Тема: Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций

1. Порядок осуществления ЭИО и его влияние на организацию учёта

2. Учёт экспортных операций

3. Учёт импортных операций

Нормативные документы

1. Постановление КМУ и НБУ «О банковских платёжных условиях внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовые формы защитных предостережений к внешнеэкономическим договорам (контрактов), которые предусматривают расчёты в иностранной валюте» от 21.06.95 г. № 444

2. Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утверждёно приказом МВЭСТ Украины от 05.10.95 г. № 75 с изменениями и дополнениями

3. Указ Президента Украины «О мерах по совершенствованию расчётов по договорам, составленным субъектами предпринимательской деятельности» от 04.10.94 г. № 567/94

4. Декрет КМУ № 17-93 «О порядке осуществления расчётов в иностранной валюте»

5. Инструкция «О порядке осуществления расчётов в иностранной валюте по экспортно-импортным операциям на условиях отсрочки платежей или поставок», утверждёна приказом НБУ от 14.06.94 г. № 85.

Лекция 7

1. Во внешней торговле существуют четыре основных вида экспортно-импортных поставок: экспорт, импорт, реэкспорт, реимпорт.

Лицензирование и квотирование являются неотъемлемой частью осуществления ЭИО. Лицензированию подлежат только определённые виды товаров, перечень которых устанавливаются КМУ ежегодно, а также ЭИО, по которым превышены законодательно установленные сроки расчетов.

Постановлением КМУ и НБУ № 444 рекомендуется принимать субъектам ВЭД во время заключения внешнеэкономических контрактов типовые условия расчётов при осуществлении ЭИО - по договорам купли-продажи, выполнения работ и услуг.

Форма внешнеэкономического договора (контракта) определяется Положением, утверждённым приказом МВЭСТ № 75. Внешнеэкономический договор (контракт) должен содержать следующие разделы:

• наименование, номер договора (контракта), дата и место его заключения;

• преамбула: полное наименование сторон - участников контракта, с указанием страны; краткое определение сторон («Продавец» и «Покупатель», «Заказчик» и «Поставщик» и др.); наименование документов, служащих основанием для подписания договора (контракта) - учредительный устав, доверенность на право подписания договора (контракта) и др.;

• предмет договора (контракта): наименование товара с указанием марки, сорта или конечного результата выполняемой работы (оказываемых услуг); точное наименование встречных поставок (при заключении бартерного контракта);

• общее количество и качественные характеристики поставляемого товара;

• конкретные объёмы работ (услуг) и сроки их выполнения;

• базисные условия поставки в соответствии с Международными правилами интерпретации коммерческих терминов;

• условия и сроки выполнения работ (услуг) - в случае выполнения работ (услуг);

• цена и общая стоимость договора (контракта) с указанием валюты контракта;

• условия платежей: способ, порядок и сроки финансовых расчётов и гарантий выполнения сторонами взаимных платежных обязательств;

• условия сдачи (приёма) товаров (работ, услуг) с указанием срока и места фактической передачи товаров, с определением перечня товарно-сопроводительных документов, содержащих все необходимые сведения о товаре и условиях контракта;

• упаковка и маркировка;

• форс-мажорные обстоятельства. Срок действия форс-мажорных обстоятельств подтверждается торгово-промышленной палатой соответствующей страны;

• санкции и рекомендации с чётким определением размеров штрафных санкций, сроков выплаты штрафов и пр.;

• арбитраж: место арбитражного суда, полное название, страна и материалы, применяемые при рассмотрении споров; обусловленные случаи, при которых стороны могут обратиться в суд: правила процедуры арбитража и др.;

• юридические адреса, почтовые и платёжные реквизиты сторон.

Кроме того, внешнеэкономический договор (контракт) может содержать другие условия контракта: язык контракта, момент вступления в силу, возможность внесения дополнений, количество экземпляров.

Указ Президента Украины № 567/94 обязывает применение Международных правил интерпретации терминов «Инкотермс» при заключении внешнеэкономических договоров (контрактов) при согласовании условий поставок.

Субъектами ЭИО являются: специально уполномоченные организации, осуществляющие экспорт и импорт в пределах государственного контракта /генеральные исполнители/; предприятия, самостоятельно осуществляющие ВЭД и имеющие право прямого выхода на внешний рынок; посреднические организации, выполняющие поручения предприятия по экспорту и импорту за комиссионное вознаграждение.

Документы, применяемые в операциях внешнеэкономической деятельности, можно подразделить на следующие группы:

• техническая документация - технические паспорта машин и оборудования, формуляры и описания изделий, чертежи, инструкции по установке, монтажу, наладке, управлению и ремонту;

• товарно-сопроводительная документация - сертификат о качество товара, отгрузочная спецификация, упаковочный лист, комплектовочная ведомость;

• транспортная, экспедиторская и страхования документация - железнодорожная накладная и её копии, дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения, квитанция железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения, багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения и пр., страховой полис или сертификат;

• складская документация - приемный акт порта на экспортный товар, генеральный акт разгрузки парохода с импортными грузами в порту прибытия, доковая расписка и принятии груза на хранение в иностранном порту, варрант - документ иностранного коммерческого склада, состоящий из двух частей. Одна часть - расписка склада о принятии товара на хранение; другая часть залоговое свидетельство, которое может быть использовано для получения займа под залог товара;

• расчётная документация - счёт-фактура, расчётная спецификация /когда товар представляет собой комплект из разных частей и каждая часть имеет цену/, переводной вексель /тратта/;

• банковская документация - заявление на перевод валюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение о переводе средств на депозит таможни, заявление на продажу инвалюты, выписки операций по расчётному и валютным счетам;

• таможенная документация - грузо-таможенная декларация /ГТД/, сертификат о происхождении товара, справки об оплате пошлин, акцизов и сборов;

• претензионно - арбитражная документация - претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление суда или арбитража об удовлетворении или отклонении иска;

• документы по недостачам и порче товара - коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат и др.

Кроме этого, обязательными документами являются: контракт и копия контракта; лицензия - при экспорте товара, если товар является лицензированным или если экспортно-импортная операция требует лицензирования по срокам расчетов; справка банка о поступлении 100 % предоплаты /при экспорте товаров за валюту стран СНГ или за гривны/.

Если контракт с иностранными контрагентами составлен на иностранном языке, то к нему обязательно должен быть приложен перевод, заверенный ТПП.

Отдельные договора подлежат обязательной регистрации. Согласно, нормативным актам регистрации подлежат договора, заключенные субъектами ВЭД Украины всех форм собственности, предметом которых являются:

• товары происхождением из Украины, в отношении которых: международными договорами предусмотрены добровольные ограничения экспорта во избежание демпинга; осуществляются антидемпинговые процедуры;

• импорт, которых в другие государства квотируется, лицензируется в соответствии с законодательством этих государств или нормативными актами экономических группировок, таможенных союзов;

• экспорт, которых осуществляется в рамках бартерных (товарообменных) операций или операций со встречной торговлей.

Конкретные перечни товаров украинского происхождения, которые являются предметов внешнеэкономических договоров, подлежащих регистрации, уплачиваются МВЭСТ Украины и определены в приложении к приказу № 133а. Регистрация контрактов осуществляется МВЭСТ Украины и уполномоченными им органами. Место регистрации зависит от учётной стоимости внешнеэкономического договора (контракта). За регистрацию взимается плата в установленном размере.

Учёт ЭИО идентичен общим требованиям учёта, однако, имеются некоторые особенности, которые следует выделить. В частности:

• обособленный учёт ЭИО и расчётов по ним, что вытекает из особенностей налогообложения;

• организация аналитического учёта должна осуществляться не только по наименованиям и количеству товаров, но и по учётным партиям, контрактам, странам и консигнаторам;

• следует выявлять результаты ЭИО по каждому контракту и по каждой учётной партии;

• приёмка импортируемых товаров с обязательным участием эксперта торгово-промышленной палаты Украины с составлением приёмного акта и акта экспертизы;

• документальное оформление отгрузки экспортируемых товаров производится с требованиями международных стандартов;

• требуется обязательное декларирование товаров при пересечении таможенной границы Украины и отражение в учёте приёмки импортируемых товаров по дате грузовой таможенной декларации;

• при обнаружении недостачи или дефекта товаров приёмка не приостанавливается, однако составляется рекламационный акт.

Основной задачей бухгалтерского учёта экспортируемых и импортируемых товаров является обеспечение контроля за наличием, хранением, движением их, правильного документального оформления и своевременного отражения соответствующих операций с целью получения достоверной информации о состоянии расчётов по ЭИО.

Важным в учёте экспортируемых и импортируемых товаров является момент перехода права собственности на них, который определяется в контракте. Момент перехода права собственности может возникнуть на складе продавца или на складе покупателя в зависимости от базисных условия поставок. В связи с этим аналитический учёт экспортных и импортируемых товаров ведётся в разрезе: учётных партий; товарной номенклатуры, принятой в международных расчётах; мест хранения, этапов и направлений движения товаров и материально ответственных лиц.

Учёт товаров ведётся в натуральном и стоимостном выражении. Особенностью экспортных и импортных операций является наличие такого понятия, как учётная единица или учётная партия. За учётную единицу принимается товарная партия, отгруженная по одному контракту /либо принятая на хранение/ и оформленная одним или несколькими транспортными документами в одном направлении и отфактурованная поставщиком одним счётом.

2. Поскольку экспортируемые товары предназначены для вывоза с целью реализации за пределами таможенной границы Украины, то они с момента их отгрузки в адрес иностранного покупателя считаются экспортируемыми. Документами, подтверждающими отгрузку товаров, являются товарно-сопроводительная, транспортная, экспедиторская, страховая и таможенная документация. Для осуществления расчётов по экспортной операции экспортёром оформляется расчётная документация и на основании банковских документов производится зачисление инвалютной выручки.

Документальное оформление экспортного груза должно соответствовать требованиям международных стандартов. При пересечении экспортным товаром таможенной границы таможенный орган сверяет соответствие данных представленных документов и при отсутствии расхождений ставит на вывозной грузо-таможенной декларации личную номерную печать. ГТД декларации фиксируются в реестре, один экземпляр которых передаётся в уполномоченные банки экспортёров. Уполномоченным банком фиксируются экспортные операции резидентов после получения реестров грузовых таможенных деклараций в аналогичном журнале с одновременным требованием от резидента копии контрактов и копии товарно-сопроводительных документов, подтверждающих момент фактического пересечения таможенной границы Украины. Данный порядок регламентирован Декретом КМУ № 17-93 и Инструкцией НБУ от 14.06.94 г. № 85. Отгрузка учётной партии экспортируемых товаров железнодорожным транспортом оформляется железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения /экспортёру выдаётся квитанция/; железнодорожной накладной международного сообщения /экспортёру выдаётся дубликат/; багажной квитанцией. При морских перевозках отправка товара за границу оформляется коносаментом.

Коносамент - это документ, определяющий взаимоотношения перевозчика и грузовладельца в процессе транспортировки груза в международном судоходстве. Выдаётся перевозчиком отправителю и подтверждает получение груза для транспортировки морем. Является доказательством договора перевозки, а также товарораспорядительным документом, т.к. в нем указываются условия договора и вытекающие из этих условий основные обязательства сторон. Кроме коносамента у экспортёра должны быть следующие документы: приёмный акт на экспортный товар, доковая расписка иностранного порта о принятии груза на хранение. Отгрузка товара грузовым автотранспортом оформляется накладной автотранспортного сообщения и передаточной ведомостью ТЭК МПС.

