2. Організація обліку операцій в зовнішньоекономічній діяльності

1. Облік валютних операцій

В законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» одним з основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності є принцип єдиного грошового вимірника. Суть його полягає в тому, що вимірювання і узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці – гривні.

Операції в іноземній валюті відображаються як в національній грошовій одиниці України, так і у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо. Для переведення іноземної валюти в національну використовується валютний курс.

Валютний курс – це курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Проблема реальності оцінки валютних операцій пов’язана з коливаннями валютного курсу. Національний банк України встановлює офіційний курс гривні до 20 найменувань валют першої групи та до 20 найменувань валют другої групи відповідного Класифікатора.

Курс національної грошової одиниці до інших іноземних валют першої групи Класифікатора іноземних валют (див. додаток А) визначається через крос-курси Франкфуртської валютної біржі. Офіційний курс гривні до національних валют країн СНД, що входять в другу групу Класифікатора, визначається через крос-курс, який використовується Центральним банком Росії при встановленні офіційного курсу рубля, а щодо всіх інших валют другої групи Класифікатора – через крос-курси, що публікуються газетою «Файненшл Таймс».

Офіційний курс національної грошової одиниці (гривні) встановлюється Національним банком України на підставі результатів торгів валютними цінностями на Міжбанківському валютному ринку.

Офіційний курс національної грошової одиниці використовується при здійсненні всіх безготівкових операцій, купівлі та продажу іноземної валюти, для відображення в бухгалтерському обліку всіх операцій, що здійснюються в іноземній валюті, при плануванні та аналізі зовнішньоекономічної діяльності, ціноутворенні, складанні оперативної, бухгалтерської та статистичної звітності. Офіційний курс використовують всі резиденти і нерезиденти, які проводять діяльність на території України незалежно від форм власності і господарювання та видів здійснюваних операцій.

Якщо господарська операція здійснюється у валюті, офіційний курс якої по відношенню до національної грошової одиниці не встановлено Національним банком, то перерахунок здійснюється в два етапи. Спочатку іноземна валюта переводиться в конвертовану за офіційним курсом, опублікованим в газеті «Файненшл Таймс», а потім отриману суму в конвертованій валюті перераховують в національну грошову одиницю у встановленому порядку.

Оцінку (котирування) валютного курсу можна здійснити двома методами:

• пряме котирування – валютний курс відображає ціну одиниці іноземної валюти через національну валюту (напр., 1 USD = 5 грн.);

• непряме котирування – виражає ціну національної валюти через іноземну валюту.

В офіційній практиці в Україні, як правило, використовується пряме котирування.

Операції в іноземній валюті слід відображати у валюті звітності, тобто перераховувати суму в іноземній валюті в гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції.

Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

При веденні обліку курсових різниць необхідно визначити:

• природу їх виникнення;

• об’єкти обліку;

• звітний період, в якому були здійснені операції, пов’язані з рухом валютних коштів;

• розмір балансової вартості іноземної валюти (для податкового обліку).

Для визначення природи виникнення курсових різниць слід згадати зміст деяких термінів.

Основна діяльність – операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Операційна діяльність – основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність – придбання і реалізація тих необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність – здійснення операцій, які призводять до зміни розміру та складу власного та позикового капіталу підприємства.

В залежності від виду діяльності, в ході якої виникають курсові різниці, вони поділяються на операційні і неопераційні. В залежності від типу змін, що відбулись на валютному ринку, вони відображаються у складі доходів та витрат звітного періоду (табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Порядок відображення в обліку курсових різниць

Вид діяльності та рахунки по відношенні до балансу	Зміна валютного курсу
	Збільшення	Зменшення
Підприємства, що використовують для обліку витрат рахунки класів 8 і 9
Операційна діяльність (активні рахунки)	714 «Дохід від операційної курсової різниці»	945 «Втрати від операційної курсової різниці» 84 «Інші операційні витрати»
Неопераційна діяльність (активні рахунки)	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»	974 «Втрати від неопераційної курсової різниці»
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	945 «Втрати від операційної курсової різниці» 84 «Інші операційні витрати»	714 «Дохід від операційної курсової різниці»
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	974 «Втрати від неопераційної курсової різниці»	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»
Підприємства, що використовують для обліку витрат рахунки класу 9
Операційна діяльність (активні рахунки)	714 «Дохід від операційної курсової різниці»	945 «Втрати від операційної курсової різниці»
Неопераційна діяльність (активні рахунки)	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»	974 «Втрати від неопераційної курсової різниці»
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	945 «Втрати від операційної курсової різниці»	714 «Дохід від операційної курсової різниці»
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	974 «Втрати від неопераційної курсової різниці»	974 «Втрати від неопераційної курсової різниці»
Підприємства, що використовують для обліку витрат рахунки класу 8
Операційна діяльність (активні рахунки)	714 «Дохід від операційної курсової різниці»	84 «Інші операційні витрати»
Неопераційна діяльність (активні рахунки)	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»	85 «Інші затрати»
Операційна діяльність (пасивні рахунки)	84 «Інші операційні витрати»	714 «Дохід від операційної курсової різниці»
Неопераційна діяльність (пасивні рахунки)	85 «Інші затрати»	744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»

