3. Організація синтетичного обліку основних засобів
Синтетичний облік основних засобів ведеться на рахунку 10 “Основні засоби”. По дебету рахунку 10“Основні засоби” відбивається надходження (придбання, створення, безоплатне отримання) основних засобів на баланс підприємства, що враховуються по первісній вартості; сума витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудування, реконструкція й ін.), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, спочатку очікуваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта основних засобів. По кредиту рахунку 10“Основні засоби” відбивається вибуття основних засобів унаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів; сума уцінки об'єкта основних засобів.
До рахунку 10 „Основні засоби” відкриваються наступні субрахунки:
100 « Інвестиційна нерухомість». Це майно (земля або будівля, або частина будівлі, або і те, і інше), власне або орендоване на умовах фінансової оренди, яке використовується для виробництва або поставки товарів (або послуг) або для адміністративних цілей.
101 „Земельні ділянки” - На цьому субрахунку враховується земля, яка відповідно до Указу Президента придбана і (або) надана для користування підприємству, у тому числі здана в оренду;
102 „Капітальні витрати на поліпшення земель” - На цьому субрахунку відбиваються витрати неінвентарного характеру (не пов'язані з будівництвом споруджень) на культурно-технічні заходи щодо поверхневого поліпшення земель для сільськогосподарського використання, здійснювані за рахунок капітальних вкладень (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, очищення полів від каменів і валунів, зрізування купин, розчистка заростей, очищення водосховищ та інше);
103 „Будинки і споруди” - На цьому субрахунку враховуються будівлі виробничо-господарського призначення, будинки цілком або переважно призначені для проживання, а також стадіони, басейни і т.д;
104 „Машини та обладнання” - На цьому субрахунку враховуються силові машини й устаткування, робочі машини й устаткування, вимірювальні прилади, що регулюють прилади й устрої, лабораторне устаткування, обчислювальна техніка, медичне устаткування, інші машини й устаткування;
105 „Транспорті засоби” - належать засоби пересування, призначені для переміщення людей і вантажів, а також магістральні трубопроводи, призначенням яких є транспортування рідких і газоподібних речовин від постачальника до місця їх зберігання (використання);
106 „Інструменти, прилади та інвентар” - до інструментів відносяться: ріжучі, ударні, давлючі та ущільнюючі знаряддя праці, включаючи ручні механізовані знаряддя, які працюють за допомогою електроенергії, стисненого повітря тощо, а також будь-які пристрої для оброблення матеріалів, здійснення монтажних робіт та інше; до виробничого інвентарю і приладдя належать предмети виробничого призначення, котрі використовуються для полегшення виробничих операцій під час роботи;
107 „Тварини” - робоча худоба: коні, воли, верблюди та інші робочі тварини, продуктивна худоба: корови, бики-плідники, буйволи, жеребці-плідники та племінні кобили та інші;
108 „Багаторічні насадження” - відносяться всі штучні багаторічні насадження незалежно від їх віку;
109 „Інші основні засоби” - всі інші основні засоби, що не обліковуються на зазначених вище субрахунках рахунку 10 „Основні засоби”.
Рахунок 15 „Капітальні інвестиції” призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. Він є активним, балансовим.
На субрахунку 151 ”Капітальне будівництво” відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому субрахунку також ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, та авансові платежі для фінансування вказаного будівництва.
Субрахунок 152 „Придбання (виготовлення) основних засобів” призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 „Основні засоби” (крім об’єктів будівництва та основного стада).
На субрахунку 153 „Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів” відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 „Інші необоротні матеріальні активи”.
На субрахунку 154 „Придбання (створення) нематеріальних активів” відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 „Нематеріальні активи”.
На субрахунку 155 „ Придбання (зрощування) довгострокових біологічних активів ” обліковуються витрати на придбання або зрощування довгострокових біологічних активів, які обліковуються на рахунку 16.
Облік надходження основних засобів. Життєвий цикл об'єкта основних засобів починається з його надходження на підприємство, тому облік основних засобів починається з відбитка надходження об'єкта основних засобів, яке можливо при придбанні основних засобів за плату або безоплатне одержання об'єктів основних засобів від бюджетних органів або іншого підприємства.
Безоплатне надходження об'єктів основних засобів можливо у таких випадках:
основні засоби, що надійшли від бюджету або іншого підприємства безоплатно;
основні засоби невраховані і виявлені при інвентаризації.
Надходження основних засобів за плату можливо в таких випадках:
при придбанні основних засобів;
при створенні основних засобів;
при надходженні основних засобів у рахунок внесків у статутний фонд;
при обміні основних засобів на подібні і неподібні активи.
Безоплатне одержання підприємством об'єктів основних засобів для цілей бухгалтерського обліку розглядається як збільшення додаткового капіталу підприємства. Він збільшується на суму початкової вартості безплатно отриманого об'єкта, що у даній ситуації дорівнює його справедливій вартості без урахування інших обов'язкових платежів. Сплачена сума обов'язкових платежів не може бути додатковим капіталом підприємства, тому що такі витрати збільшують винятково початкову вартість об'єкта основних засобів.
При безоплатному одержанні основних засобів виникає прибуток, що визначається в сумі амортизації таких об'єктів одночасно з її нарахуванням. В міру виникнення прибутку сума додаткового капіталу зменшується.
У бухгалтерському обліку будуть зроблені такі записи:
Сума справедливої вартості об'єкта основних засобів з одночасним відбитком збільшення додаткового капіталу відбивається по дебету рахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів” кредиту рахунку 424 “Безплатно отримані необоротні активи”. Інші витрати, що формують початкову вартість безплатно отриманого об'єкта основних засобів відбиваються на рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” без включення їхньої суми до складу додаткового капіталу. Таким чином на рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” сформувалася початкова вартість безоплатно отриманого об'єкта основних засобів. Введення в експлуатацію такого об'єкта основних засобів по початковій вартості відбивається з кредиту рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” у дебет рахунку 10 „Основні засоби”. Прибуток у сумі нарахованій амортизації поступово відбивається по дебеті рахунку 424 “Безоплатно отримані необоротні активи” у кореспонденції з кредитом рахунку 745 “Дохід від безплатно отриманих активів”. Списання суми прибутку від безплатно отриманих активів на фінансовий результат відбивається з дебету рахунку 745“Дохід від безплатно отриманих активів” у кредит рахунку 791 “Результат основної діяльності”.