Экспортный контракт может осуществляться по договору купли-продажи и по договору комиссии или консигнации. Реализация экспортируемых товаров через консигнаторов имеет свои особенности. Этот способ применяется при экспорте в тех случаях, когда фактор немедленной поставки имеет важное значение. Реализация товаров через консигнаторов подтверждается отчётами консигнаторов о реализации и документами, о зачислении валютной выручки на счёт предприятия. Аналитический учёт реализации товаров ведётся по каждому контракту, учётной партии, стране, консигнатору.

Экспорт товаров может осуществляться не только за иностранную валюту, но и за гривны. Валюта расчётов должна быть оговорена в контракте.

Реализация товаров на экспорт по договору купли-продажи может осуществляться с предварительной оплатой или с отсрочкой платежа. Момент реализации определяется в соответствии с выбранными условиями поставки, а также в соответствии с П(С)БУ 15 "Доход". Важно, что оценка дохода может быть достоверно определена и доходы и расходы по экспортной операции отражались в одном отчетном периоде.

Затраты, связанные с транспортировкой экспортируемых товаров, страховкой товаров, их таможенным оформлением, банковским обслуживанием отражаются на счетах расходов (93, 977) и включаются в состав валовых расходов.

Учёт валютной выручки ведётся в национальной валюте и в инвалюте и дальнейшему перерасчёту в связи с изменением курса НБУ не подлежит. Одновременно с реализацией в бухгалтерском учёте отражаются операции по списанию реализованных экспортируемых товаров и накладных расходов, связанных с этой операцией (таможенная пошлина, таможенные сборы, транспортные расходы и т.д.). Списание реализованных товаров производится по одному из методов оценки товаров в соответствии с ПСБУ 9.

Налоговые расчёты по экспортным операциям. Налоговые расчёты с бюджетом по НДС возникают в том случае, если субъект ВЭД является налогоплательщиком по данному виду налога. Операции по продаже товаров на экспорт облагаются НДС по «нулевой» ставке. На отгруженные на экспорт товары, оказанные для нерезидента услуги оформляется налоговая накладная, оба экземпляра которой хранятся у налогоплательщика. Отсутствие налоговых накладных является нарушением правил ведения налогового учёта. Налоговые обязательства возникают при выписке налоговых накладных. Налоговый кредит по экспортируемым товарам (продукции) учитывается в общем порядке независимо от того, как экспортный товар приобретался, а также независимо от валюты расчётов. Если предприятие-экспортёр является квартальным плательщиком НДС, то оно имеет право на бюджетное возмещение налогового кредита в течение квартала пропорционально проценту объёма экспортных продаж в общем объёме налогооблагаемых операций. Отрицательная разница между суммой налоговых обязательств и налогового кредита отчётного периода возмещается в два этапа. На первом этапе определяется сумма бюджетного возмещения: доля отрицательной разницы по операциям, облагаемым по «нулевой» ставке. И на втором этапе производится зачисление в погашение налоговых обязательств трёх следующих отчётных периодов, после чего непогашенный остаток или возмещается из бюджета, или по решению налогоплательщика зачисляется в счёт платежей по НДС или других налогов и сборов, перечисляемых в Государственный бюджет Украины.

По отдельным товарам, реализуемым на экспорт, введён режим предварительных экспортных депозитов на вывоз из Украины этих товаров. Этот режим предусматривает, что экспортёр вносит на специальный беспроцентный счёт средства в размере 100 % контрактной стоимости экспортируемых товаров и возвращает себе эти денежные средства только после полного расчёта с ним заказчика.

Предварительный экспортный депозит открывается в уполномоченном банке Украины как отечественным субъектом ВЭД, так и его иностранным партнёром (в пользу первого). Основанием для возвращения депозита является банковская справка о поступлении в полном объёме валютной выручки или копия таможенной декларации о поступлении эквивалентного количества другой продукции (при проведении бартерной операции). Режим предварительных и экспортных депозитов не применяется к субъектам ВЭД, работающим в рамках выполнения межправительственных соглашений.

Лекция 8

Бухгалтерские записи

по учёту реализации товаров на экспорт

по договору купли-продажи с предварительной оплатой.

№	Содержание операции	Бухг. учёт		Н/у	Примечание
		Дт	Кт
1	Оприходован товар, поступивший от отечественного поставщика	281	631	ВР	по отпускной стоимости без учёта НДС
2	Отражена сумма налогового кредита	641	631	-	на сумму НДС
3	Оплачен счёт поставщика	631	311	-	на покупную стоимость
4	Зачислен аванс от покупателя в оплату товара, подлежащего отгрузке по экспортному контракту	312	681	ВД	по курсу НБУ на дату зачисления
5	Отгружен товар на экспорт	362	702	-	по курсу НБУ на дату зачисления аванса
6	Начислены налоговые обязательства	702	641	-	со значением - 0
7	Списан отгруженный на экспорт товар	902	281	-	по методу оценки товаров
8	Отражены затраты по экспорту (таможенные, транспортные, банковские, страховые, брокерские)	93	685	ВР	в сумме произведенных затрат без НДС
9	Начислен налоговый кредит по НДС на затраты (транспортные, брокерские, страховые)	644	685	-	на сумму НДС
10	Оплачены затраты по экспорту	685 641	311 644	- -	на сумму затрат на сумму НДС
11	Списаны расходы по экспорту	791	93	-	на сумму списываемых расходов
12	Произведен зачет задолженности покупателя на сумму ранее полученного аванса	681	362	-	по данным счета 681
13	Закрыты счета 702, 902, 93	702 791 793	791 902 93	- - -	по данным за месяц

Бухгалтерские записи

по учёту реализации товаров на экспорт

по договору купли-продажи с отсрочкой платежа под проценты

№	Содержание операции	Бухгалтерс-кий учёт		Н/у	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	8
1	Произведена предоплата отечественному поставщику за товар	631 631	311 311	ВР	на отпускную стоимость без НДС на сумму НДС
2	Отражена сумма налогового кредита	641	644	-	на сумму НДС
3	Оприходован товар, предназначенный для дальнейшего экспорта	281	631	-	на отпускную стоимость без НДС
4	Отражены налоговые расчеты по НДС по поступившим товарам	644	631	-	на сумму НДС
5	Оплачены расходы по экспорту (таможенные, банковские, страховые, транспортные, брокерские)	685	311	ВР	на сумму оплаченных расходов без НДС
6	Отгружен товар на экспорт	281/ пути- экспорт	281	ВД	по учетной стоимости
7	Начислены расходы по экспорту	39	685	-	на сумму расходов без НДС
8	Отражён налоговый кредит по расходам на экспорт	641	685	-	на сумму НДС
9	Передан ранее отгруженный товар иностранному покупателю	362	702	-	на контрактную стоимость по курсу НБУ на дату передачи
9	Списан отгруженный на экспорт товар	902	281/ в пути- экспорт	-	по одному из методов оценки товаров
10	Начислены налоговые обязательства	702	641	-	со значением - 0
11	Списаны расходы по экспорту	791	930	-	на сумму списываемых расходов
12	Произведена переоценка дебиторской задолженности в инвалюте в связи с изменением курса иностранной валюты на последнюю дату отчётного периода и на дату погашения задолженности - зачисления выручки а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалюты	362 945	714 362	ВД ВР	на сумму курсовой разницы
14	Зачислена инвалютная выручка в сумме экспортного товара и процентов по кредиту	312 312	362 362	- ВД	на сумму контрактной стоимости по курсу НБУ на дату зачисления на сумму процентов по кредиту
15	Увеличен объём продажи товаров на сумму процентов по товарному кредиту	362	732	-	на сумму процентов по кредиту
17	Закрыты счета 702, 714, 732, 902, 945	702 714 732 791 793	791 793 793 902 945	- - - - -	по данным за месяц

Бухгалтерские записи

по учёту реализации товаров на экспорт

по договору консигнации (операции консигнации и консигнанта)

№	Содержание операции	Бухгалт. учёт		Н/у	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1	Оприходован товар, поступивший от отечественного поставщика	281/ на складе	631	ВР	на отпускную стоимость без НДС
2	Отражена сумма налогового кредита	641	631		на сумму НДС
3	Оплачен счёт поставщика	631	311		на покупную стоимость
4	Перечислены средства консигнатору для уплаты таможенной пошлины и сбора	377	312	ВР	по курсу НБУ на дату перечисления
5	Отражены затраты по экспортному контракту (таможенные, банковские, транспортные, брокерские)	39	685	ВР	на сумму произведенных затрат
6	Отражен налоговый кредит по затратам (транспортные, брокерские)	641	685	-	на сумму НДС
7	Отгружен товар на экспорт по договору консигнации	281/ на консигнации	281/ на складе	-
8	Перечислены комиссионное вознаграждение консигнатору	371	312	ВР	по курсу НБУ на дату перечисления
9	Зачислена инвалютная выручка на счёт предприятия	312	702	ВД	по курсу НБУ на дату зачисления
8	Списан товар, реализованный по договору - консигнации	902	281/ на консигна ции	-	по одному из методов оценки товаров
9	Включены в расходы по экспортному контракту ранее отраженные суммы	93 93	39 377	- -	по данным счета 39 по данным отчета консигнатора
10	Отражены в составе расходов комиссионное вознаграждение консигнатора	93	371	-	по данным счета 377
10	Списаны расходы по экспортному контракту	791	93	-	по данным счета 377
11	Закрыты счета 702 и 902	702 791	791 902	-	по данным счета 902 и 702

Учёт экспорта товара по договору - комиссии с предприятием -экспортёром, имеет некоторые особенности. Предприятие-экспортёр заключает с посредником договор - комиссии, в котором содержится информация, необходимая посреднику для заключения контракта с иностранным покупателем. Посредник заключает договор с нерезидентом на экспорт товаров и копию договора (контракта) передаёт экспортёру. В соответствии с ним экспортёр отгружает товар на экспорт. Таможенное оформление производит посредник, в связи с чем, вывозная ГТД оформляется в шести экземплярах (шестой экземпляр предназначен для посредника и является копией пятого экземпляра, который передаётся экспортёру). Ответственность за своевременное поступление инвалютной выручки несёт посредник. Поскольку посредник не является собственником товара, то и передача товара по условию не является продажей. Валовым доходом посредника-комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения, оговоренная в договоре-комиссии и отражаемая в учёте по первому из событий. Сумма комиссионного вознаграждения может быть только в национальной валюте. Инвалюта, поступившая на валютный счёт посредника, в полном объёме перечисляется предприятию-экспортёру.

Бухгалтерские записи

№	Содержание операции	Бухгалт. учёт		Н/ учёт	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	8
1	Отражены затраты по экспортному контракту по договору комиссии (таможенная пошлина, таможенный сбор)	39	685	ВР	по данным ГТД
2	Выписан и сдан на инкассо счёт-фактура иностранному покупателю	362	685	-	на контрактную стоимость по курсу НБУ на дату ГТД
3	Оплачены таможенные расходы	685	311	-	в сумме оплаты
4	Произведена переоценка дебиторской задолженности в инвалюте в связи с изменением курса НБУ на последнюю дату отчётного периода и на дату погашения задолженности - зачисления платежей а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалюты	362 945	714 362	ВД ВР	на сумму курсовой разницы
5	Зачислены платежи покупателя на счёт предприятия-комиссионера	312	362	-	на контрактную стоимость по курсу НБУ на дату зачисления
6	Перечислено с валютного счёта комиссионера предприятию-экспортёру поступившая инвалюта	685	312	-	в 100 % объёме от поступившей инвалюты
7	Предъявлен предприятию-экспортёру счёт за услуги по экспорту товаров	685	702	ВД	в соответствии с договором комиссии без НДС
8	Начислены налоговые обязательства	702	641	-	на ∑ НДС с комиссионного вознаграждения
9	Списаны расходы по экспортному контракту	791	930	-	на сумму списываемых расходов
10	Закрыты счета 702, 714, 945	702 714 793	791 793 945	-	На сумму финансового результата

Поступление в пользу резидента валютных средств контролируется уполномоченным банком экспортёра. Согласно Закону Украины «О порядке осуществления расчётов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. Срок осуществления расчётов по экспортным операциям составляет 90 календарных дней с момента таможенного оформления экспортируемой продукции /выписки вывозной грузо-таможенной декларации /ГТД/ или с момента подписания акта, либо других документов. Превышение законодательно установленных сроков расчетов по экспортным операциям требует получения субъектом ВЭД индивидуальной лицензии на продление сроков расчетов. Более подробно этот вопрос будет изложен в параграфе по расчетам. При нарушении сроков расчётов, банком начисляется пеня в размере 0,3 % от суммы неполученной экспортной выручки в инвалюте, пересчитанной по официальному валютному курсу НБУ на день начисления пени.