Виключенням є відображення курсових різниць по фінансових інвестиціях в підприємства за межами України. Вони відображаються у складі додаткового капіталу на рахунку 425 «Інший додатковий капітал».

Об’єктами визначення курсових різниць є монетарні статті.

Монетарні статті – це статті Балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов’язання, що будуть отримані або сплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Немонетарні статті – це статті, відмінні від монетарних.

Отже, монетарні активи – це власне гроші та їх еквіваленти, дебіторська заборгованість за відвантажені товари (роботи, послуги) за договорами, що передбачають грошову компенсацію, а також нетоварна заборгованість, яка передбачає повернення суми боргу грошовими коштами. Монетарні пасиви – аналогічна заборгованість, що буде погашатися грошовими коштами.

У випадку, якщо активи або пасиви не відповідають критеріям монетарних, вони визнаються немонетарними статтями. До немонетарних статей відносять запаси, основні засоби, нематеріальні активи, бартерні зобов’язання тощо.

Як немонетарні статті можна виділити заборгованості щодо отриманих (перерахованих) авансів, які будуть погашатися одержанням (поставкою) товарів.

Таким чином, на дату складання звітності статті балансу відображаються наступним чином:

1. монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, тобто здійснюється їх перерахунок і нарахування курсової різниці;

2. немонетарні статті, відображені в балансі за первісною (історичною) собівартістю, відображаються на балансі за курсом на дату здійснення операції, тобто перерахунок їх не здійснюється і нарахування курсової різниці не відбувається. Історичною (фактичною) собівартістю є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво або придбання. Історичною (фактичною) собівартістю відповідно до П(С) БО 7 «Основні засоби» визнається первісна вартість необоротних активів у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, оплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів;

3. немонетарні статті, відображені в балансі за справедливою вартістю в іноземній валюті, відображаються на балансі за валютним курсом на дату визначення даної справедливої вартості, тобто їх перерахунок також не здійснюється і курсова різниця не визначається.

Справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між інформованими, зацікавленими і незалежними сторономи. Тим самим визнається один з основоположних принципів ринкової економіки – принцип реальної оцінки майна та зобов’язань.

Синтетичний, а особливо аналітичний облік операцій в іноземній валюті повинен забезпечити надання інформації про здійснені операції в іноземній валюті як у валюті звітності, так і в іноземній валюті. У регістрах бухгалтерського обліку операції в іноземній валюті слід наводити у валюті звітності (визначається у наведеному вище порядку) і в іноземній валюті. Для зручності рекомендується вести окремо регістр для обліку всіх господарських операцій, вартісні показники в якому відображаються у валюті звітності, і окремо регістр тільки по операціях в іноземній валюті, вартісні показники в якому відображаються в іноземній валюті.

Підприємство 15.02.04 р. відвантажило іноземному покупцю продукцію на суму 1000 USD. Кошти від покупця надійшли на валютний рахунок 28.02.04 р. Курси валют на дати здійснення операцій: 15.02.04 р. – 5.60 грн./USD, 28.02.04 р. – 5.65 грн./USD.

Таблиця 2.2. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства

№ операції	Дата	Зміст господарської операції	Сума		Кореспонденція
			USD	грн.	Д-т	К-т
1	15.02	Відвантажено товар на експорт (1000 * 5.60 = 5600 грн.)	1000	5600	362	702
2	28.02	Відображено надходження виручки від іноземного партнера (1000 * 5.65 = 5650 грн.)	1000	5650	314	362
3	28.02	Визначено операційну курсову різницю по дебіторській заборгованості (1000 * (5.65 – 5.60) = 50 грн.)	―	50	362	714

Згідно з П(С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів» визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті проводиться:

1. на дату здійснення розрахунків;

2. на дату балансу.