Якщо приймається рішення про переведення матеріального активу зі складу оборотних активів до складу необоротних активів, то початковою вартістю такого об'єкта основних засобів буде собівартість переведеного матеріального активу. Переведення оборотного активу до складу основних засобів відбувається віднесенням його вартості в дебет рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” із кредиту рахунку 26 “Готова продукція”, 23 “Виробництво” (при переведенні незавершеного виробництва), 28 “Товари”, 11 “Необоротні активи”. Введення в експлуатацію об'єктів основних засобів відбивається з кредиту рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” у дебет рахунку 10„Основні засоби”.
При надходженні об'єкта основних засобів за плату він відбивається на балансі підприємства по початковій вартості. Але формування цієї вартості в кожному з випадків має свої особливості.
При придбанні об'єкта основних засобів його початкова вартість визначається з урахуванням усіх витрат, що її складають (суми сплачені постачальникам, витрати по сплаті зборів за реєстрацію, по страхуванню об'єкта, його монтажу і т.д.). Всі ці витрати збираються по дебету рахунку 152 “Придбання (виготовлення) основних засобів”. Після того, як початкова вартість сформована, здійснюється введення об'єкта основних засобів в експлуатацію шляхом списання його вартості з кредиту рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” у дебет рахунку 10„Основні засоби”.
При будівництві об'єкта основних засобів можливо два варіанти: будівництво об'єкта основних засобів підрядним засобом, або господарським засобом. Формування початкової вартості при цьому буде включати всю суму витрат, понесених для здійснення такої операції. Незалежно від засобу проведення будівництва, витрати збираються на рахунку 151 “Капітальне будівництво”. При будівництві об'єкта підрядним засобом витрати на проектні, будівельно-монтажні роботи з рахунків підрядчика, проектних організацій відбивається по дебеті рахунку 151“Капітальне будівництво” і кредиту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», з одночасним відбитком суми ПДВ у рахунках підрядчиків і проектних організацій по дебеті рахунку 641 "Розрахунки по податках" і кредиту рахунку 631«Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Одержання цільового фінансування на будівництво з зовнішніх джерел (бюджет, різноманітні позабюджетні і міжгалузеві фонди) відбивається по дебету рахунку 31 "Рахунки в банках" і кредиту рахунку 48 "Цільове фінансування і цільові надходження". Використання коштів цільового фінансування для розрахунків із підрядчиками відбивається кореспонденцією рахунків по дебету рахунку 63«Розрахунки з вітчизняними постачальниками» і кредиту рахунку 31"Рахунки в банках" і одночасно на ту ж суму кореспонденція по дебеті рахунку 48"Цільове фінансування і цільові надходження" і кредиту рахунку 69 "Дохід майбутніх періодів". Зарахування побудованого об'єкта основних засобів відбивається шляхом списання зібраної суми витрат із кредиту рахунку 151“Капітальне будівництво” у дебет рахунку 10„Основні засоби”. Якщо об'єкт створюється власними силами, то усі витрати, понесені при цьому, збираються по дебету рахунку 151“Капітальне будівництво” і списуються, як і при попередньому засобі, аналогічною кореспонденцією.
Якщо підприємство одержує об'єкт основних засобів по бартерному контракту, то формування початкової вартості такого об'єкта залежить від виду обмінної операції: обмін на подібні активи або обмін на неподібні активи.
Відповідно до П(С)БО 7 [7]подібні активи являють собою активи, що мають однакове функціональне призначення й однакові справедливі вартості. Основні засоби, що не потрапляють під дане визначення (що мають різні справедливі вартості і функціональне призначення), вважаються неподібними.
Операції з обміну подібними активами зустрічаються в господарській діяльності підприємства вкрай рідко.
При обміні подібними об'єктами початковою вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в рамках такої операції, признається залишкова вартість переданого об'єкта основних засобів, але вона не повинна перевищувати його справедливу вартість. У випадку такого перевищення початковою вартістю об'єкта буде вважатися його справедлива вартість. Сума перевищення залишкової вартості переданого об'єкта основних засобів над справедливою вартістю включається до складу витрат відповідного періоду. Прибуток при здійсненні операцій по обміні подібними активами не признається.
При обміні подібними активами здійснюються такі записи:
Списання суми нарахованого зносу по переданому об'єкті відбивається з дебету рахунку 131 «Знос основних засобів» у кредит рахунку 10„Основні засоби”. Списання вартості об'єкта основних засобів по залишковій вартості або в межах справедливої вартості (якщо залишкова вартість вище справедливої) відбивається в дебет рахунку 361«Розрахунки з вітчизняними покупцями» із кредиту рахунку 10„Основні засоби”. Одночасно відбивається сума податкового зобов'язання по ПДВ по дебеті рахунку 361«Розрахунки з вітчизняними покупцями» кредиту рахунку 641"Розрахунки по податках". Якщо залишкова вартість об'єкта перевищує його справедливу вартість, то це перевищення списується з кредиту рахунку 10„Основні засоби” у дебет рахунку 977 “Інші витрати звичайної діяльності”. Одержання об'єкта основних засобів по початковій вартості, рівній справедливій вартості відбивається по дебеті рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” кредиту рахунку 631«Розрахунки з вітчизняними постачальниками». При цьому сума податкового кредиту по ПДВ відбивається по дебеті рахунку 641"Розрахунки по податках" кредиту 631«Розрахунки з вітчизняними постачальниками». Залік заборгованості відбивається по дебеті рахунку 631«Розрахунки з вітчизняними постачальниками» кредиту рахунку 361«Розрахунки з вітчизняними покупцями». Об'єкт вводиться в експлуатацію шляхом списання його вартості з кредиту рахунку 152“Придбання (виготовлення) основних засобів” у дебет рахунку 10„Основні засоби”.
Обмінами неподібними активами основних засобів являються обміни на об'єкти, що мають інше, ніж отриманий об'єкт основних засобів функціональне призначення, і, природно, іншу справедливу вартість.