3. Импортируемые товары приобретаются по поставкам в счёт межправительственных соглашений, по коммерческим сделкам, в счёт погашения государственных кредитов, в счёт централизованных импортных закупок, в порядке бартерной сделки, в счёт оказания безвозмездной помощи, в порядке реэкспортной операции.

Оприходование импортируемых товаров отражается в учёте с момента их получения на таможенной территории Украины, что должно быть подтверждено ввозной грузо-таможенной декларацией, т.е. дата поступления импортного товара - это дата, проставленная таможенными органами в соответствующем сопроводительном документе.

Приёмка импортируемых товаров производится материально - ответственными лицами после растаможивания груза с обязательным соблюдением условий приёмки товаров, оговоренных в специальном разделе внешнеторгового договора (контракта). Приёмка осуществляется в присутствии представителя Торгово - промышленной палаты Украины на основании данных сопроводительных документов поставщика: счёт - проформа, счёт - фактура, инвойсы, отгрузочные спецификации и т.д. Подробный перечень документов изложен в первом параграфе этой главы.

Оприходование импортируемых товаров на сладе покупателя производится на основании приёмного акта и акта экспертизы Торгово - промышленной палаты. При обнаружении недостачи или дефекта товаров, приёмка не останавливается, а составляется рекламационный акт.

В рекламационном акте указываются: лица, принимающие участие в приёмке; дата, время начала и окончания приёмки; место составления акта; номер контракта; количество мест партии; наименование, адрес, страна поставщика; наименование товара; номер коносамента, накладной и других сопроводительных документов; наименование покупателя; количество товара по каждой позиции ассортимента; несоответствие качества, комплектности и т.п. данным сопроводительных документов; состояние тары, упаковки и маркировки тары.

Рекламационные акты составляются отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившему по одному транспортному документу.

Рекламационный акт получатель составляет в 10-тидневный срок со дня прибытия товара, а в отношении товаров, на которые иностранным поставщикам предоставляются гарантии, в течение 5 дней со дня обнаружения дефектов.

Рекламационные акты и другие документы направляются другой стороне сразу же после оформления заказным письмом в 4-х экземплярах. В письме должно быть чётко сформулированы требования, вытекающие из рекламационного акта (догрузить недостающий товар, устранить выявленные дефекты и т.п.).

Если при приёмке импортного товара обнаружено, что поставка товара в адрес резидента осуществлена в полном объёме (физические измерения), но в сопроводительных документах инофирмой неправильно отражена стоимость товара, субъект ВЭД должен передекларировать импортный товар.

Импортные поставки могут осуществляться по договору купли - продажи по «прямым поставкам», по договору консигнации и по договору комиссии. Методика учёта поступления товаров и их реализации по указанным видам внешнеэкономических договоров (контрактов) имеют свои особенности.

Импортируемые товары по договорам купли - продажи по «прямым поставкам» предусматривают заключение договора между собственником импортного товара и покупателем этого товара с переходом права собственности на товар последнему. Порядок учёта зависит от:

• порядка оплаты счёта инофирмы поставщика: с предварительной оплатой или с отсрочкой платежа;

• порядка уплаты НДС на импорт: оплата при растаможивании или с отсрочкой платежа - оформлением векселя;

• порядка реализации импортного товара: за наличный расчёт или по безналичному расчёту.

Синтетический учёт импортируемых товаров ведётся на счёте 28 «Товары». Аналитический учёт ведётся по местам хранения и по учётным партиям.

По поступившим импортным товарам для определения учётной стоимости бухгалтер (экономист) делает расчёт, в котором определяется учётная цена, наименование товара с учётом всех элементов учётной цены: фактурная по курсу НБУ, таможенная пошлина, таможенный сбор, а так же товарная надбавка. По подакцизным товарам начисляется акцизный сбор.

Порядок аналитического учёта зависит от порядка реализации товаров (наличный - безналичный расчёт) и от того в какой валюте этот товар реализуется. Предприятие имеет право реализовать импортный товар за инвалюту при наличии у предприятия индивидуальной лицензии НБУ. Порядок использования инвалюты, как средства платежа на территории Украины, изложен ранее. Если товар реализуется за инвалюту, аналитический учёт импортируемых товаров ведётся в инвалюте, синтетический учёт - в национальной валюте. Перерасчёт учётной стоимости в связи с изменением курса НБУ в бухгалтерском учёте производится на дату совершения операций с импортными товарами и на последнюю дату отчётного периода, а в налоговом учёте - на последнюю дату отчётного периода. Методика учёта курсовой разницы от переоценки валютных средств едина и изложена в ранее. В соответствии с совместным письмом Министерства финансов и Министерства экономики Украины от 09.08.93г. №07-104 и №37-20/417 предприятия всех форм собственности имеют право на начало каждого месяца дооценивать остатки товаров, ввезенных (импортированных) на таможенную территорию Украины, до новой стоимости с учётом спроса и предложения на указанные товары, но не выше её таможенной стоимости в иностранной валюте, перечисленной по курсу гривны, установленному НБУ. В соответствии с П(С)БУ дооценка отражается на счёте 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Порядок отражения дооценки импортируемых товаров на счетах аналогичен дооценке товаров украинского происхождения.

Учёт реализации импортируемых товаров ведётся на счёте 702 «Доход от реализации товаров» по общей методике учёта. При реализации импортируемых товаров за инвалюту (торгующие организации, осуществляющие реализацию на таможенной территории) учёт инвалютной выручки ведётся по местам реализации и по видам валюты. Инвалютная выручка в полном объёме сдаётся в банк, поскольку является валютным средством особого назначения и не принадлежит предприятию.

Налоговые расчёты по импортным поставкам. По импортным товарам, не имеющим льгот, по НДС производится уплата налога до или на момент растаможивания. В соответствии с Порядком выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, утвержденного постановлением КМУ от 01.10.97 г. №1104, может быть оформлен вексель с отсрочкой платежа на 30 календарных дней. Если вексель погашается до наступления срока платежа, то сумма уплаченного НДС включается в состав налогового кредита налогового периода, в котором была произведена оплата. Если вексель оплачен в срок погашения платежа, то сумма уплаченного НДС на импорт включается в состав налогового кредита следующего за отчётным. Перечисление НДС на импорт при растаможивании производится на депозитный счёт таможенных органов, а с отсрочкой платежа - на бюджетный счёт. Учёт расчетов по НДС ведётся на счетах 641 «Расчёты по налогам», 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит».

Бухгалтерские записи

по учёту поступления импортируемых товаров по договору купли – продажи с предварительной оплатой счёта поставщика и с оформлением простого векселя на сумму НДС при растаможивании груза.

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Н/ учет	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1	Перечислена с валютного счёта предоплата инофирме – поставщику по договору на импорт товаров (балансовая стоимость перечисленной инвалюты больше эквивалента по курсу НБУ)	371	312	ВР	по курсу НБУ на дату перечисления; в валовые расходы - по балансовой стоимости
2	Оплачены таможенная пошлина и сбор по поступившим импортным товарам	685	311	ВР	по данным ввозной ГТД
3	Предоставлен таможенным органам простой вексель на отсрочку платежа суммы налоговых обязательств по НДС по поступившим импортным товарам	644	621	-	по данным ввозной ГТД
4	Оприходованы импортируемые товары	281	632	-	по курсу НБУ на дату перечисления аванса
5	Включены в стоимость импортируемых товаров суммы таможенной пошлины и таможенного сбора	281	685	-	по данным ГТД
6	Включена в состав налоговых обязательств сумма НДС, указанная в векселе, в отчётный период, в котором вексель подлежит погашению	621	641	-	на сумму НДС по векселю
7	Погашены налоговые обязательства	641	311	-	на сумму НДС
8	В следующем налоговом периоде сумма уплаченного НДС включена в состав налогового кредита	641	644	-	на сумму НДС

Бухгалтерские записи

по учёту поступления импортируемых товаров

по договору купли – продажи с последующей оплатой счёта

поставщика. НДС оплачен при растаможивании.

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Н/ учет	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1	Перечислен НДС по поступившим импортным товарам	641	311	-	на сумму НДС
2	Перечислены таможенные пошлина и сбор	685	311	ВР	по данным ГТД
3	Оприходованы импортируемые товары	282	632	ВР	по фактурной стоимости по данным ГТД
	Включена в стоимость импортируемых товаров сумма таможенной пошлины и сборов	282	685	-	по данным ГТД
5	Начислена товарная наценка на поступив- шие импортируемые товары	282	285	-	на сумму товарной наценки
6	Произведена переоценка кредиторской задолженности в связи с изменением курса НБУ на последнюю дату отчётного периода и на дату погашения задолженности: а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалюты	945 632	632 714	ВР ВД	на сумму курсовой разницы на сумму курсовой разницы
7	Перечислено с валютного счёта поставщику	632	312	-	по курсу НБУ на дату перечисления

Срок осуществления расчётов по импортным операциям составляет 90 календарных дней с момента таможенного оформления ввозной ГТД, либо с момента перечисления инвалютных средств со счёта резидента.

Предприятия могут выполнять импортные поручения украинских заказчиков на комиссионных началах. Данный вид услуг предполагает приобретение импортируемых товаров через посредническую организацию и осуществляется при отсутствии у предприятия - покупателя необходимых валютных средств или при отсутствии возможности у него выхода на внешний рынок. В этом случае предприятие - покупатель заключает с посредником договор, на основании которого последний оформляет контракт с соответствующим иностранным поставщиком. Инофирма отгружает товар либо в адрес покупателя, либо в адрес посредника и предъявляет счёт за товар посреднику. Посредническая организация, в свою очередь, выставляет счёт покупателю. Выплата комиссионного вознаграждения посреднику производится в национальной валюте. Если товары инофирмой отгружены в адрес посреднической организации, то их учёт ведётся на забалансовом счёте 024 «Товары принятые на комиссию». При отгрузке товара в адрес покупателя учёт этих товаров посреднической организацией не осуществляется.

Накладные расходы по товародвижению могут быть отнесены за счёт предприятия - импортёра, или за счёт посредника, что обязательно оговаривается в договоре - комиссии. В накладные расходы могут включаться расходы по приобретению инвалюты. Если накладные расходы производятся за счёт импортёра, то посредник учитывает их на счёте 930 "Расходы на сбыт", а затем предъявляет счёт импортёру на контрактную стоимость импортируемых товаров, включая накладные расходы. Если накладные расходы производятся за счёт посредника, то учёт их и списание отражаются в обычном порядке через счет 930 (Дт 930 Кт 685 и Дт 791 Кт 930).

При заключении договора с посредником на осуществление поставки товаров необходимо помнить, что если договором предусматривается расчёт с инофирмой через посредника основной суммы, то составляется договор комиссии.