Дата балансу – дата, на яку складено баланс підприємства, тобто останній день звітного періоду.

Відповідно до цього можна виділити чотири періоди, за які здійснюється перерахунок заборгованості в іноземній валюті для визначення курсових різниць. Це періоди між:

• датою відображення операції в бухгалтерському обліку і датою фактичного здійснення розрахунку;

• датою відображення операції в бухгалтерському обліку і датою складання бухгалтерської звітності за звітний період;

• датою складання бухгалтерської звітності за попередній звітний період і датою фактичного здійснення розрахунку;

• датою складання бухгалтерської звітності за попередній звітний період і датою складання бухгалтерського звіту за звітний період.

Приклади конкретних дат, на які проводиться перерахунок курсових різниць, наведено в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Перелік дат, на які здійснюють перерахунок операцій в іноземній валюті

№ п/п	Статті в іноземній валюті	Дата, яка вважається датою здійснення господарської операції і дата, на яку здійснюють перерахунок
1	Доходи	На дату здійснення операції митного оформлення (дата визнання доходів). У разі одержання авансу перераховується за курсом на дату одержання авансу
2	Витрати	На дату здійснення митного оформлення (дата визнання активів, зобов’язань, витрат). У разі сплати авансу перераховується за курсом на дату перерахування авансу
3	Фінансові інвестиції (не розглядаються іноземні інвестиції)	На дату розрахунків і дату балансу визначаються курсові різниці від перерахування монетарних статтей, що відображають інвестиційну і фінансову діяльність
4	Монетарні статті	На дату розрахунків і на дату балансу по монетарних статтях в іноземній валюті

З обліку курсових різниць, що виникли, повинні починатися записи в книзі обліку господарських операцій. При комп’ютерному обліку відповідна кореспонденція може автоматично з’явитися в книзі обліку господарських операцій після виклику та реалізації алгоритму бухгалтерської програми.

Курсові різниці потрібно відрізняти від інших видів доходів і витрат, пов’язаних з валютними операціями, зокрема, від сумових різниць, які виникають при переоцінці валютних статей бухгалтерського балансу, і різниць, поява яких викликається використанням різних видів валютного курсу. Наприклад, при продажі іноземної валюти на біржі (в комерційному банку) сумова різниця, що виникла, не може кваліфікуватися як курсова, оскільки вона створюється у зв’язку із застосуванням двох видів курсу – офіційного і біржового. Реальна операція (продаж) здійснюється за біржовим курсом, а в обліку вона відображається за офіційним курсом. В результаті з’являється різниця між оцінками проданої валюти за офіційним і біржовим курсами на одну і ту ж дату.

Сумові різниці поділяються на два види:

• перший – сумові різниці, що виникають по валютних операціях, по яких застосовуються різні види валютних курсів. Наприклад, при купівлі (продажі) іноземної валюти реальна операція (купівля або продаж валюти) здійснюється за курсом комерційного банку (або валютної біржі), але в обліку ця валюта відображається за курсом, встановленим НБУ. Різниця між гривневою оцінкою купленої (проданої) іноземної валюти по цих курсах і є сумовою різницею;

• другий – полягає в тому, що в грошовому зобов’язанні може бути передбачена оплата в національній валюті в сумі, еквівалентній певній кількості іноземної валюти. При цьому сума, яка підлягає оплаті в гривнях, визначається за офіційним курсом на день виплати, якщо інший курс не встановлений договором або за домовленістю сторін. Сума зобов’язань, виражена в іноземній валюті, перераховується в гривні на різні дати (оприбуткування товарів, їх оплата тощо), внаслідок зміни курсу виникають сумові різниці.

Сумові різниці також, як і курсові, можуть бути позитивними та негативними, що в бухгалтерському обліку відображається у складі доходів та витрат (рахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності», 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», 949 «Інші витрати операційної діяльності», 977 «Інші витрати звичайної діяльності»).

Підприємства, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, поряд з рахунками в національній валюті мають право на відкриття рахунків в іноземній валюті, де повинні зберігатись тимчасово вільні грошові кошти підприємства в іноземній валюті (власні і позикові). Обов’язковими рахунками для підприємств, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, є транзитний та поточний валютний рахунки.