Початкова вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на неподібний об'єкт дорівнює справедливої вартості переданого неподібного об'єкта, тобто по суті це договірна вартість. Така передача активів в обмін на об'єкт основних засобів є продажем цих активів. Компенсацією вартості продажу є отриманий об'єкт основних засобів. На відміну від обміну подібними активами при обміні неподібними активами виникає прибуток.
При обміні неподібними активами можливі варіанти:
договірна вартість для переданого й одержуваного об'єкта однакова;
вартість одержуваного об'єкта менше вартості переданого об'єкта;
вартість переданого об'єкта менше вартості одержуваного об'єкта.
У останніх двох випадках, поряд із переданим об'єктом основних засобів повинна бути здійснена доплата.
Якщо при обміні неподібними активами підприємством здійснюється доплата за отриманий об'єкт основних засобів, то сума такої доплати включається в початкову вартість такого об'єкта.
Якщо ж разом з об'єктом основних засобів отримана доплата (за передані неподібні активи), то сума такої доплати до складу початкової вартості об'єктів основних засобів не включається, а зменшує справедливу вартість переданого об'єкта. Іншими словами, продається неподібний об'єкт із компенсацією у виді об'єкта основних засобів і оплати. При цьому сума отриманої доплати не включає суму податкового кредиту. Податковий кредит виникає винятково в сумі, зазначеної в податковій накладній, отриманої від постачальника. У постачальника об'єкта основних засобів податкові зобов'язання виникають виходячи з вартості такого об'єкта. Оплата коштами вартості неподібного активу не спричиняє за собою виникнення в постачальника податкових зобов'язань. Отже, у податковій накладній постачальника буде зазначена сума податкових зобов'язань, що виникнули при продажі об'єкта основних засобів.
При одержанні об'єкта основних засобів як внесок в статутний фонд його початковою вартістю є вартість, визначена в установчих документах.
Облік переоцінки основних засобів. У процесі господарської діяльності підприємство, відповідно до П(С)БО 7 може прийняти рішення про проведення переоцінки основних засобів (дооцінка, уцінка) у тому випадку, якщо залишкова вартість об'єкта значно відрізняється від його справедливої вартості.
Переоцінка основних засобів містить у собі операції по збільшенню початкової вартості об'єкта основних засобів і їхнього зносу - дооцінку, і операції по зменшенню початкової вартості об'єкта основних засобів і їхнього зносу – уцінку [22].
Підприємство приймає рішення про проведення переоцінки основних засобів за умови, що залишкова вартість об'єкта основних засобів відмінна від його справедливої вартості більш ніж на 10%. Якщо підприємство прийняло рішення про переоцінку якогось об'єкта, то на ту ж дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи, до якої відноситься даний об'єкт.
Підприємство повинно самостійно визначити коефіцієнт, за допомогою якого коректується початкова вартість об'єкта основних засобів і знос, як у велику, так і в меншу сторону.
Індекс переоцінки визначається шляхом ділення справедливої вартості об'єкта основних засобів,що переоцінюється, на його залишкову вартість. Визначення індексу переоцінки можна представити у виді формули:
Переоцінка основних засобів здійснюється шляхом множення початкової вартості об'єкта основних засобів і суми нарахованого зносу на індекс переоцінки.
У залежності від кількості проведених переоцінок об'єкта основних засобів вона підрозділяється на: початкову переоцінку і наступну переоцінку.
Якщо підприємство проводить переоцінку основних засобів уперше, те в цьому випадку сума зробленої дооцінки залишкової вартості об'єкта відбивається в статті “інший додатковий капітал”, а сума уцінки в складі витрат звітного періоду.
У синтетичному обліку початкова переоцінка об'єкта основних засобів буде виглядати таким чином. Первинна сума дооцінки основних засобів враховується на рахунку 423 “Дооцінка активів”, а сума первинної уцінки основних засобів відбивається на рахунку 975 ”Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.
При початковій дооцінці об'єктів основних засобів сума дооцінки нарахованого зносу по даному об'єкті основних засобів відбивається кореспонденцією рахунків по дебету рахунку 10 “Основні засоби” кредиту рахунку 13 “Знос необоротних активів”. Сума дооцінки залишкової вартості даного об'єкта основних засобів - по дебету рахунку 10 “Основні засоби” кредиту рахунку 423 “Дооцінка активів”.
При початковій уцінці об'єкта основних засобів сума уцінки нарахованого зносу по даному об'єкті основних засобів відбивається кореспонденцією рахунків по дебету рахунку 13 “Знос необоротних активів” кредиту рахунку 10 “Основні засоби”. Сума уцінки залишкової вартості даного об'єкта основних засобів з одночасним списанням до складу витрат відбивається по дебеті рахунку 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” кредиту рахунку 10“Основні засоби”. Списання витрат на фінансовий результат відбивається з кредиту рахунку 975“Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” у дебет рахунку 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.
Здійснивши переоцінку основних засобів, підприємство має результат: при дооцінці - суму додаткового капіталу, при уцінці - суму витрат. Дані про переоцінку в обов'язковому порядку повинні бути відбиті в регістрах аналітичного обліку - в інвентарних картках об'єктів основних засобів.
Оскільки специфікою основних засобів є їхня тривала участь у виробничому процесі, то на підприємстві можливі випадки проведення декількох переоцінок основних засобів. Для цілей бухгалтерського обліку наступна переоцінка основних засобів залежить від результатів попередніх переоцінок. У цьому зв'язку виділяють декілька випадків наступної переоцінки основних засобів:
1. уцінка раніше уцінених об'єктів основних засобів;
2. уцінка раніше дооцінених об'єктів основних засобів;
3. дооцінка раніше дооцінених основних засобів;
4. дооцінка раніше уцінених основних засобів.
Роздивимося докладніше кожний із випадків наступної переоцінки основних засобів.
1. Уцінка раніше знижених у ціні основних засобів відбивається так само, як і початкова уцінка основних засобів, тобто у складі витрат.