Если же расчёты с инофирмой будут производиться непосредственно предприятием - импортёром, а посредник должен получить вознаграждение только за комиссию, то с ним заключается договор - поручение. Так же ведётся учёт при наличии посредника и за экспортируемые товары.

Реализация импортируемых товаров через консигнационные склады. Импортируемые товары могут реализовываться через консигнационные склады Украины. В этом случае инофирма заключает договор - консигнации с консигнационным складом. В договоре - консигнации инофирма именуется консигнантом, а склад, принимающий товар на реализацию на комиссионных началах - консигнатором. В договоре - консигнации устанавливается срок реализации, продажная цена и комиссионное вознаграждение консигнатора в виде определённого % от выручки или разницы между ценой консигнанта и ценой, по которой консигнатор может реализовать товар. Консигнатор учитывает товар на забалансовом счёте. Задолженность консигнатора перед консигнантом возникает не в момент получения импортного товара, а в момент получения платежей за реализованный импортный товар.

Бухгалтерские записи

по учёту реализации импортируемых товаров по договору – консигнации

(операции у консигнатора, товар реализуется по безналичному расчету).

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Н/ учет	Примечание
		Дт	Кт
1	Оприходованы импортируемые товары, поступившие по договору - консигнации	024			на контрактную стоимость
2	Получены денежные средства на оплату таможенной пошлины и сбора	311	685*		по данным выписки банка
3	Получено комиссионное вознаграждение	311 312	681 681	ВД ВД	по данным выписки банка
	Начислены таможенная пошлина и таможенный сбор	39	685**	ВР	на сумму, указанную в ввозной ГТД
4	Оплачены таможенные пошлина и сбор	685 **	311		на сумму пошлины и сбора
5	Отпущены товары покупателю	361	685*		на продажную стоимость
6	Зачислено от покупателей за импортируемые товары	311	361		на продажную стоимость
7	Отражено комиссионное вознаграждение	681	703		по данным счета 681
8	Начислен НДС на услуги	703	641		на сумму НДС
10	Отражены в составе расходов текущего месяца уплаченные ранее пошлина и сбор	93	39		по данным счета 39
11	Списан реализованный товар		024		на контрактную стоимость
19	Закрыты счета 703, 93	703 791	791 93		по данным за месяц

Бухгалтерские записи

по учёту импортируемых товаров по договору комиссии у комиссионера.

Накладные расходы за счёт импортёра.

№	Содержание операций	Бухгалтер- ский учёт		Н/ учёт	Примечание
		Дт	Кт
1.	Зачислен на счёт предприятия - посредника от предприятия – импортёра аванс на покупку импортного товара	311 311	362 362	ВД	на закупку инвалюты, на накладные расходы по приобретению товара, таможенное оформление; на ∑ комиссионного воз-награждения
2.	Начислены налоговые обязательства по НДС	643	641		на ∑ НДС от суммы комиссионного вознаграждения
3.	Перечислено с текущего счёта для приобретения инвалюты	333 39	311 651		в сумме, указанной в заявке на покупку инвалюты
4.	Зачислена купленная инвалюта	312 651	333 333		по курсу НБУ на дату перечисления
5.	Комиссионное вознаграждение за услуги конверсии	39	333, 331		на сумму комиссии
6.	Отражена разница между курсом покупки и курсом НБУ	39	333		на сумму потерь от покупки
7.	Перечислена предоплата инофирме - поставщику	632	312		по курсу НБУ на дату перечисления
8.	Перечислено комиссионное вознаграждение иностранному банку за перевод валюты	39	312		по курсу НБУ на дату перечисления
9.	Оплачены таможенные пошлина и сбор	39	311		на суммы, указанные в ГТД
10.	Начислен и уплачен НДС по импортным товарам	39 641	641 311		на сумму НДС по ввозной ГТД
11.	Предъявлен счет предприятию - импортёру: за товар за расходы -за комиссионное вознаграждение	362 362 362	632 39 702		на контрактную стоимость по курсу НБУ; на ∑ НДС, накладных расходов, таможенных расходов; на ∑ комиссионного вознаграждения
12.	Начислены налоговые расчёты по НДС	702	643		на сумму НДС на комиссионное вознаграждение
13.	Закрыт счет 702	702	791		по данным за месяц

Лекция 10

Тема: Особенности учёта бартерных операций

В соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. бартер - это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой иной форме, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств (гривны или иностранной валюты) на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).

Основными нормативными документами, регулирующими бартерные операции, являются:

Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в области внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98г. № 51-XIV.

Постановление КМУ «О перечне товаров (продукции, работ, услуг), экспорт которых запрещен по бартерным (товарообменным) операциям от 12.06.98г. № 854.

Постановление КМУ «О приостановлении действия постановления КМУ от 12 июня 1998г № 854 в части осуществления бартерных (товарообменных) операций с субъектами хозяйственной деятельности стран - участниц СНГ» от 16.09.98г. № 1451.

Приказ МВЭСТ Украины «О мерах МВЭС торга Украины относительно обеспечения выполнения Указа Президента Украины от 07.11.94г. № 659/4 с учетом изменений от 10.09.98г. № 114/574/565»

Указ Президента Украины «Положение об индикативных ценах в сфере ВЭД» от 10.02.96г. № 124/96.

Приказ МВЭСТ Украины «О порядке выдачи разового индивидуального разрешения (лицензии) на превышение установленных сроков ввоза товаров (выполнения работ, предоставления услуг), импортируемых по бартерным договорам» от 25.09.95г. № 54.

Постановлением КМУ от 12.06.98г. № 854 утвержден перечень товаров, экспорт которых запрещен по бартерному контракту. Постановлением КМУ от 16.09.98г. № 1451 временно снят запрет по указанному перечню в отношении стран-участниц СНГ. При этом субъекты бартерной операции должны быть зарегистрированы субъектами ВЭД, встречные поставки контрагентов должны осуществляться с применением правила «прямой отгрузки», отгрузка должна осуществляться с таможенной территории государств участников СНГ в случае экспорта товаров с территории Украины, то есть это прямое перемещение товаров из страны экспорта в страну импорта. Приказом МВЭС торга Украины в редакции от 10.09.98г. № 114/574/565 утвержден порядок регистрации бартерных контрактов. В соответствии с Указом Президента Украины от 07.11.94г. № 659/94 и ст. 9 Закона «О внешнеэкономической деятельности» предусмотрена регистрация отдельных видов внешнеэкономических договоров, в частности договоров, предметом которых являются товары происхождением с Украины, экспорт которых осуществляется в рамках бартерных (товарообменных) операций со встречной торговлей.

Регистрация таких договоров осуществляется на основании Положения «О порядке регистрации отдельных видов внешнеэкономических договоров (контрактов)», утвержденного Указом Президента Украины от 07.11.94г. № 659/94 с изменениями и дополнениями.

Товарообменные операции должны оформляться специальными бартерными договорами (контрактами) или договорами мены, которые предусматривают передачу права собственности на товары или предоставление результатов работ (услуг), являющихся предметом договора, в обмен на другие товары (работы, услуги).

В бартерном контракте обязательно указывается общая стоимость импортируемых товаров и общая стоимость экспортируемых товаров в иностранной валюте с обязательными выражениями в долларах США либо в любой валюте, принадлежащей к первой группе классификатора иностранных валют. Нормативными документами регламентировано использование индикативных и обычных цен. Индикативные цены используются для предотвращения антидемпинговых бартерных операций. Индикативные цены отражают общий уровень мировых цен на отдельные виды товаров. Цены импортируемых товаров должны быть не выше индикативных цен, которые публикуются в периодической печати. Цены на экспортируемые должны быть не ниже индикативных цен.

Доходы и расходы от товарообменных операция определяются исходя из договорной цены этих операций, но не ниже обычной цены.

Обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. Обычная цена на продукцию - это цена не меньше средневзвешенной цены реализации аналогичной продукции по каким-либо иным соглашениям купли-продажи, заключенным с какой-либо стороны на протяжении 30-ти календарных дней, предшествующих дате реализации.

Также для применения антидемпинговых мер по определенному перечню товаров при заключении бартерных контрактов предприятие обязано открывать предварительный импортный депозит. Это своего рода депозитный счет, который открывается за счет средств предприятия в течение 3-х дней с момента заключения бартерного контракта и действует на весь период бартерного контракта, и возвращается субъекту в течение 3-х дней с момента оформления ввозной грузовой таможенной декларации на поступившие по бартеру импортируемые товары.

В соответствии с Указом Президента Украины от 27.04.95г. № 84/95 основные статьи указа нацелены на следующее: сумма предварительного импортного депозита определяется в процентах к общей стоимости экспортируемых товаров и составляет:

• 50% в случае экспорта высоко ликвидных экспортных товаров Украины и

некритического импорта; 10% при экспорте высоко ликвидных экспортируемых товаров Украины (кроме сельскохозяйственной продукции и высоко ликвидных продуктов ее переработки) и критическом импорте для Украины;

• перечни высоко ликвидных экспортных товаров Украины,

высоко ликвидной сельскохозяйственной продукции и высоко ликвидных продуктов ее переработки, а также перечень товаров критического импорта НБУ на день начисления пени. Общий размер пени не может превышать размера задолженности.

Продление указанного срока бартерной операции возможно при получении субъектом ВЭД разового индивидуального разрешения лицензионной комиссии при главном управлении по вопросам внешней торговли.

Разрешение выдается в соответствии с приказом МВЭС торга Украины от 25.09.95г. № 954, если бартерный договор (контракт) по которому импортируются товары (работы, услуги), относится к договору (контракту), которым предусмотрены производственная кооперация, консигнация, комплексное строительство, поставка сложных технологических изделий, товаров специального назначения. Для получения разрешения субъект представляет пакет документов, основным из которых является письменное заключение относительно обоснования продления сроков поставки импортируемых товаров.

В соответствии с действующим законодательством финансовый результат определяется по каждой операции отдельно. Для определения финансового результата необходимы данные не только бухгалтерского, но и налогового учета.

Налогообложение бартерных операций налогом на добавленную стоимость. Экспорт товаров - по нулевой ставке; критический импорт - не облагается; некритический импорт - по ставке 20%.

Особенностями налоговых расчетов по экспортной части бартерного контракта является то, что сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров, на увеличение налогового кредита не относится, а включается в расходы производства (обращения). Включение указанных сумм НДС в состав валовых расходов производилось после отгрузки товаров на экспорт.

Налогообложение налогом на прибыль производится на базовой ставке.

Для целей налогообложения валовой доход увеличивается на контрактную стоимость отгруженных товаров (предоставленных работ, услуг) или на стоимость полученных по контракту товаров (результатов работ, услуг) в зависимости от того, какое из событий произошло первым.

Определение финансового результата возможно лишь в случае фактической отгрузки товара (предоставления работ, услуг) вне зависимости от последовательности проведения бартерной операции.