Транзитний валютний рахунок – це рахунок, призначений для зарахування валютної виручки підприємства. Використання цього рахунку є обов’язковим у зв’язку з необхідністю розподілу валютної виручки, що надходить від нерезидента у валюті першої групи Класифікатора іноземних валют.

Поточний валютний рахунок призначений для проведення безготівкових і готівкових розрахунків в іноземній валюті при здійсненні поточних операцій, визначених законодавством України.

Поточний валютний рахунок може бути відкритий:

• юридичним особам-резидентам України для здійснення поточної діяльності;

• фізичним особам-резидентам України з правом здійснення підприємницької діяльності (приватні підприємці без створення юридичної особи) і без нього;

• представництвам юридичної особи-нерезидента України з правом здійснення підприємницької діяльності або без надання такого права (в залежності від мети і завдань, передбачених статутом юридичної особи-нерезидента);

• дипломатичним, консульським, торговим та іншим представництвам іноземних держав;

• іноземним інвесторам (юридичним і фізичним особам);

• фізичним особам-нерезидентам України без права здійснення підприємницької діяльності.

Підприємства за власним бажанням можуть відкривати в українських банках позиковий та депозитний рахунки.

Позиковий валютний рахунок – рахунок, що відкривається для отримання банківських позик в іноземній валюті незалежно від наявності поточного рахунку в банку кредитора.

Депозитний валютний рахунок відкривається фізичним та юридичним особам (резидентам та нерезидентам) для зарахування на нього валютних депозитів з поточного рахунку з наступним поверненням суми основного депозиту та нарахованих відсотків по закінченні строку депозитного договору.

Зберігання валюти на депозитному рахунку повинно бути обумовлене договором між вкладником і банком. По вкладах на депозитні рахунки нараховуються відсотки. Зарахування і списання іноземної валюти з депозитного рахунку проводиться через депозитний рахунок підприємства.

Для філій або відокремлених підрозділів підприємств-резидентів, що здійснюють свою діяльність в Україні, відкривають окремий субрахунок валютного рахунку.

Окремий субрахунок валютного рахунку відкривається філіям або відокремленим підрозділам підприємства за їх проханням із зазначенням обсягу і характеру операцій, що будуть по ньому проводитись. На цей рахунок зараховується виручка філії або відокремленого підрозділу з наступним її перерахуванням на поточний валютний рахунок підприємства. Платежі з цього рахунку здійснювати неможливо.

Валютні рахунки підприємствам, які здійснюють фінансово-господарську діяльність в країнах дальнього і ближнього зарубіжжя (організації морського, річкового, авіатранспорту та спільні підприємства), дозволено відкривати в іноземних банках.

Всі надходження на користь резидентів в іноземній валюті (виручка, дивіденди), що надійшли на валютний рахунок за кордоном незалежно від строків надходження підлягають зарахуванню на валютні рахунки резидентів в українських уповноважених банках після сплати податків та інших зборів, що передбачені законодавством іноземної держави.

Нерезидентам в Україні можуть бути відкриті рахунки в національній валюті двох типів:

1. рахунки «Лоро»;

2. рахунки «Ностро».

Рахунки «Лоро» – рахунки, які відкривають банки своїм банкам-кореспондентам, на які вносяться всі суми, які одержуються чи видаються за їх дорученням.

Рахунки «Ностро» – рахунки кредитної установи в банках-кореспондентах, на яких відображаються взаємні платежі.

Представництвам юридичних осіб-нерезидентів можуть відкриватись в уповноважених банках України рахунки двох типів:

1. рахунки типу «Н»;

2. рахунки типу «П».

Рахунок типу «Н» – це рахунок, який відкривається уповноваженим банком іноземним, дипломатичним, консульським, торговим та іншим офіційним представництвам, міжнародним організаціям і філіям, які користуються імунітетом і дипломатичними привілеями, а також представництвам юридичних осіб-нерезидентів, установам або особам, що представляють їх інтереси в Україні та не займаються підприємницькою діяльністю на території України.

Рахунок типу «П» – це рахунок, який відкривається уповноваженим банком постійним представництвам іноземних компаній, фірм, міжнародних організацій, створених в будь-якій організаційній формі без статусу юридичної особи, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність нерезидента на території України.

Відкриття валютних рахунків дозволяється всім господарюючим суб’єктам України незалежно від форми власності.

