный капитал — это стоимость всего имущества по составу размещению, т. е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо, т. е. это и есть экономические ресурсы.

4. Пассивный капитал — это источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Уставный капитал в зависимости от формы собственности подразделяется на уставный капитал хозяйственных обществ; уставный капитал государственных организаций; складочный капитал хозяйственных товариществ; паевый фонд производственных и потребительских кооперативов.

Уставный капитал (80 «Уставный капитал») — основной источник формирования собственного имущества организации; совокупность вкладов в денежном выражении учредителей в имущество (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотных и денежных средств) организации при ее создании, основной источник обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Эта сумма отражается в уставе организации и называется уставным капиталом; она может быть изменена по решению учредителей организации с внесением соответствующих изменений в учредительные документы.

Резервный капитал (82 «Резервный капитал») создается путем отчислений от чистой прибыли в соответствии с действующим законодательством. Размер резервного капитала определяется уставом акционерного общества в пределах 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений составляет не менее 5% годовой чистой прибыли. Для организаций с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25% уставного капитала. Он используется на выплату доходов учредителям при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года для этой цели; на покрытие непредвиденных потерь и убытков организации за отчетный год, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. Остатки неиспользованных средств названного фонда переходят на следующий год.

Добавочный капитал (83 «Добавочный капитал») состоит из прироста стоимости внеоборотных активов, выявляемого по результатам их переоценки; из суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала; из положительных курсовых разниц, возникающих при вкладах в уставный капитал организации, выраженных в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2000); при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств.

Нераспределенная прибыль (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») включает нераспределенную чистую прибыль отчетного года. Она может полностью или частично распределяться на выплату доходов учредителям (участникам), финансовое обеспечение производственного развития организации, приобретение нового имущества, отчисления в резервный капитал и другие цели.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»), резервы под обесценение вложений (59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги») и резервы по сомнительным долгам (63 «Резервы по сомнительным долгам») создаются за счет прочих доходов (91 «Прочие доходы и расходы») для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Неиспользованные резервы списываются на прочие доходы (91).

Резервы предстоящих расходов (96 «Резервы предстоящих расходов») создаются за счет внутренних ресурсов путем равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и в расходы на продажу в отчетном году.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (на конец года обязательно) проверяется и при необходимости корректируется.

Доходы будущих периодов (98 «Доходы будущих периодов») охватывают доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей, а также безвозмездные поступления.

Целевое финансирование (86 «Целевое финансирование») представляет собой средства, предназначенные для финансирования тех или иных мероприятий целевого назначения: средства, поступившие от других организаций и лиц, бюджетные средства, и т. д., которые расходуются:

• на финансирование капитальных расходов, связанных со строительством, покупкой или иным приобретением внеоборотных активов;

• на финансирование текущих расходов в форме бюджетных кредитов и прочих формах).

Заемные источники формирования имущества (обязательства перед лицами) поступают в распоряжение организации на определенный срок, по истечении которого должны быть возвращены их собственнику с процентами или без. К ним относятся:

• долгосрочные кредиты и займы (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — ссуды, привлеченные на срок более одного года;

• краткосрочные кредиты и займы (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам») — ссуды, полученные на срок не более одного года

• отложенные налоговые обязательства (77 «Отложенные налог обязательства») — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (недоплата налога на прибыль в бюджет);

• кредиторская задолженность (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 79 «Внутрихозяйственные расчеты») — задолженность организации другим юридическим и физическим лицам; появляется в результате разрыва во времени между предоставлением товарно-материальных ценностей, оказанием услуг, поступлением предварительного денежного аванса и датой их фактической оплаты и выполнения обязательств перед сторонними лицами;

• задолженность по расчету с бюджетом (68 «Расчеты по налогам и сборам») возникает вследствие разрыва между временем начисления и датой платежа;

• долговые обязательства организации перед своим персоналом по оплате труда (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), связанные с появлением разрыва во времени между начислением и датой выдачи заработной платы;

• задолженность органам социального страхования и другим учреждениям (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.), которая возникает в результате разрыва между временем начисления и датой оплаты.