В б/у учете бартерные сделки отражаются как экспортные, так и импортные операции. Особенности учета бартерных операций заключаются в следующем:

• отсутствие денежных расчетов между контрагентами;

• учет расчетов с контрагентом ведется на двух бухгалтерских счетах: 632 и 362;

• независимо от того, какая часть бартерного контракта является первой, экспортная или импортная, в учете ВД отражаются по первой части контракта по курсу НБУ на дату ввозной или вывозной ГТД;

• перерасчет задолженности с контрагентом производится на последнюю дату отчетного периода, и на дату оформления заключительной балансирующей операции;

• после осуществления бартерной сделки и частичной поставки товаров производится зачет взаимных товарных субъектов бартерного контракта - балансирующая операция;

• на дату отгрузки товаров на экспорт по бартерному контракту по товарам, ранее приобретенным на сумму НДС, уплаченную (начисленную) поставщикам этих товаров, производятся сторнировочные записи на сумму НДС, с включением их в состав ВР;

• в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные при ввозе импортируемых по бартерному контракту товаров, включаются на дату заключительной балансирующей операции;

• разница в цене между обычной и контрактной ценой по бартерному контракту (обычная цена выше контрактной) увеличивает налогооблагаемую прибыль;

• убытки от бартерных операций увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Бухгалтерские записи

по учёту бартерных операций (1 часть – импорт, 2 часть – экспорт)

№	Содержание операции	Бухгалтер-ский учет		Н/ учет	Примечание
		Дт	Кт
1	Уплачены таможенные пошлина и сбор по поступившим ИТ	685	311	ВР	по курсу НБУ на дату ввозной ГТД
2	Оприходованы ИТ, полученные по бартерному контракту	281	632	ВД	по данным ввозной ГТД
3	Включены в стоимость ИТ уплаченные таможенные пошлина и сбор	281	685	-	на сумму уплаченных пошлины и сборов
4	Уплачен НДС до или на момент растаможивания	685 641	641 311	-	по данным ввозной ГТД
5	Отражены налоговые расчеты по НДС	644	685	-	на сумму уплаченного НДС
6	Отгружены на экспорт товары в счет бартерного контракта	362	702	-	по курсу НБУ на дату вывозной ГТД
7	Начислены тамож-ные пошлина и сбор	93	685	ВР	по данным вывозной ГТД
8	Начислен НДС на экспортную часть бартерного контракта	702	641	-	со значением - ноль
9	Списаны реал-нные на экспорт товары	902	281	-	один из методов оценки
10	Списаны расходы по экспортной части	791	930	-	на  произведенных расходов
11	Определен и списан финансовый ре-зультат от экспортной части БК	702 791	791 902	- -	по данным за месяц на ∑ убытка
12	Произведен перерасчет кредиторской задолженности в инвалюте на дату балансирующей операции: а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалюты	945 632	632 714	ВР ВД	на сумму курсовой разницы
13	Включена в ВР стоимость ранее ИТ на дату балансирующей операции	69	39	ВР	по курсу НБУ на дату ввозной ГТД
14	Отражена балансирующая операция	632	362	-	по проведенным операциям
15	Отражен налоговый кредит	641	644	-	на сумму НДС

Бухгалтерские записи

по учёту бартерных операций (1 часть – экспорт, 2 часть – импорт)

№	Содержание операции	Бухгалт. учет		Н/ учет	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	8
1	Отгружены товары на экспорт в счет бартерного контракта	362	702	ВД	по курсу НБУ на дату вывозной ГТД
2	Начислены таможенные пошлина и сбор	930	685	ВР	по данным вывозной ГТД
3	Уплачены таможенные пошлина и сбор	685	311	-	на сумму уплаченных пошлины и сборов
4	Начислен НДС на реализованные по экспорту товары	702	641	-	со значением -ноль
5	Списаны реализованные на экспорт товары	902	281	-	по учетной стоимости
6 7	Списаны расходы по экспортной части бартерного контракта Определен и списан финансовый результат от экспортной части бартерного контракта	791 702 791	930 791 902	-	на сумму произведенных расходов по данным за месяц на сумму убытков
8	Оприходованы импортируемые товары, поступившие по бартерному контракту	281	632	ВР	по курсу НБУ на дату ввозной ГТД
9	Уплачены таможенные пошлина и сбор	685	311	ВР	по данным ГТД
10	Включены в стоимость ИТ уплаченные таможенные пошлина и сбор	281	685	-	на сумму уплаченных пошлины и сборов
11	Начислен и уплачен НДС на поступившие импортируемые товары	643 641	641 311	-	по данным ввозной ГТД
12	Произведена переоценка дебиторской задолженности в инвалюте на дату балансирующей операции: а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалюты	362 945	714 362	ВД ВР	на сумму курсовой разницы
13 14	Отражена балансирующая операция Включены в ВР стоимость ИТ	632 -	362 -	ВР	на сумму проведенных операций по курсу НБУ на дату ввозной ГТД
15	Включена в налоговый кредит сумма уплаченного НДС	641	643	-	на сумму НДС

Лекция 11

Тема: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЁТНО-КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

1. Организация, виды и формы расчетов по внешнеэкономическим операциям

2. Механизм использования отдельных форм расчетов, применяемых при осуществлении внешнеэкономических расчетов и виды платежей по ним (самостоятельно).

3. Синтетический и аналитический учёт расчетов по экспортно - импортным операциям

4. Учёт расчетов с подотчётными лицами по загранкомандировкам

5. Учет расчётов с юридическими и физическими лицами по возмещению причиненного ущерба

6. Классификация и принципы кредитования в условиях ВЭД

7. Характеристика и учёт специальных форм кредитования.

Расчеты по внешнеэкономическим операциям - это система организации, регулирования и осуществления платежей в иностранной и национальной валюте по денежным требованиям и обязательствам, возникающих между субъектами ВЭД. Условия и формы расчетов определяются финансовыми условиями внешнеэкономического контракта или соглашения и они должны обеспечивать надежное и своевременное поступление экспортной выручки и эффективное использование валютных средств по импортным операциям.

Выбор конкретных финансовых условий зависит от различных факторов, но, прежде всего, от сложившихся на мировом рынке принципов торговли, а также от финансового состояния субъектов внешнеэкономических операций.

Возможность применения тех или иных видов форм международных расчетов может определяться в межгосударственных договорах и межбанковских соглашениях отечественных банков с иностранными банками.

Финансовые условия контрактов включают в себя: виды или условия расчетов; формы применяемых расчетов; гарантии, обеспечивающие точное выполнение платежей по контрактам. Все условия должны быть изложены четко и однозначно, иначе любые неточности могут вызвать споры, убытки и даже разрыв внешнеэкономических связей.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок и сроки проведения расчетных операций по ВЭД, являются:

Закон Украины» О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94г. № 185/94-ВР с изменениями и дополнениями.

Указ Президента Украины «О мероприятиях по упорядочиванию расчетов по договорам, которые заключают субъекты предпринимательской деятельности Украины» от 04.10.94г.

Инструкция НБУ «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте по экспортно-импортным операциям на условиях отсрочки платежей или поставок» от 31.10.96г. № 364.

Система связей между субъектами внешнеэкономических отношений основана на безналичной форме расчетов. Валюта расчетов может быть: национальная, иностранная (в т.ч. и рубли), условная денежная единица по клиринговым расчетам и международная валюта.

Расчеты, как правило, производятся через банковские учреждения или через другие кредитно-финансовые учреждения. Банковские корреспондентские отношения могут быть прямыми и с помощью банка-корреспондента. Прямые корреспондентские отношения предусматривают наличие корреспондентских счетов типа «Лоро» (корреспондентские счета иностранных банков в данном банке) и «Ностро» (корреспондентские счета данного банка в иностранных банках). Если же банк для корреспонденции с другими банками использует систему СВИФТ (SWIFT), то расчеты осуществляются через банк-корреспондент.

Международные расчеты осуществляются на основе получения финансовых и коммерческих документов. Финансовыми документами являются векселя, чеки, платежные расписки. К коммерческим документам относятся товарные, сопроводительные, транспортные, таможенные документы.

За перевод средств банки получают комиссионное вознаграждение, которое определяется либо фиксированной суммой за каждый перевод, либо в определенном проценте в валюте расчета или национальной валюте. Размер вознаграждения зависит от формы расчетов, суммы перевода, корреспондентских возможностей банка. При прямых корреспондентских отношениях затраты на комиссионное вознаграждение меньше, поскольку в расчетной операции будет задействовано лишь два банка - банк получателя товаров (услуг) и банк поставщика. Система СВИФТ более дорогостоящая, однако, только эта система дает возможность проведения международных расчетов в течение нескольких минут, что позволяет быстро получать и вовлекать в оборот валютную выручку.

Во многих случаях в международной торговле при расчетах используется принцип соблюдения гарантии. В процессе её предоставления (получения) задействованы три юридических лица: главный должник, его кредитор и гарант.

Различают гарантии по требованию и условные. Наиболее часто гарантию предоставляют банки. В мире существуют 100 так называемых первых банков, гарантии которых принимаются без возражений. Эти банки имеют высокую деловую репутацию на международном финансовом рынке.

Если контрактом предусмотрено предоставление банковской гарантии, то она должна содержать такие данные: кто предоставляет гарантию, ее вид (по требованию или условная, срок действия, возможность внесения коррективов в условия контракта без изменений условий гарантии и др.)

Сроки расчетов по внешнеэкономическим операциям составляют 90 календарных дней. Контроль, за соблюдением указанных сроков возложен на уполномоченные банки, которые обязаны информировать НБУ о субъектах ВЭД, нарушивших указанные сроки. Если по каким либо причинам осуществить расчеты с иностранным партнером в установленные сроки невозможно, руководство предприятия должно обратиться в региональное управление НБУ за индивидуальным разрешением на продление законодательно установленных сроков расчетов - получением индивидуальной лицензии, предоставив соответствующий пакет документов. Индивидуальное разрешение на продление сроков расчетов может достигать 90 дней и должно быть оформлено протоколом заседания вышеназванной комиссии. В отдельных случаях это разрешение может быть пролонгировано еще на 90 дней. Общий срок превышения сроков расчетов не должен превышать 270 дней. После окончания установленных сроков уполномоченные банки начисляют пеню в размере 0,3% от суммы неполученной выручки в иностранной валюте или от стоимости неполученной продукции, пересчитанной по курсу НБУ на день начисления пени. Общий размер начисленной пени не может превышать размера задолженности. В случае невозможности получения резидентом от иностранного партнера валютной выручки по экспортным операциям, моментом прекращения применения штрафных санкций к резиденту считается дата списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Законодательством Украины общий срок для защиты своих прав по иску юридических лиц в условиях внешнеэкономической деятельности определен до 1 года.

Действующим законодательством регламентирован порядок проведения расчетов в зависимости от вида оплаты. Предварительная оплата в валюте первой группы Классификатора по импортным контрактам разрешена в пределах 20% от суммы контракта, при условии, что этот платеж не превышает 100 тыс. USD. По авансам выше указанной суммы решение о перечислении принимает НБУ. Разрешение предприятию выдается индивидуальной лицензией НБУ. Данные ограничения не относятся к расчетам с использованием валюты второй группы Классификатора иностранных валют и по ряду услуг, перечень которых был приведен ранее.

Различают расчеты по внешнеэкономическим операциям с платежом до или в момент перехода права собственности или при отпуске товаров (услуг) в кредит. В международных расчетах имеют место обстоятельства, при которых - коммерческий кредит - предоставляется экспортеру или импортеру банком или осуществляется авансирование средств, путем предоставления кредита импортеру экспортером. При совершении внешнеэкономических операций преимущество отдается расчетам без кредитования.

Межбанковские расчеты осуществляются путем передачи стандартных банковских сообщений. К ним относятся: торговые переводы, валютные операции, банковские переводы, специальные сообщения.

Основные формы международных расчетов:

Банковские переводы, документарное инкассо, документарный аккредитив, расчеты по открытым счетам, расчеты с использованием чеков, векселей.

Национальное законодательство регламентирует также формы осуществления расчетов по внешнеэкономическим операциям.