Підприємства, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, можуть відкривати валютні рахунки в різних уповноважених банках на території України, що мають ліцензію НБУ на проведення валютних операцій. Відкриття підприємством рахунку в іноземному банку за кордоном і здійснення по ньому операцій потребує попереднього дозволу НБУ. При цьому підприємство повинно надавати звітність по залишках коштів на таких рахунках та інші відомості за формою і в терміни, визначені НБУ. Валюта рахунку визначається за вибором самого підприємства.

Відкриття поточного рахунку автоматично тягне за собою відкриття транзитного валютного рахунку організації, оскільки на нього буде проводитись зарахування сум іноземної валюти, що надійшла від іноземних партнерів.

Для відкриття поточного рахунку в іноземній валюті підприємство-резидент подає до банку заяву на відкриття рахунку. До заяви додаються:

1. завірена нотаріально копія Свідоцтва про державну реєстрацію;

2. завірена нотаріально копія статуту;

3. копія документа, що підтверджує постановку підприємства на податковий облік, завірена податковим органом, нотаріально або уповноваженим представником банку;

4. картка із зразками підписів, завірена нотаріально;

5. довідка про реєстрацію підприємства в органах Пенсійного фонду України.

Якщо поточний рахунок в іноземній валюті відкривається в тому ж банку, де відкрито поточний рахунок в національній валюті, до банку подаються лише два документи:

• заява про відкриття рахунку;

• картка зі зразками підписів і відбитком печатки.

Після подання зазначених документів між установою банку і власником рахунка укладається договір на здійснення розрахунково-касового обслуговування.

Установа банку у разі відкриття поточного рахунку в іноземній валюті зобов’язана повідомити про це податкову інспекцію за місцем реєстрації власника рахунку та Національний банк України для включення до зведеного електронного реєстру власників рахунків.

Юридичним особам-нерезидентам поточні рахунки в іноземній валюті не відкриваються.

До отримання повідомлення про постановку рахунків суб’єктів підприємницької діяльності на податковий облік поточні торговельні операції по цих рахунках здійснюватись не можуть.

Тимчасовий поточний рахунок в іноземній валюті – рахунок, призначений для зарахування коштів, що вносяться для формування статутного капіталу господарського товариства (якщо це передбачено засновницькими документами). Такий рахунок відкривають в тому ж порядку, що і тимчасовий рахунок в національній валюті. Однак режим використання цього рахунку обмежується тільки зарахуванням внесків до статутного капіталу.

За відкриття валютних рахунків і здійснення по них операцій підприємство сплачує банку комісійну винагороду в іноземній валюті за ставками, які кожний уповноважений банк встановлює самостійно. Крім того, банк стягує з підприємства суми в іноземній валюті на оплату поштово-телеграфних витрат, комісійних винагород іноземних банків та інших витрат, фактично понесених у зв’язку із здійсненням валютних операцій.

Як правило, раз на квартал банк нараховує і виплачує відсотки по залишках коштів на валютних рахунках за ставками, які визначаються на основі ставок по короткострокових депозитах на міжнародному валютному ринку. Відсотки нараховуються в валюті рахунку, а сплата їх здійснюється або в валюті рахунку, або, за бажанням власників рахунків, в національній валюті.

Для переоформлення рахунків у зв’язку з реорганізацією підприємства (злиттям, приєднанням, поділом, перетворенням, виділенням) до банку подають ті ж документи, що необхідні для відкриття рахунку новоствореним підприємствам. У випадку зміни назви підприємства, не викликаної реорганізацією, подають тільки заяву власника рахунку, нову копію Свідоцтва про державну реєстрацію і зміни до засновницьких документів (при зміні характеру діяльності – копію нового статуту (положення)).

У разі ліквідації підприємства його основний рахунок переоформлюється на ліквідаційну комісію. Для цього до банку подають рішення про ліквідацію і нотаріально завірену картку із зразками підписів уповноважених членів ліквідаційної комісії та відбитком печатки підприємства, що ліквідується, а вже ліквідаційна комісія вживає заходів щодо закриття додаткових рахунків.

Особливістю документального оформлення операцій по валютних рахунках для переказу коштів за кордон є оформлення платіжних документів на англійській мові. Платіжні документи виписуються в двох примірниках: один – банку, другий – власнику рахунку.

Про всі здійснені операції банк повідомляє власників валютних рахунків шляхом видачі виписок банку. Вони видаються окремо по кожному валютному рахунку. Облік на валютних рахунках ведеться на підставі виписок банку і доданих до них розрахунково-платіжних документів, які отримані від інших підприємств і організацій, виписані або самим власником рахунку, або банком.