2. Уцінка раніше дооцінених об'єктів основних засобів припускає до розгляду 2 випадку:
2.1 сума наступної уцінки менше суми попередньої дооцінки;
2.2 сума наступної уцінки основних засобів більше суми попередньої дооцінки;
Якщо сума наступної уцінки об'єкта основних засобів менше суми попередньої дооцінки, то сума уцінки відбивається в зменшення суми додаткового капіталу, сформованого при дооцінці такого об'єкта основних засобів по дебеті рахунку 423“Дооцінка активів” кредиту рахунку 10“Основні засоби”. Зменшення суми нарахованого зносу раніше дооцінених основних засобів відбивається по дебеті рахунку 13“Знос необоротних активів” кредиту рахунку 10“Основні засоби”.
Якщо сума наступної уцінки об'єкта основних засобів більше суми попередньої дооцінки, то сума уцінки відбивається в зменшення додаткового капіталу (у частині дооцінки такого основного засобу) кореспонденцією рахунків по дебеті рахунку 423“Дооцінка активів” кредиту рахунку 10“Основні засоби”, а сума такого перевищення включається до складу витрат звітного періоду, тобто в дебет рахунку 975“Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”. Зменшення суми нарахованого зносу відбивається кореспонденцією по дебеті рахунку 13“Знос необоротних активів” кредиту рахунку 10“Основні засоби”.
Ці дані повинні бути відбиті в інвентарній картці об'єкта основних засобів. При подальшій уцінці даного об'єкта вся сума буде відбита в складі витрат (з обов'язковим відбитком в інвентарній картці збільшення суми витрат). Якщо ж після розглянутої уцінки підприємство прийме рішення о дооцінці такого об'єкта, то сума витрат, відбита в інвентарній картці, повинна бути покрита прибутками на суму такої дооцінки.
3. Дооцінка раніше дооцінених об'єктів основних засобів відбивається також, як і початкова дооцінка основних засобів, тобто в складі додаткового капіталу.
4. Дооцінка раніше уцінених основних засобів припускає до розгляду 2 випадку:
4.1 сума наступної дооцінки основних засобів менше суми попередньої уцінки;
4.2 сума наступної дооцінки основних засобів більше суми попередньої уцінки.
Якщо сума наступної дооцінки основних засобів менше суми попередньої уцінки, то сума дооцінки повинна бути спрямована на погашення витрат по попередніх уцінках шляхом включення до складу прибутків. Іншими словами, дооцінка раніше зниженої в ціні вартості основних засобів спочатку зобов'язана “покрити” витрати від раніше проведених уцінок. Вся вищенаведена інформація про порядок списання суми проведеної дооцінки повинна бути зафіксована в інвентарній картці об'єкта основних засобів.
Якщо сума наступної дооцінки основних засобів більше суми попередньої уцінки, то сума дооцінки повинна бути відбита в складі прибутків у сумі, рівній сумі витрат, відбитих при попередніх уцінках, а сума перевищення над витратами попередніх уцінок - у складі додаткового капіталу.
Якщо на момент дооцінки вартості основного засобу, що у минулому піддавалася переоцінці, сума витрат цілком покрита попередніми дооцінками, уся сума проведеної дооцінки буде відбита в складі додаткового капіталу.
Одним із нововведень П(С)БО 7 є введення поняття зменшення корисності основного засобу, що являє собою непередбачену втрату його початкових якостей унаслідок яких-небудь подій, наприклад: при техногенних аваріях, при зміні умов експлуатації основного засобу, при введенні в експлуатацію раніше законсервованих основних засобів, при моральному зносі і т.д. Основним критерієм, по якому визначається втрата корисності об'єкта основного засобу, є зіставлення попередніх оцінок суми очікуваного ввідшкодування від використання такого основного засобу з оцінкою суми, що підприємство може одержати після визначених подій. Потрібно визначити, що сума очікуваного відшкодування - це сума, яку підприємство сподівається одержати в результаті майбутнього використання активу, включаючи його ліквідаційну вартість.
На відміну від операцій по переоцінці (зокрема, уцінці) основних засобів, при зменшенні корисності початкова вартість основних засобів не змінюється. Це пов'язано з тим, що причиною втрати корисності основного засобу є не зміна його справедливої вартості, а погіршення його фізичного і морального стана. При втраті корисності переглядається залишкова вартість основного засобу. Зменшення залишкової вартості об'єкта основних засобів здійснюється шляхом збільшення суми нарахованого зносу.
Оцінка залишкової вартості повинна здійснюватися експертним шляхом як за допомогою сторонніх організацій, так і власними силами - створеною для цієї цілі комісією. Результати роботи комісії повинні бути документально оформлені шляхом упорядкування відповідного акта, що передається в бухгалтерію. На підставі даного документа бухгалтер відбиває в регістрах бухгалтерського обліку операції по зменшенню залишкової вартості об'єкта основних засобів.
Втрати від зменшення корисності включаються до складу витрат і відбиваються на рахунку 975“Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” із кредиту рахунку 13“Знос необоротних активів” . Витрати, зібрані на рахунку 975“Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”, повинні у порядку закриття бути списані на фінансовий результат.
Якщо причини, унаслідок яких була зменшена корисність об'єкта основних засобів, перестали існувати, то необхідно відновити корисність об'єкта основних засобів шляхом зменшення суми нарахованого зносу, що раніше був збільшений. На практику подібні операції трапляються досить рідко.
Одним із прикладів по відновленню корисності об'єкта основних засобів може бути випадок, коли підприємство створило нормальні умови експлуатації об'єкта основних засобів, тоді як при старих умовах експлуатації такого об'єкта підприємство змушене було зменшити його корисність. Зменшення суми нарахованого зносу внаслідок збільшення корисності об'єкта основних засобів може рівнятися величині, але не більше попереднього збільшення, при втраті корисності такого об'єкта. Сума зменшення нарахованого зносу списується на покриття раніше відбитих витрат шляхом збільшення суми прибутків.
Облік амортизації основних засобів. Під амортизацією основних засобів розуміють систематичний розподіл амортизованої вартості основних засобів протягом строку їхнього корисного використання (експлуатації).
Відповідно до приведеного визначення необхідно визначитися з поняттями "вартість, що амортизується" і "строк корисної експлуатації".
Вартість, що амортизується - це початкова або переоцінена вартість необоротних активів за відрахуванням їхньої ліквідаційної вартості. При цьому ліквідаційна вартість – це сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує одержати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їхнього корисного використання (експлуатації) за відрахуванням витрат, пов'язаних із реалізацією (ліквідацією).
Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи мають використовуватися підприємством, або з їхнім використанням буде виготовлен (виконан) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг) .
При нарахуванні амортизації основних засобів підприємство, як уже відзначалося раніше, самостійно вибирає метод амортизації об'єкта основних засобів з обліком очікуваного засобу одержання економічних вигод від його використання .
Амортизація начисляється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, що визначається підприємством при визнанні даного об'єкта активом, і припиняється на період його реконструкції, добудування і консервації.
Підприємство нараховує амортизацію з застосуванням таких методів, передбачених П(С)БО 7:
прямолінійного (прямолінійного списання);
зменшення залишкової вартості (зниження залишку);
прискореного зниження залишкової вартості;
кумулятивного (суми чисел років);
виробничого (метод суми одиниць продукції).
Крім того, підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. При цьому варто мати на увазі, що на відміну від податкового принципу нарахування амортизації в бухгалтерському обліку здійснюється не в цілому по групі основних засобів, а по кожному об'єкту окремо.
Всі методи амортизації основних засобів можна розподілити по двох критеріях:
Засновані на часу використання основних засобів;
Засновані на кількості одиниць, отриманих від використання об'єкта основних засобів.
До методів амортизації, що базується на часу використання основних засобів відносять: прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості і кумулятивний метод.
Метод амортизації, заснований на кількості одиниць продукції являє собою метод суми одиниць продукції або виробничий метод.
1. Метод прямолінійного списання. Суть даного методу полягає в тому, що сума, що амортизується, переноситься на витрати рівномірно протягом строку корисної експлуатації активу, тобто однаковими частинами.
По цьому методі річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на очікуваний період часу використання об'єкта основних засобів. При цьому норма амортизації визначається як відношення щорічної суми амортизаційних відрахувань до вартості, що амортизується .
Даний метод найкраще застосовувати у відношенні основних засобів, стан яких залежить винятково від строку корисного використання і не схильно впливу інших факторів. До таких основних засобів, зокрема, відносять: будинки і спорудження, меблі і т.д.
Перевагою даного методу є простота розрахунку і рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечує порівнянність собівартості продукції з прибутком від її реалізації.
Недоліком цього методу вважають те, що він не враховує моральний знос, розходження виробничої потужності основних засобів у різні роки їхньої експлуатації і необхідність збільшення витрат на ремонт в останні роки служби.
Проте, незважаючи на недоліки, метод прямолінійного списання є найбільше поширеним на практиці.
2. Метод зменшення залишкової вартості. Суть даного методу полягає у визначенні річної суми амортизації об'єкта основних засобів виходячи з залишкової вартості такого об'єкта на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом множення залишкової вартості об'єкта основних засобів на норму річної амортизації:
де А - сума амортизаційних відрахувань, грн.;
Сз - залишкова вартість об'єкта основних засобів, грн.;
На - річна норма амортизації в долях.
Норма амортизації основних засобів визначається підприємством, виходячи зі строку корисного використання об'єкта основних засобів по формулі:
,
де На
-
річна норма амортизації в долях;
N - строк корисного використання об'єкта основних засобів;
Сл - ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів, грн.;
Сп - початкова вартість об'єкта основних засобів, грн.
Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації припускає наявність ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів. У противному випадку об'єкт основних засобів буде самортизиваний протягом одного року.
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості. Цей метод є різновидом методу зменшення залишкової вартості.
При цьому методі річна сума амортизації визначається виходячи з залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або початкової вартості на дату початку нарахування амортизації по введеним протягом року об'єктам і подвоєній річній нормі амортизації, обчисленої виходячи зі строку корисного використання об'єкта. Норма амортизації в даному випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при використанні прямолінійного методу нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, розрахована методом прямолінійного списання. Даний метод нарахування амортизації не припускає обов'язкової наявності ліквідаційної вартості об'єкта основних засобів. При цьому дотримується правило, при якому сума амортизації останнього року розраховується таким чином, щоб залишкова вартість об'єкта наприкінці періоду його експлуатації була не менше його ліквідаційної вартості.
Даний метод застосовується для тих активів, що виявляють максимальний коефіцієнт корисного використання на початку їхньої експлуатації.
4. Кумулятивний метод. Відповідно до цього методу річна сума амортизації визначається шляхом множення вартості, що амортизується і кумулятивного коефіцієнта.
Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного періоду часу використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.
Сума чисел років - це результат підсумовування порядкових номерів того років, протягом яких функціонує об'єкт.
Якщо строк експлуатації об'єкта достатньо довгий, суму чисел років визначають по формулі кумулятивного числа:
,
де Сч – сума чисіл років;
N- строк корисного використання об'єкта основних засобів, років.
Річна норма амортизації визначається як співвідношення терміна служби, що залишився (на початок звітного року), до суми чисел років.
Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року множать на різницю між початковою вартістю об'єкта і його ліквідаційної вартості, тобто вартість, що амортизується.
5. Метод суми одиниць або виробничий метод. Цей метод можна назвати також методом нарахування амортизації пропорційно обсягу виконаних робіт.
Для окремих видів основних засобів числення амортизації дійснюється на підставі сумарної виробітки об'єкта за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру.
Виробничий метод, заснований на припущенні, що величина амортизації (зносу) залежить тільки від інтенсивності експлуатації об'єкта незалежно від строку, тобто тривалість експлуатації об'єкта не впливають на суми амортизації, що нараховується .
По цьому методі місячна сума амортизації визначається множенням фактичного місячного обсягу продукції і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції, що підприємство очікує зробити при експлуатації даного об'єкта за весь строк його корисного використання.
Застосування виробничого методу нарахування амортизації має істотний недолік: у ряді випадків важко визначити виробітку окремих об'єктів основних засобів.
Нарахування амортизації відбувається щомісяця. Підприємства із сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують у плині періоду роботи підприємства в звітному році.
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, що слідує за місяцем вибуття об'єкта основних засобів.
Суму нарахованої амортизації всі підприємства відбивають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.
Слід зазначити, що до різноманітних груп (об'єктів) основних засобів можуть застосовуватися різноманітні методи амортизації. У випадку, якщо окремі компоненти об'єкта основних засобів мають різноманітні строки корисного використання, то по ним амортизація може начислятися окремо від всього об'єкта. При цьому також можливі випадки застосування різноманітних методів амортизації до різних структурних компонентів.