Постановлением Правления НБУ от 30.09.98г. № 404 расчеты резидентов по импортным контрактам, в сумме превышающей 10000 USD, производятся исключительно с применением документарного аккредитива и документарного инкассо с привлечением в необходимых случаях гарантийных инструментов украинских уполномоченных банков. Использование указанных форм расчетов предусматривает обязательную оговорку условия платежа в соответствующем разделе внешнеэкономического договора (контракта), а именно: способ, порядок и сроки финансовых расчетов до или после отгрузки товара, сроки платежа (конкретные, либо через определенное количество дней после определенного в контракте события), порядок и сроки окончательных расчетов по экспортно-импортным операциям. При этом, по одному контракту может использоваться две формы расчетов - авансовый платеж - в форме документального аккредитива, окончательный платеж - в форме инкассо.

На выбор формы расчета оказывает влияние ряд специфических факторов, среди которых следует выделить: вид товара (техническое оборудование, медикаменты, продовольственная группа товаров); вид работ, услуг (разовые или постоянные); срок поставки или предоставления услуг; наличие кредитного соглашения; платежеспособность и деловая репутация контрагента; характер компромисса между контрагентами; возможности банков.

Наибольшее распространение в Украине получили такие виды расчетов, как банковский перевод, документарное инкассо, документарный аккредитив.

Банковский перевод - это расчетная операция, совершаемая между банками на основании указаний плательщика об уплате (зачислении на счет) в указанном размере денежных средств получателю (бенефициару), при условии предъявления им соответствующих документов. Банковские переводы выполняются посредством платежных поручений, которые представляют собой приказ банка о перечислении средств получателю.

Как правило, банковский перевод экспортеры сочетают с гарантией на случай неоплаты товара или отказа его оплаты импортером. Недостатком банковского перевода (кроме авансовых платежей) является то, что поступление валютной выручки экспортеру может задерживаться во времени.

Инкассовая форма расчетов - это поручение экспортера уполномоченному банку получить с импортера сумму платежа, предусмотренную контрактом на основании коммерческих и других документов, и зачислить выручку на счет экспортера. Данная форма расчетов осуществляется при помощи инкассового поручения экспортера, которое передается в банк после отгрузки товара. На инкассо могут передаваться и другие документы (чеки, простые и переводные векселя).

Как правило, для проведения внешнеэкономической операции по инкассовой форме расчетов импортер предпочитает производить оплату на условиях товарного кредита. В этой связи такая форма расчетов в международной практике является основной.

Инкассо может быть чистым (простым) или документарным (коммерческим). Чистое инкассо - это проведение расчета исключительно по финансовым документам. Документарное предполагает осуществление расчетов при условии получения документов. При документарном инкассо - финансовые документы сопровождаются коммерческими. Кроме того, различают инкассо с предварительным и последующим акцептами.

Выставление аккредитива - наиболее надежная и выгодная для экспортера форма расчетов. Аккредитив - это обязательство банка по указанию импортера оплатить тратту экспортера или акцептовать его тратту при наличии необходимых обстоятельств. В этом случае правоотношения регулируются Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, изданными Международной торговой палатой в 1983г. Срок оплаты, согласно действующим нормативным документам на Украине по аккредитивной форме, составляет 90 дней.

Аккредитивы бывают:

- отзывными - так как они могут быть в любой момент аннулированы импортером или его банком. На практике в настоящее время применяются крайне редко;

- безотзывными - так как они могут быть аннулированы только с согласия экспортера, на которого он открыт, но ранее указанного срока его действия;

- обычными - которые открываются на конкретное лицо.

В заявлении об открытии аккредитива должен быть ясно указан один из перечисленных видов. При отсутствии такого указания аккредитив считается безотзывным. Кроме перечисленных видов аккредитивы бывают:

неподтвержденными - это аккредитивы, по которым банк, участвующий в этой операции (авизующий), не берет на себя обязательство по его выполнению, однако должен тщательно проверить по внешним признакам подлинность такого аккредитива;

- подтвержденными - это аккредитивы, ответственность по которым по просьбе банка-эмитента берет на себя другой банк, участвующий в операции. Таким образом, за выполнение условий данного аккредитива отвечают и банк-эмитент (банк импортера) и подтверждающий банк (банк экспортера), за что последний получает определенное вознаграждение;

- переводными (делимые, дробные, переуступаемые) - это аккредитивы, в соответствии с которыми бенефициар (первый бенефициар), т.е. лицо, в пользу которого выставлен аккредитив, поручает банку производить оплату одному или нескольким бенефициарам (вторым бенефициарам) с такого вида аккредитивов полностью или частично. Аккредитив может быть переведен только в том случае, если есть однозначное указание банка-эмитента, что аккредитив «переводной». Связанные с переводом расходы оплачиваются первым бенефициаром, если не оговорено иное;

- револьверными (возобновляемый аккредитив) - это аккредитивы, пополняемые по мере их использования. В аккредитивном поручении указывается минимальная сумма (квота), ниже которой остаток на аккредитиве не должен сокращаться, а подлежит пополнению.

В практике отечественных банков и организаций револьверные аккредитивы подразделяются на кумулятивные, если в заявлении указывается, имеют ли право у бенефициара использовать суммы, оставшиеся от предыдущего срока (платеж производится раз в месяц или квартал), и некумулятивные (без права использования остатка). Кроме перечисленных, используются в условиях ВЭД:

- непокрытые аккредитивы. Аккредитивы считаются непокрытыми, если открывающий их банк не переводит валюту, а дает только обязательство об оплате тратты;

- покрытые аккредитивы. Аккредитивы считаются покрытыми, когда открывающий их банк (эмитент) одновременно переводит валюту.

К новым формам аккредитивов относятся депозитные и блокированные счета, страховые депозиты. Преимущество отдается непокрытым аккредитивам.

Подтвержденный или неподтвержденный аккредитивы. Подтвержденный аккредитив - это такой, который должен быть подтвержден третьим банком. Такое подтверждение считается твердым обязательством. Необходимость подтверждения должна быть оговорена в контракте и следует в тех случаях, когда банк импортера не имеет достаточно сильной репутации в системе международных расчетов, или если страна импортера считается страной повышенного риска. При подтвержденном аккредитиве гарантом платежа выступает банк, дающий подтверждение и имеющий солидную репутацию.

Лекция 12

3. Синтетический и аналитический учёт расчетов по экспортно - импортным операциям

4. Учёт расчетов с подотчётными лицами по загранкомандировкам

5. Учет расчётов с юридическими и физическими лицами по возмещению причиненного ущерба

3. Учет расчетов по экспортно-импортным операциям ведется в той же системе счетов, что и учет расчетных операций с отечественными партнерами. Учет расчетов с иностранными партнерами ведется на счетах 632, 362. Синтетический учет по этим счетам ведут в национальной валюте, аналитический - в валюте контракта. Особенностью синтетического учета по счетам расчетов является необходимость постоянного регулирования задолженности с иностранными партнерами, что является следствием колебания курса инвалюты.

Перерасчет дебиторской задолженности и обязательств в иностранной валюте может производиться не только на дату возникновения задолженности и её погашения. В процессе осуществления экспортно-импортных операций возникает необходимость корректировки состояния задолженности по ряду объективных причин (неправильно указана сумма в документах, изменение контрактной стоимости из-за несоответствия качеству, предусмотренному внешнеэкономическим договором и т.д.). Для отражения в учете необходимы документы, подтверждающие правомерность этих операций. Это могут быть акты экспертизы торгово-промышленной палаты Украины, заключение независимой экспертной организации, заверенное нотариально по месту выдачи и легализированное в консульском учреждении Украины за границей, повторная грузо-таможенная декларация.

Таким образом, на счетах расчетов отражаются операции не только по возникновению задолженности, её погашению, но регулирующие и корректировочные операции.

Расчеты по внешнеэкономическим операциям являются объектом контроля со стороны банковской системы и со стороны налоговых служб.

Аналитический учет расчетных операций призван обеспечить необходимую детализацию состояния расчетов между партнерами, выполнение отдельных контрактов по всем пунктам, соблюдение предусмотренных форм расчетов и сроков платежа.

К счетам 632, 362 могут быть открыты следующие аналитические субсчета: «Расчеты в порядке инкассо»; «Расчеты в порядке акцептования счетов»; «Расчеты по гарантийным суммам»; «Расчеты по открытому счету»: «Расчеты в счет специальных соглашений»; «Расчеты по предоставленному коммерческому кредиту».

Аналитический учет на этих субсчетах ведется по иностранным партнерам, странам и номерам контрактов.

В регистрах синтетического учета по счетам расчетов должна быть предусмотрена колонка для курса НБУ на дату операции, по которому производится перерасчет инвалютной суммы в эквивалент в гривны.

Колебания инвалютного курса не позволяют вести аналитический учет в соответствующих регистрах линейно-позиционным способом, поэтому регистры аналитического учета необходимо открывать на каждого иностранного партнера, а по завершению месяца на основании итоговых записей этих частных регистров набирать сводный регистр синтетического учета.

В контрактах, которые заключаются отечественными организациями с иностранными фирмами, курс валюты на дату составления контракта и на дату платежа, как правило, совпадает. В тех случаях, когда имеет место их несовпадение, в контракте должны быть указаны условия, по которым будет производиться перерасчет курса валюты, а к регистрам учета должна быть приложена справка бухгалтерии по перерасчету валюты платежа в валюту контракта.

Кроме того, т.к. на счетах 362 и 632 ведется учет расчетов как по денежным так и по неденежным обязательствам (бартер) необходима аналитическая расшифровка этих счетов отдельно по денежным и неденежным обязательствам.

4. Для оформления служебной командировки за рубеж лицам, принимающим решение о такой командировке, подается соответствующее заявление с обоснованием необходимости сроков и цели выезда, с определением условий пребывания за границей; техническое задание, копия официального запроса и его перевод (нотариально заверенные), смета затрат и предложения по источникам финансирования.

На основании предоставленных документов оформляется приказ руководителя предприятия о служебной командировке за рубеж, в котором указывается: кто командируется, в какую страну, на каких условиях, срок и цель командировки, конкретные суммы в инвалюте и в гривне, лица, ответственные за оформление выездных документов и проведение финансовых расчетов. Срок командировки не может превышать 60-ти календарных дней.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок документального оформления командировок и возмещения расходов по ним являются:

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97г. № 283/97-ВР.

Постановление КМУ «О нормах возмещения расходов на командировку в пределах Украины и за рубеж» от 23.04.99г. № 663.

Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу. Утверждена приказом МФУ от 13.03.98г. № 59 с изменениями и дополнениями от 13.08.98г. № 165.

Согласно Закону «О налогообложении прибыли предприятий» расходы на служебные командировки включаются в состав валовых расходов, однако, они могут включаться только в том случае, если имеются в наличии подтверждающие документы о связи такой командировки с основной деятельностью предприятия.

Такими документами являются:

• приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью налогоплательщика;

• заключен внешнеэкономический договор (контракт);

• другие документы, подтверждающие желание установить гражданско-правовые отношения;

• документы, свидетельствующие об участии командированной стороны в переговорах, конференциях, симпозиумах, проводимых по тематике, которая совпадает с основной деятельностью налогоплательщика.

Если приглашение оформлено на иностранном языке, то к приглашению должен быть сделан перевод на государственный язык Украины и нотариально заверен. При отсутствии указанных документов расходы по командировке не могут быть включены в состав валовых расходов.

