Управленческий учет. Пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера От автора

Представляемое вниманию читателей учебное пособие соответствует курсу "Управленческий учет" Программы подготовки профессиональных бухгалтеров, созданной и утвержденной Институтом профессиональных бухгалтеров России.

Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего нет ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета: в главе "Введение в управленческий учет" настоящего пособия будут приведены и проанализированы некоторые определения управленческого учета, которые значительно друг от друга отличаются. Диссертации по управленческому учету содержат не только отраслевой аспект (управленческий учет в строительстве, на транспорте, на предприятиях потребительской кооперации и т.д.), но и могут называться следующим образом: "Управленческий учет издержек", "Управленческий учет качества" и т.п. Как следствие, дискуссионным является вопрос и о профиле ученых советов по защите диссертаций: должны ли это быть советы по специальности "учет, анализ, аудит" или по другим аспектам управления.

Первое и самое серьезное обстоятельство, обусловившее дискуссионность рассматриваемого вопроса, на наш взгляд, - это наложение смысла западного управленческого учета, переводами содержания которого переполнены полки книжных магазинов деловой литературы, на смысл и содержание (предмета, объектов, целей, задач) учебного плана отечественных дисциплин и научных направлений экономического профиля.

Напомним, что специалист с квалификацией "экономист" в советские времена должен был владеть знаниями по следующему кругу экономических дисциплин: статистика, бухгалтерский учет, научная организация труда и техническое нормирование, вычислительные машины и программирование на ЭВМ, математические методы и модели в планировании и управлении, финансы промышленности, право, автоматизированные системы управления предприятиями, основы управления, анализ хозяйственной деятельности, экономика отрасли, организация и планирование и др.

Само название понятия "управленческий учет" переведено с английского языка дословно (в оригинале - management accounting) и содержит в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим.

То есть при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета существует не всегда сознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей по сути дела двух систем подходов и классификаций экономико-управленческих дисциплин - западной и отечественной.

Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес-процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности.

Это же обстоятельство определяет как минимум "двухведомственный" подход к вопросам регулирования управленческого учета на национальном уровне. С одной стороны, такая предметная область, как затраты, их классификации, учет, анализ, планирование и контроль, традиционно была предметной областью бухгалтерского учета и, как следствие, входит в компетенцию Министерства финансов Российской Федерации, которое отвечает за нормативное регулирование бухгалтерского учета в России. С другой стороны, вопросы совершенствования корпоративного управления российского бизнеса - сфера компетенции иного ведомства - Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.

Эта дискуссионность наложила свой отпечаток и на построение программы учебного курса для профессиональных бухгалтеров: управленческий учет является третьим после принципов финансового учета элементом дисциплины именно бухгалтерского учета.

Учебное пособие как жанр научной литературы не предполагает дискуссионного изложения материала. Поэтому при изложении материала максимально использованы сложившиеся в отечественной управленческой практике понятия, определения, методы. Однако, учитывая неоднозначность и дискуссионность самого предмета управленческого учета, многообразие точек зрения в публикациях на эту тему, автор отошел от абсолютной строгости и однозначности. По отдельным вопросам управленческого учета автор приводит несколько вариантных подходов, формулирует и обосновывает свою позицию в отношении этих вопросов.

По твердому убеждению автора отказ от однозначного изложения материала поможет читателям сориентироваться в многообразии мнений по вопросам управленческого учета, сформировать свое собственное профессиональное суждение и в конечном итоге адекватно применять инструменты управленческого учета на практике. Ряд специалистов, выработав свою принципиальную позицию по вопросу управленческого учета, смогут в дальнейшем внести и свой вклад в процесс его стандартизации, то есть выработку концепции и унификацию подходов к содержанию управленческого учета. Такой подход при написании учебного пособия автор считает оправданным в том числе и с учетом потенциального круга читателей - профессиональных бухгалтеров, обладающих достаточно высоким уровнем теоретической и практической подготовки в области бухгалтерского учета, финансов и экономики.

Автор имеет свой принципиальный взгляд на подход к изучению проблемы управленческого учета, однако при написании данного учебного пособия мы исходили прежде всего из структуры и содержания утвержденной программы.

По мнению автора, инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть "управленческая" матрица (рис.1), основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны - совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы - определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления.

Функции управления ───────────────────────────────────────►

┌─────────────────────┬──────┬────────────┬────────┐

Объекты │ │ Учет │Анализ│Планирование│Контроль│

управления │ ├─────────────────────┼──────┼────────────┼────────┤

│ │Структурные единицы │ │ │ │

│ ├─────────────────────┼──────┼────────────┼────────┤

│ │Ресурсы │ │ │ │

│ ├─────────────────────┼──────┼────────────┼────────┤

│ │Процессы │ │ │ │

│ ├─────────────────────┼──────┼────────────┼────────┤

▼ │Показатели │ │ │ │

└─────────────────────┴──────┴────────────┴────────┘

Рис.1 "Управленческая" матрица

Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому представленный на рис.1 перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов.

Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, мы получаем возможность осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. В отношении управленческого учета появляется возможность регулировать его глубину:

от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления предприятием;

до самой узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления - затраты. В этом случае предметом управленческого учета будет система учета затрат.

И между этими "крайностями" будет множество промежуточных вариантов.

Изложение теоретических вопросов подкрепляется примерами, взятыми автором из консультационной практики возглавляемой ею аудиторско-консалтинговой компании "ЦБА".

В подготовке учебного пособия приняли участие эксперты аудиторско-консалтинговой компании "ЦБА" к.э.н. А.В. Ефремова и С.В. Шебек.