При нарахуванні амортизації строк корисної експлуатації і ліквідаційної вартості повинні переглядатися. Особливо це стосується випадків, коли істотно змінюються початкові характеристики об'єкта основних засобів (у випадку модернізації об'єкта, дооцінки і т.д.). Також можлива зміна методу нарахування амортизації об'єкта у випадку зміни очікуваного засобу одержання економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів по новому методу начисляється, починаючи з місяця, що слідує за місяцем зміни амортизації. Така зміна повинна бути відбита в примітках до фінансової звітності.
Для відбитка нарахованої амортизації передбачений рахунок 13 "Знос необоротних активів".
Знос не начисляється на наступні основні засоби: земельні ділянки, будинки і спорудження, що являються унікальними пам'ятниками архітектури і мистецтва, експонати, зразки, що діють і не діють, моделі, макети й інші наочні приладдя, що знаходяться в кабінетах і лабораторіях і використовувані для навчальних і наукових цілей, продуктивна худоба, багаторічні зелені насадження, не досягші експлуатаційного віку.
Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
Кі = (І(а-1) -10):100,
де І(а - 1) — індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.
Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не провадиться.
Облік оренди основних засобів. Відповідно до П(С)БО 7 підприємство може використовувати об'єкт основних засобів для виготовлення продукції і т.д., а може надавати його в оренду іншим особам.
Облік операцій, пов'язаних з орендою окремих інвентарних об'єктів або цілісних майнових комплексів здійснюється на підставі П(С)БО 14 “Оренда”. Він являється обов'язковим до застосування всіма підприємствами, установами й організаціями, за винятком бюджетних установ.
Відповідно до П(С)БО 14 під орендою розуміють угоду, по якому орендар набуває права користування необоротними активами за плату протягом узгодженого з арендодавцем строку.
Оренда може бути класифікована на два види:
1. операційна оренда;
2. фінансова оренда.
Критерії поділу операційної і фінансової оренди базуються на тому, у якому ступені ризики і винагороди, пов'язані з правом власності на орендований актив, стосуються орендодавця й орендаря.
З позицій бухгалтерського обліку оренда характеризується як фінансова в тих випадках, коли всі ризики і вигоди, пов'язані з правом користування і володіння активом, передані орендарю. У противному випадку оренда вважається операційною.
У П(С)БО 14 передбачається також така операція як продаж активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду (зворотна оренда). Зміст такої операції полягає в тому, що фірма - власник об'єкта оренди продає цю власність фінансовому інституту з одночасним оформленням угоди про довгострокову оренду колишньої своєї власності.
Проте в Україні операції по фінансовій і зворотній оренді на практиці широкого застосування не одержали.
Передачу в оренду окремого виду майна (об'єктів виробничих і невиробничих основних засобів) виробляють на підставі приймально-передатних актів і договору оренди. У договорі оренди визначається строк майбутньої служби, розрахований виходячи з оцінки майна з обліком його фактичного зносу і норм амортизаційних відрахувань.
Здані в оренду основні засоби враховуються на балансі арендодавця, а в орендаря - за балансом по початковій вартості, зазначеної в договорі оренди. Передача і повернення орендованого майна оформляються актом прийому-передачі. При цьому в регістрах аналітичного обліку основних засобів орендодавця ці об'єкти виділяються у відособлену групу.
На основні засоби, прийняті в оренду, у бухгалтерії підприємства-орендаря інвентарні картки не відкривають. У якості регістра аналітичного обліку таких основних засобів служить копія інвентарної картки даного об'єкта, що повинний бути прикладений бухгалтерією орендодавця до акта приймання-передачі орендованих об'єктів. Ці картки зберігаються в картотеці бухгалтерії окремо. Прийняті в оперативну оренду основні фонди значаться в орендаря по інвентарних номерах, привласнених орендодавцем.
При операційній оренді орендодавець не списує об'єкт операційної оренди з балансу, а відбиває його в звичайному порядку в складі необоротних активів.
Амортизація по об'єктах операційної оренди відбивається орендодавцем у звичайному порядку відповідно до П(С)БО 7, а також з урахуванням положення про облікову політику підприємства. Тобто, якщо надання в оренду об'єктів основних засобів є систематичною й основною діяльністю орендодавця, і суму амортизації можна віднести до складу собівартості наданих послуг, то амортизацію доцільно відбивати на рахунку 23 «Виробництво», а якщо прямо віднести неможливо – 91 «Загальновиробничі витрати». Якщо ж надання основних засобів в оренду не є основною діяльністю підприємства, то амортизацію відносять на рахунок 949 “Інші операційні витрати діяльності”.
Прибуток від операційної оренди відбивається на рахунку 713 “Дохід від операційної оренди активів” і признається прибутком відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. Якщо основною діяльністю орендодавця є здача в оренду об'єктів основних засобів, то отриманий прибуток відбивається по кредиті рахунку 703 “Дохід від реалізації робіт, послуг”. У бухгалтерському обліку урахування оренди в орендодавця відбивається наступними записами:
Сума прибутку від здачі в оренду об'єкта основних засобів відбивається по дебеті рахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” кредиту рахунків 703“Дохід від реалізації робіт, послуг”, 713“Дохід від операційної оренди активів”. Одночасно відбивається сума податкового зобов'язання по ПДВ по дебету рахунків прибутку 703“Дохід від реалізації робіт, послуг”, 713“Дохід від операційної оренди активів” кредиту 641 «Розрахунки за податками». Потім сума прибутку списується на фінансовий результат у кредит рахунку 791 «Результат основної діяльності». Амортизація по об'єкту оренди показується з відбитком витрат по кредиту рахунку 13 « Знос необоротніх активів»дебету рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 949 «Інші витрати операційної діяльності», що потім списуються на фінансовий результат у дебет рахунку 791«Результат основної діяльності». Одержання орендної плати відбивається по дебеті рахунку 311 « Поточний рахунок в національній валюті» кредиту рахунку 377“Розрахунки з іншими дебіторами”.