Нормы суточных по командировкам утверждены постановлением суточные за время пребывания (проезда) на территории Украины установлены в сумме 6 гривен, за время пребывания за границей (для работников негосударственных учреждений) 231 гривна вне зависимости от страны пребывания. Перерасчет в доллары США производится по прогнозному курсу, устанавливаемому на год, (в 2000 г. прогнозный курс 5,78). Для служащих государственных учреждений нормы суточных за время пребывания за границей установлены в гривне и составляют разные суммы в зависимости от страны пребывания. Кроме того, нормы суточные для служащих государственных учреждений даны с корректировкой в случае включения расходов на питание в оплату счета. За гостиницу (одно, двух и трехразовое питание) и указаны предельные нормы возмещения расходов за наем жилья. Государственным служащим, находящимся в длительной командировке (свыше 60 дней) и получающим заработную плату в инвалюте, суточные выплачиваются в размере 80%. По загранкомандировкам на одни сутки суточные выплачиваются в размере 50%.

По загранкомандировке составляется расчет аванса на командировку, на основании которого в банк подается заявка на выдачу или покупку наличной иностранной и национальной валюты. Максимальная сумма расходов на командировку вместе с оплатой жилья не должна превышать 300 USD в сутки. Расходы на приобретение билетов не должны превышать 1000 USD на одного выезжающего. Государственные служащие должны приобретать билеты в оба конца на территории Украины. Максимальная сумма расходов должна быть не больше 10000 USD, а по командировкам в Россию - не больше 27,5 млн. российских рублей.

Фактическое время пребывания в загранкомандировке определяется по отметкам контрольно-пропускных пунктов Пограничных войск Украины в загранпаспорте (в страну, с которой установлен полный пограничный контроль), либо по отметкам в удостоверении о командировке стороны, принимающей командированного.

При расчете аванса на командировку работнику определяется вид транспорта при необходимости передвижения в стране пребывания и рассчитываются суммы переезда (аэропорт - гостиница - аэропорт, гостиница - офис - гостиница). При расчете аванса, несмотря на то, что расчетная сумма средств на командировочные расходы может иметь дробную часть, выдача суммы аванса разрешена с округлением до целых единиц.

Командированному работнику возмещаются произведенные им расходы на проезд (включая перевоз багажа и предварительный заказ билетов); наем жилого помещения (включая бронирование мест в гостиницах, но не более 50% стоимости места в сутки); оформление загранпаспорта и виз; комиссионные в случае обмена валюты; пользование телефоном, страхование медицинской и гражданской ответственности; другие предусмотренные законодательством иностранного государства затраты, связанные с пребыванием в командировке, включая любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких затрат.

До выезда в командировку работник должен ознакомиться с расчетом аванса и получить аванс на командировку. Если по каким-либо причинам работник не получил аванс на командировку в инвалюте, то возмещение расходов по загранкомандировке осуществляется в национальной валюте Украины, при этом перерасчет нормы суточных не производится, а фактические затраты в инвалюте пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу НБУ. Перерасчет суммы задолженности в инвалюте по загранкомандировке производится на дату утверждения авансового отчета (если выплаты аванса не было), либо на дату погашения задолженности (если была выплата аванса в инвалюте).

Срок представления авансового отчета об израсходованных в командировке средствах - 3 рабочих дня. Срок возврата денежных средств в кассу предприятия - зависит от формы производимой оплаты:

- при расчете наличными денежными средствами - остаток средств свыше суммы, использованной согласно авансовому отчету, подлежит возврату не позднее 3 рабочих дней после возвращения работника из командировки (в денежных единицах, в которых был выдан аванс, округление сумм фактических расходов до целых единиц не разрешается);

- в случае применения корпоративных пластиковых карточек международных платежных систем - не позднее 10, а с разрешения руководителя (при наличии уважительных причин) - 20 рабочих дней.

Возмещение расходов осуществляется только при наличии оригиналов документов, подтверждающих стоимость оплаченных расходов с указанием формы их оплаты (наличностью, чеком, кредитной карточкой, безналичным перерасчетом).

Согласно Законодательству Украины, задолженность работников по загранкомандировке, не возмещенная в установленный срок, взимается в тройном размере суммы, указанной валюты, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день погашения задолженности.

Подотчетные суммы, полученные работником, учитываются на счете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Аналитический учет ведется в разрезе подотчетных лиц по видам полученных валют, а синтетический - в гривне по курсу НБУ на дату получения средств или на 1-ое число, следующее за отчетным.

На дату представления отчета или возвращения неиспользованного аванса производится регулирование задолженности подотчетного лица с учетом изменения курса инвалюты в том случае, если подотчетное лицо не полностью израсходовало сумму аванса. Обработка авансового отчета производится по видам валюты в перерасчете в гривны по курсу НБУ на дату выдачи аванса. Таким образом в расходы суммы включаются без учета изменений курса НБУ, а возврат не использованных сумм по действующему курсу на дату возврата подотчетной суммы.

При наличии у предприятия собственных валютных средств они могут быть получены в кассу с валютного счета, либо приобретены в банке. Сумма инвалюты, которая может быть вывезена командированным лицом за пределы Украины, не должна превышать 10000 долларов при наличии всех командировочных документов и справки-разрешения банка о выданных средствах.

Бухгалтерские записи

по учёту расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет		Налоговый учет	Примечание
		Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1	Получена инвалюта в кассу для выдачи в подотчет на загранкомандировку	302	311, 312	-	по курсу НБУ на дату получения
2	Выдан аванс в подотчет а) в инвалюте б) в национальной валюте	372 372	302 301	- -	по курсу НБУ на дату выдачи на сумму выдачи
3	Произведена переоценка сумма неизрасходованного аванса в инвалюте в связи с изменением курса а) при увеличении курса инвалюты б) при уменьшении курса инвалют	372 945	714 372	ВД ВР	на сумму курсовой разницы
4	Утвержден авансовый отчет	91,92 93, 977	372	ВР	на сумму утвержденных расходов по курсу НБУ на дату выдачи
5	Возвращен остаток неиспользованного аванса а) в инвалюте б) в национальной валюте	302 301	372 372	- -	по курсу НБУ на дату возврата на сумму возврата
6	Произведен окончательный расчет с подотчетным лицом по перерасходу средств по командировке в инвалюте и в национальной валюте	372	301	-	на сумму выдачи

5. Документом, подтверждающим обоснованность претензии, стороны признают, как правило, Акт экспертизы Торгово-промышленной палаты Украины. Продавец обязан рассмотреть полученную претензию в течение 10 дней. При рекламации на качество, покупатель возвращает забракованный товар продавцу с удержанием определенного штрафа от стоимости возвращенного товара.

Все транспортные расходы и другие расходы, связанные с поставкой и возвратом дефектного товара, оплачиваются продавцом.

Учет расчетов по претензиям ведется на счете 374 "Расчеты по претензиям": аналитический - в валюте контракта, а синтетический в гривне по курсу НБУ на дату составления коммерческого акта и акта экспертизы Торгово-промышленной палаты Украины. На 1-ое число месяца производится дооценка по этому счету в связи с изменением курса инвалюты. Погашение задолженности отражается по курсу зачисления ее на валютный счет. При экспортно-импортных поставках по продукции, на которую дается гарантия, предусматривается удержание с продавца в определенном размере гарантийной суммы, за счет которой и производится удержание претензионной суммы. Удержание гарантийной суммы производится после акцепта счета иностранного поставщика и текущая задолженность перед ним переводится на счет «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам».

Физические лица, признанные виновными в хищении, уничтожении (порче), недостаче, утрате драгоценных металлов, камней, валютных ценностей, а также в случаях недостачи иностранной валюты, полученной в подотчет, несут материальную ответственность в размерах, установленных Законом Украины от 06.06.95г. «Об определении размера убытков, причиненных предприятию, учреждению, организации хищения. уничтожением (порчей), недостачей или утратой драгоценных металлов, драгоценных камней и валютных ценностей». Согласно этому Закону, размер причиненного ущерба взимается в сумме, эквивалентной тройной стоимости валютных ценностей, пересчитанной в валюту Украины по обменному курсу НБУ на день погашения задолженности. Взысканные суммы направляются, прежде всего, на возмещение убытков, причиненных предприятию в размере их учетной стоимости, а остальное - перечисляется в государственный бюджет Украины.

Лекция 13

6. Классификация и принципы кредитования в условиях ВЭД

7. Характеристика и учёт специальных форм кредитования.

6. В международной практике кредитные операции получили очень широкое развитие, и ни одна крупная операция, как правило, не обходится без кредита в той или иной форме.

Действующее законодательство Украины регулирует порядок представления резидентам кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов. Нормативными документами являются:

Постановление КМУ «О порядке возмещения убытков государственного бюджета, возмещаемых в результате наступления срока гарантийных случаев по иностранным кредитам, полученным юридическими лицами Украины под гарантии правительства Украины» от 19.12.95г. № 1002.

Постановление Правления НБУ «Положение о порядке предоставления резидентам Украины индивидуальных лицензий и свидетельств о регистрации на получение кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов» от 29.12.95г. № 329.

Постановление Правления НБУ «Положение о порядке регистрации получения резидентами кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов» от 07.05.97г. № 144.

Юридические лица-резиденты имеют право получать кредиты в инвалюте от иностранных кредиторов через уполномоченные банки Украины только в безналичной форме при наличии индивидуальной лицензии внешнего долга Украины, который ежегодно утверждается ВСУ. Кредиты выдаются только для целевого финансирования конкретного проекта и на другие цели не могут быть использованы.

Индивидуальные лицензии выдаются управлением валютного контроля и лицензирования НБУ. При отсутствии лицензии резидент штрафуется на сумму полученного им кредита. Индивидуальная лицензия является действительной на все время пользования кредитом, если в течение 60-ти дней со дня выдачи заемщик получил ссуду полностью или частично. Погашение кредита производится за счет валютных поступлений от ВЭД, а также за счет валюты, приобретенной на на межбанковском валютном рынке Украины. Контроль, за погашением кредита возлагается на уполномоченный банк, обслуживающий клиента. Уполномоченные банки, привлекающие кредитные ресурсы от иностранных банков-корреспондентов на срок свыше одного года, должны иметь индивидуальную лицензию НБУ. Для получения индивидуальной лицензии резиденту-заемщику необходимо представить в НБУ пакет следующих документов:

1. Ходатайство заемщика с указанием всех его реквизитов.

2. Письмо Уполномоченного банка Украины с соглашением на обслуживание кредита, с указанием реквизитов счета, на который будет осуществляться перевод валютных средств, и с экспертной оценкой банка окупаемости проекта, произведенного на основании тщательного анализа.

3. Копии документов о государственной регистрации.

4. Кредитное соглашение;

5. Другие документы, касающиеся кредитного проекта.

Постановление Правления НБУ от 18.08.98г. № 321 обязывает резидента - кредитора после подписания кредитного договора, но до фактического получения кредита получить регистрационное свидетельство НБУ.

Юридические лица могут получать кредиты в иностранной валюте не только от иностранных кредиторов, но и от уполномоченных банков Украины. Кроме этого заявления на кредит заемщик подает документы, подтверждающие обоснованность получения кредита (копия внешнеэкономического договора) и документы, подтверждающие финансовое состояние предприятия. При этом уполномоченным банкам предоставляется информация относительно состояния погашения кредита и уплаты процентов по ним.

Применяемые во внешнеэкономических связях кредиты классифицируются по различным признакам:

1. По назначению. К ним относятся производительные и непроизводительные кредиты. Производительные - это такие, когда в счет кредита приобретаются машины и оборудование, которые при их эксплуатации обеспечивают получение прибыли. Непроизводительные кредиты - используются для приобретения продовольственных и непродовольственных товаров. На погашение этих кредитов направляется часть национального дохода страны-импортера.

2. По видам. Это товарные и валютные (денежные) кредиты. Товарные кредиты предоставляются, в основном, экспортерам импортерами в виде поставки товаров. Валютные (денежные) - предоставляются, в основном, банками или государствами в СКВ.