Якщо орендар сплачує суму орендних платежів авансом відразу за декілька періодів, то такі суми вважаються прибутками майбутніх періодів. При цьому в бухгалтерському обліку будуть зроблені записи:
Сума отриманої орендної плати за декілька періодів відбивається по дебету рахунку 311« Поточний рахунок в національній валюті» кредиту рахунку 69 “Витрати майбутніх періодів”. Податкові зобов'язання по ПДВ відбиваються по дебеті рахунку 643«Податкові зобов`язання» кредиту рахунку 641«Розрахунки за податками». Включення прибутків майбутніх періодів до складу прибутків звітного періоду відбивається по дебеті рахунку 69“Витрати майбутніх періодів” кредиту рахунків 703“Дохід від реалізації робіт, послуг”, 713“Дохід від операційної оренди активів”. Списання податкових зобов'язань по ПДВ здійснюється з кредиту 643 «Податкові зобов`язання» у дебет рахунків 703“Дохід від реалізації робіт, послуг”, 713“Дохід від операційної оренди активів”.
Об'єкт операційної оренди в орендаря значиться на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” по вартості, яка зазначена в договорі. Витрати по підлягаючої до сплати орендної плати за користування об'єктом оренди признаються іншими витратами і відбиваються на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності”.
Таким чином момент виникнення витрат по оренді відповідає моменту виникнення прибутків, отриманих внаслідок експлуатації орендованого об'єкта необоротних активів.
Якщо об'єкт основних засобів передається у фінансову оренду, то на балансі орендодавця він не відбивається. Це пов'язано з тим, що всі ризики і вигоди від його використання на період, що складає значну частину строку експлуатації, фактично належать орендарю.
Орендар відбиває в бухгалтерському обліку отриманий у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання по найменшої на початок строку оренди оцінці: справедливої вартості активу або дійсної вартості суми мінімальних орендних платежів.
Мінімальні орендні платежі - це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за відрахуванням вартості послуг і податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені на:
1. для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;
2.для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.
Гарантована ліквідаційна вартість:
1. для орендаря - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем або пов'язаної з ним стороною;
2. для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, яка здатна по своєму фінансовому положенню відповідати по гарантії.
Таким чином за допомогою гарантованої ліквідаційної вартості орендодавець передає всі ризики і збитки від користування об'єкта оренди орендарю або третій стороні, що забезпечує фінансову гарантію.
Облік вибуття основних засобів. Вибуття об'єкта основних засобів є кінцевою подією в його життєвому циклі . Його здійснення відбувається в наступних випадках: безкоштовне вибуття основних засобів; вибуття об'єкта основних засобів за плату; ліквідація об'єкта основних засобів.
Фінансовий результат від вибуття основних засобів визначається як різниця між прибутком від вибуття (за відрахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) і залишковою вартістю основних засобів.
У випадку часткової ліквідації об'єкта основних засобів його початкова (переоцінена) вартість і знос зменшуються відповідно на суму початкової (переоціненої) вартості і зносу ліквідованої частини об'єкта. Така ліквідація також повинна знайти свій відбиток у типовій формі № ОС-7 "Інвентарна картка обліку основних засобів".
Безкоштовне вибуття об'єкта основних засобів являє собою операцію по безоплатній передачі такого об'єкта іншому підприємству. Оскільки в результаті безкоштовної передачі об'єкта немає виручки, що може бути вірогідно визначена, то для цілей бухгалтерського обліку безкоштовна передача активів не признається прибутком.
При безоплатній передачі вартість переданого об'єкта основних засобів списується з одночасним збільшенням витрат із кредиту рахунку 10 «Основні засоби» у дебет рахунку 976 “Списання необоротних активів”.
Сума нарахованого зносу по такому об'єкту відбивається по кредиту рахунку 10«Основні засоби» із дебету рахунку 131 «Знос основних засобів». Сума отриманих витрат, у порядку закриття рахунку, списується з кредиту рахунку 976“Списання необоротних активів” на фінансовий результат.
Вибуття об'єкта основних засобів за плату являє собою операції по реалізації такого об'єкта. При продажі об'єкта основних засобів підприємство одержує суму виручки, що повинна бути відбита в складі прибутків звичайної діяльності. Залишкова вартість об'єкта основних засобів, який продається, відбивається як собівартість реалізованого необоротного активу з подальшим списанням до складу витрат звичайної діяльності.
При реалізації об'єкта основних засобів його залишкова вартість списується з кредиту рахунку 10«Основні засоби» у дебет рахунку 286. Сума нарахованого зносу відбивається по дебеті рахунку 131«Знос основних засобів». у кореспонденції з кредитом рахунку 10«Основні засоби» . Сума доходу від реалізації об'єкта відбивається по кредиту рахунку 712 з одночасним нарахуванням суми податкового зобов'язання по дебеті рахунку 712 кредиту рахунку 641 «Розрахунки за податками». У порядку закриття рахунків доходів і витрат, наявні на них суми списуються на фінансовий результат.
Якщо за якимись причинами основний засіб не відповідає ознакам активу, то приймається рішення про його списання. Різниця між початковою вартістю і нарахованої раніше амортизацією списується на витрати звітного періоду, у якому відбулося прийняття такого рішення. Що стосується податкового обліку, то в цьому випадку балансова вартість групи не зменшується, а витрати, пов'язані з придбанням (виготовленням) списаного основного засобу, продовжують амортизуватися в складі балансової вартості групи, до якої належить такий об'єкт основних засобів.
При ліквідації об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку сума нарахованого зносу відбивається по дебеті рахунку 131«Знос основних засобів» кредиту рахунку 10«Основні засоби» . Залишкова вартість ліквідованого об'єкта основних засобів списується з кредиту рахунку 10«Основні засоби» у дебет рахунку 976“Списання необоротних активів”. Після сума витрат із кредиту рахунку 976“Списання необоротних активів” списується на фінансовий результат у дебет рахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності».
При ліквідації об'єкта основних засобів можуть бути отримані які-небудь матеріальні цінності, що повинні бути оприбутковані по ціні можливої реалізації. У бухгалтерському обліку будуть здійснені такі записи. Списання суми нарахованого зносу відбивається по дебету рахунку 131«Знос основних засобів» кредиту рахунку 10«Основні засоби» . Сума залишкової вартості ліквідованого об'єкта відбивається з кредиту рахунку 10«Основні засоби» у дебет рахунку 976“Списання необоротних активів”. Нарахування суми податкових зобов'язань з одночасним нарахуванням витрат відбивається по дебету рахунку 976“Списання необоротних активів” кредиту рахунку 641 «Розрахунки за податками». Сума витрат списується на фінансовий результат із кредиту рахунку 976“Списання необоротних активів” у дебет рахунку 793«Результат іншої звичайної діяльності». Оприбуткування матеріальних цінностей відбивається з одночасним відбитком прибутку по кредиту рахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності” дебету рахунків матеріальних цінностей, що надійшли. Сума прибутку з дебету 719“Інші доходи від операційної діяльності” списується на фінансовий результат у кредит рахунку 793«Результат іншої звичайної діяльності».
У випадку передачи підприємством об'єкта основних засобів як внесок у статутний капітал іншого підприємства на суму зносу складається кореспонденція по дебету рахунку 131«Знос основних засобів» і кредиту рахунку 10«Основні засоби» . Сума залишкової вартості переданого об'єкта списується з кредиту рахунку 10 у дебет рахунку 14 "Довгострокові інвестиції". На різницю між залишковою вартістю переданих об'єктів основних засобів і справедливою вартістю інвестицій складається кореспонденція по дебеті рахунку 14"Довгострокові інвестиції" і кредиту рахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Облік інвентаризації основних засобів. У процесі функціонування об'єкти основних засобів підлягають обов'язкової інвентаризації. Інвентаризацію об'єктів основних засобів повинні проводити всі підприємства, незалежно від форми власності. Порядок проведення інвентаризації визначений у “Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів, розрахунків і інших статей балансу”, затвердженої наказам Головного керування Державного казначейства України № 90 від 30.10.98 р.
При проведенні інвентаризації основних засобів необхідно мати на увазі, що інвентаризація споруджень, будівель і інших нерухомих об'єктів основних засобів повинний проводиться один разів у три роки, бібліотечних фондів - один раз у п'ять років.
Для оформлення даних, отриманих у ході інвентаризації основних засобів складається інвентаризаційний опис. Він складається в однім примірнику по кожному місцю перебування об'єктів основних засобів і кожній особі, відповідальній за їхню цілість.
Після проведення інвентаризації складений інвентаризаційний опис підписується всіма членами комісії. Матеріально відповідальна особа своїм підписом повинна підтвердити правильність даних, що внесені в опис, і відсутність яких-небудь претензій до членів комісії. Після належного оформлення опис передається в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості, у якій вносяться результати інвентаризації з указівкою кількості і суми виявлених недостач і надлишків. У результаті проведення інвентаризації можуть бути виявлені такі факти: дані бухгалтерського обліку і фактичні дані збігаються; фактичний залишок менше облікового - нестача; фактичний залишок більше облікового - надлишки.
Всі випадки не відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності основних засобів, виявлених при інвентаризації повинні бути відбиті в обліку у виді відповідних бухгалтерських записів.
Якщо на підприємстві виявлені зайві основні засоби в результаті інвентаризації, то їх варто оприбуткувати на баланс підприємства по початковій вартості, а у випадку, якщо її неможливо визначити - по справедливій вартості основних засобів, визначеної на дату виявлення надлишків. Знос по такому об'єкті визначається експертним шляхом з урахуванням його технічного стану. При здійсненні подібних операцій підприємство повинно відбити прибуток у сумі вартості виявленого об'єкта, який повинен бути зменшений на суму зносу. Для відбитка прибутку використовується рахунок 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”, на якому за кредитом відбивається сума справедливої вартості виявленого об'єкта, а за дебетом сума його зносу. Після суму прибутку із дебету 746“Інші доходи від звичайної діяльності” у порядку закриття рахунку списують на фінансовий результат.
У випадку виявлення недостачі або пошкодження основних засобів можливі два варіанти, коли особа, винна в нестачі, не виявлена і коли винна особа виявлена.
Якщо винна в нестачі особа не встановлена, то сума нестачі відноситься на результати господарської діяльності підприємства. У цьому випадку на суму залишкової вартості списаного об'єкта складається проводка по дебеті рахунку 947 ”Нестача і утрати від пошкодження цінностей” і кредиту рахунку 10 «Основні засоби». Одночасно ця ж сума відбивається на за балансовому рахунку 072 “Невідшкодовані недостачі і утрати від пошкодження цінностей”. На суму визначеного зносу складається кореспонденція по дебеті рахунку 131 «Знос основних засобів» кредиту рахунку 10«Основні засоби».
У випадку, якщо недостача віднесена на винну особу, то розрахунок збитку, що підлягає відшкодуванню винною особою здійснюється відповідно до пункту 2 Порядку № 116, виходячи з балансової вартості відсутнього об'єкта за мінусом амортизаційних відрахувань, але не нижче 50 % від балансової вартості на момент установлення факту недостачі . Розрахунок провадиться по такій формулі:
Рз=(Бв-А)хIiнф+ПДВ)х2,
де Рз - розмір збитку ( у гривнях);
Бв - балансова (початкова) вартість (у гривнях);
А - сума амортизаційних відрахувань (у гривнях);
Iiнф - загальний індекс інфляції, що розраховується на підставі індексів інфляції, щомісяця обумовлених Міністерством статистики України;
ПДВ - розмір податку з додаткової вартості (у гривнях).
Сума, що підлягає відшкодуванню винними особами відбивається кореспонденцією рахунків по дебеті рахунку 375 "Розрахунки по відшкодуванню матеріального збитку" і кредиту рахунку 746 "Інші доходи від звичайної діяльності".
Одночасно відбивається сума відшкодування, що підлягає сплаті в бюджет по дебеті рахунку 746"Інші доходи від звичайної діяльності" і кредиту рахунку 642 "Розрахунки по обов'язкових платежах". При одержанні відшкодування недостачі від винної особи дебетується рахунок 30 "Каса", або 31 "Рахунки в банках" і кредитується рахунок 375 "Розрахунки по відшкодуванню матеріального збитку". Суми прибутків і витрат, отриманих при відображенні даної операції списуються на рахунок 793 «Результат іншої звичайної діяльності» для визначення фінансового результату.