3. По степени обеспечения кредиты подразделяются на обеспеченные и бланковые. Обеспеченные предоставляются под какие-то ценности (товары, векселя, ценные бумаги и т.д.). Бланковые выдаются под обязательства должника погасить кредит в срок. Они обычно оформляются соло-векселем с одной подписью заемщика. Разновидностью бланковых кредитов является контокоррент и овердрафт. Овердрафт - это право банка выставлять в пределах определенной суммы платежные поручения сверх остатка на корреспондентском счете в виде банковского кредита.

4. По срокам кредиты подразделяются на краткосрочные - до 1 года; среднесрочные - до 3 лет; долгосрочные - свыше 3 лет. Это относится к кредитам внутри страны. В международной же практике долгосрочными считаются кредиты на срок свыше 10 лет.

5. По содержанию, назначению, характерным признакам кредиты подразделяются на: коммерческие или фирменные; банковские; брокерские; государственные или финансовые (правительственные) и кредиты международных валютно-финансовых организаций.

Во внешнеэкономических связях широкое применение получили смешанные кредиты, когда поставка дорогостоящего оборудования (комплектные поставки) финансируются несколькими кредиторами и на различных условиях

Кредитование резидентов производится не только перечислением средств на валютный счет, но и через оплату счетов клиентов резидентов.

Принципами кредитования в условиях ВЭД являются: целевой характер ссуд, их обеспеченность, срочность и обязательная возвратность, а также применение санкций к нарушителям кредитной дисциплины.

В обеспечение кредитов применяются активы, имеющие валютную ценность. Плата за кредит иностранными кредиторами взимается в инвалюте по ставкам мирового денежного рынка. Проценты за кредит, полученные в уполномоченном банке Украины, взимаются в национальной валюте Украины. Проценты за валютный кредит включается в затраты предприятия. Дополнительные проценты, взимаемые банком, по просроченным ссудам относятся на убытки предприятия.

7. Учёт краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных кредитов ведётся соответственно на счетах: 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте»; 604 «Отсроченные кредиты банков в иностранной валюте»; 502 «Долгосрочные кредиты банка в иностранной валюте». Все они пассивные, по кредиту отражается увеличение задолженности по ссудам перед банком, а по дебету - уменьшение /погашение/ задолженности. Сальдо по этим счетам показывает сумму остатка задолженности клиентов по ссудам перед банком. Так как ссуды даются на определённый срок, необходимо в аналитическом учёте контролировать своевременность их погашения.

Аналитический учёт ведётся по каждому полученному кредиту в инвалюте. Перерасчёт задолженности в инвалюте по кредитам производится на последнюю дату отчётного периода и на дату погашения кредита. Курсовые разницы по результатам переоценки, согласно Закону «О налогообложении прибыли предприятий», включаются в налоговом учетё в состав валового дохода и валовых расходов, а в бухгалтерском учёте в финансовые результаты от внереализованных операций.

Использование специальных форм кредитования имеет свои особенности и в предоставлении кредита и в отражении на счетах бухгалтерского учёта.

В международной практике существуют различные специальные формы кредитования банками и специальными компаниями. В Украине применяются такие формы кредитования как овердрафт, кредит по учёту, лизинг, факторинг.

Овердрафт /контокоррентный/ банковский кредит, проводимый через текущий счёт клиента. Он предусматривает ведение банком текущего счёта клиента с оплатой поступивших расчётных документов и зачислением выручки. Если средств клиента недостаточно для погашения обязательств, банк кредитует его в пределах установленной договорной суммы. Платежи и поступления сальдируются и определяется реальная сумма предоставленного кредита. Данная форма кредитования предоставляется крупным фирмам и объединениям, которые занимаются международными перевозками.

Разновидностью данной формы является онкольный кредит /слово английского происхождения и означает - по требованию/. Банк открывает клиенту текущий счёт под залог ценных бумаг или товарно-материальных ценностей, имеющих валютную ценность. Банк оплачивает счета клиента в пределах обеспечения кредита, получая при этом право погашать его по первому своему требованию. В случае недостаточности средств клиента на погашение кредита банк имеет право на реализацию ценных бумаг.

Учёт по данным формам кредитования ведётся на счёте 604 «Отсроченные кредиты банков в иностранной валюте». Предоставление кредита отражается записью - Дт счёта 632 Кт счёта 604. Погашение кредита - Дт счёта 604 Кт счёта 312.

Кредит, предоставленный клиенту на основании врученных банку легко реализуемых ценных бумаг, носит название - «учётный лимит». Клиент в этом случае остаётся должником до момента полной реализации ценных бумаг. Разновидностью данной формы является ломбардный кредит, по которому предусматривается выдача ссуды под залог ценных бумаг, товаров, драгоценных металлов. В учёте должника полученная ссуда отражается по кредиту счёта 602, а сами ценные бумаги, товары и драгоценные металлы выделяются на особые счета депонированных средств, открываемых к соответствующим синтетическим счетам.

Учётный кредит - предоставляется банком векселедержателю путём покупки векселя до наступления срока платежа. Владелец векселя получает указанную сумму за минусом учётного процента, комиссионных платежей и других накладных расходов. Банк принимает к учёту только те векселя, по которым отвечает не менее трёх платежеспособных лиц, в том числе лицо выдавшее вексель, и два индоссата. Поручителями могут также быть один индоссат и авалист.

Индоссат - лицо, в пользу которого переводится вексель, чек и т.п. по передаточной надписи, а авалист - это лицо, осуществляющее вексельное поручительство.

Индоссамент - передаточная надпись на векселях, которой оформляется передача прав по этим документам от одного лица /индоссата/ другому. Аваль - это вексельное поручительство в виде специальной надписи на лицевой стороне векселя, выдаваемая банком от имени ответственного лица. Авалист - лицо, совершившее вексельное поручительство. Авалист принимает на себя ответственность перед владельцем векселя за выполнение обязательств. Кроме того, учитываемые векселя должны быть выданы по реальным сделкам. Причём срок, оставшийся до платежа, не должен превышать 3-х месяцев.

Бухгалтерский учёт индоссированных векселей ведётся на счёте 342 «Краткосрочные векселя, полученные в иностранной валюте ». К этому счёту открывается субсчёт «Векселя в учёте», по дебету которого и отражаются индоссированные векселя: Дт счёта 342 «Векселя в учёте» Кт счёта 342 «Векселя полученные». При получении от банка извещения об оплате векселей делается запись: Дт счета 312 - Кт счёта 602 «Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте» субсчёт «по учёту векселей». Удерживаемые при этом проценты банком относятся на Дт счёта 951 «Проценты за кредит» с кредитованием того же счёта 602. В налоговом учёте проценты отражаются в составе валовых расходов.

Погашение ссуд по векселям отражается записью - Дт счёта 602 - Кт счёта 342 «Векселя в учёте».

Форма расчётов в виде акцептного кредита используется путём акцепта импортёром тратты, выставляемой экспортёром. При этой форме расчётов покупатель обязуется оплатить вексель до наступления срока платежа.

Переводной вексель /тратта/ выписывается экспортёром-трассантом. Бухгалтерский учёт у него ведётся на счёте 342 «Векселя в инвалюте полученные». Записи по Дт счёта 342 производятся в момент акцепта счёта банком-ремитентом. А по мере зачисления инвалюты от покупателя счёт 342 «Векселя в инвалюте полученные» кредитуется.

Трассант-импортёр осуществляет учёт своих обязательств за балансом на счёте 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные».

Кредитуется этот забалансовый счёт по мере оплаты тратты. По акцептному кредиту учётные проценты не начисляются, так как банк выступает не плательщиком, а гарантом, не расходуя при этом своих средств. Однако, одна из форм акцептного кредита /так называемый рамбурсный кредит/ предусматривает взимание банком процента за оказанные услуги. По рамбурсному кредиту банк переводит сумму векселя импортёра третьей стороне - банку-акцептанту. Банк-акцептант соглашается оплатить тратту экспортёра под гарантию банка-импортёра. Оплата счетов поставщиков осуществляется в обычном порядке Дт счета 632 - Кт счёта 312.

Особый вид банковских услуг, заключающийся в покупке у своих клиентов их требований к должникам за соответствующее вознаграждение, называется - факторингом. Это вид услуг освобождает поставщиков от риска, связанного с возможной неуплатой долга. Банк, оказывающий услуги по факторингу, не оплачивает всей суммы дебиторской задолженности, задерживая от 10 до 20 процентов на покрытие потерь от риска неуплаты до наступления платежа. После платежа временно блокированные суммы перечисляются клиенту за вычетом оговоренных процентов и комиссионных вознаграждений.

При этой форме расчётов кредитор передаёт банку-факторингу весь цикл по учёту дебиторской задолженности. Эта форма расчётов предусматривает следующие операции у экспортёра:

1. Поступление платежей от банка-факторинга:

Дт счёта 312 - Кт счёта 362.

Банк-факторинг отражает операции по расчётам с импортёром:

1. Приём на себя задолженности по реализованным товарам /работам, услугам/ Дт счёта 362 - Кт счёта 702 - 1000 с включением в валовой доход.

2. Зачисление платежей от дебитора Дт счёта 312 - Кт счёта 362 - 800 /20 % блокируется/.

3. Отражение блокированной части долга Дт счёта 602 - Кт счёта 362 - 200 /1000 - 800/.

4. Зачисление блокированной части долга Дт счёта 312 - Кт счёта 602 - 200.

Форма расчётов по форфейтингу предусматривает кредитование внешнеэкономических операций в форме покупки у экспортёра векселей, которые акцептованы импортёром. Эта форма расчётов носит среднесрочный характер. В этих условиях банк - форфейтер принимает на себя весь риск по кредитуемой операции, отказываясь тем самым от требований к поставщику. В этих расчётах используются только простые векселя с авалем банка-покупателя. Форфейтер оплачивает полученные от поставщика требования за вычетом установленных сумм, которые предназначены для покрытия потерь, связанных с риском неуплаты импортёром.

Эта форма расчётов предусматривает отражение операций следующим образом в системе счетов бухгалтерского учёта:

У поставщика:	У покупателя:
1. Отгрузка товаров /работ, услуг/ Дт счёта 362 - Кт счёта 702	Акцептованы счета экспортёра Дт счёта 281 - Кт счёта 632
Получение векселя от векселедателя Дт 342 - Кт счета 362	Выдан вексель под полученные товары/услуги/ Дт счёта 362 Кт счета 342
Реализация векселя банку-форфейтеру Дт счёта 312 - Кт счёта 342	3. Оплата стоимости векселя банку - форфейтеру Дт счёта 342 - Кт счёта 312.
Оплата услуг банку-форфейтеру Дт счетов 443, 949, 951 - Кт счёта 312	5.Оплата услуг банку-форфейтеру Дт счетов 443, 949, 951 - Кт счёта 312

/Счета: 443 "Прибыль использованная в отчетном периоде"; 949 "Прочие расходы операционной деятельности", 951 "Проценты за кредит"./

Кредитование по компенсационным сделкам предполагает финансирование банком инвестиций предприятия, которое погашает кредит поставками продукции. Полученные ссуды проводятся по Дт счёта 312 и Кт счёта 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте». Отгруженная продукция, право собственности, на которую по условиям кредитного договора переходит банку, проводится по Дт счёта 502 а корреспонденции с Кт счёта 702.

Кредитование в форме эмиссии ценных бумаг предусматривает выпуск и реализацию предприятием обязательств в виде облигаций с выплатой их владельцам процентов. Сумма облигационного займа проводится по дебету счетов денежных средств с кредитованием счёта 55 «Прочие долгосрочные обязательства». Возврат кредита путём выкупа облигаций отражается обратной записью.