Записи у виписці відображаються в тій грошовій одиниці, в якій фактично здійснювалася операція, а також у гривневому еквіваленті, перерахунок якого проводиться за курсом НБУ на дату здійснення операції.

Підприємство отримує виписки банку періодично, в міру здійснення валютних операцій, або в інші встановлені банком строки. Обробка виписки банку з поточного валютного рахунку проводиться у порядку, аналогічному для виписок з поточного рахунку в національній валюті.

Для систематизації і узагальнення інформації про господарські операції в різних валютах в бухгалтерському обліку проводиться перерахунок іноземних валют в національну валюту України по курсу, встановленому НБУ на дату оформлення розрахунково-платіжних документів. Такою датою вважається дата виписки платіжного доручення на перерахування іноземної валюти зарубіжному партнеру, дата митного оформлення матеріальних цінностей (робіт, послуг) по експортно-імпортних операціях тощо.

Для обліку валютних коштів на рахунках в банку Планом рахунків передбачено рахунок 31 «Рахунки в банках»: субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті».

Субрахунок 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» використовується для обліку валютних коштів на поточному валютному рахунку, тобто для обліку надходження і витрачання валютних коштів в результаті здійснення поточних торговельних і неторговельних операцій.

На субрахунку 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» обліковуються кошти на транзитному, депозитному та інших (крім поточного) рахунках в банку в іноземній валюті.

Аналітичний облік на валютному рахунку організовується таким чином, щоб забезпечити формування достовірної інформації про рух грошових коштів по кожному з відкритих в банку рахунків в іноземній валюті за їх призначенням (поточні, депозитні, гарантовані).

Аналітичний облік по субрахунках 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» ведеться в розрізі кожної іноземної валюти в аналітичній відомості обліку іноземних валют та картці аналітичного обліку.

Облікові регістри по коштах на валютних рахунках складаються по кожному валютному рахунку на підставі одержаних виписок банку. По закінченні місяця на підставі підсумкових даних цих регістрів складається зведений Журнал №1 та відомість 1.2 по сурахунках 312 і 314. Паралельно із записами в грошовій одиниці України потрібно відображати також аналогічні записи у валюті відкритого рахунку за її номіналом. Для цього або відкривають інші комплекти облікових регістрів, або роблять запис даних при лінійно-позиційній будові регістрів.

Порядок придбання іноземної валюти регламентують Правила здійснення операцій на Міжбанківському валютному ринку України, затверджені постановою правління НБУ від 18.03.99 р. №127.

Відповідно до п. 2.3. вищезгаданого документа, підставою для купівлі іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України при розрахунках з нерезидентами за торговельними операціями є такі документи:

• договір з нерезидентом, оформлений відповідно до законодавства України;

• вантажна митна декларація, якщо товар ввезено на територію України (вантажні митні декларації, за якими здійснюється митне оформлення тимчасово ввезених вантажів із зобов’язанням про їх зворотне вивезення, не є підставою для купівлі іноземної валюти);

• документи, передбачені при документарній формі розрахунків (акредитив, інкасо);

• акт здавання-приймання, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, який свідчить про виконання робіт, надання послуг;

• довідка державної податкової адміністрації (інспекції), в якій резидент зареєстрований як платник податків, із зазначенням інформації про основний поточний рахунок резидента в гривнях і поточний рахунок в іноземній валюті, який визначений резидентом як рахунок, з якого здійснюються всі перерахування з метою виконання зобов’язань резидента перед нерезидентом.

Придбання іноземної валюти здійснюється через уповноважені банки.

Куплена іноземна валюта зараховується на поточний рахунок в банку в іноземній валюті. Такі рахунки можуть бути поточними і депозитними.

Поточний рахунок призначений для зберігання грошових коштів та проведення операцій із розрахунків підприємства.

Депозитний рахунок відкривається на основі депозитного договору між банком та клієнтом на встановлений строк.

Клієнти банку можуть відкривати лише один рахунок для формування статутного капіталу господарського товариства і один рахунок за кожною угодою спільної діяльності без створення юридичної особи.

Право на відкриття рахунків в іноземній валюті отримують юридичні особи, в статутних документах яких передбачено здійснення зовнішньоекономічної діяльності. Приватні підприємці (без створення юридичної особи) отримують таке право на основі реєстраційної картки, в якій також передбачено здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

Якщо банк, в якому відкрито рахунок клієнта в національній валюті України, не має ліцензії НБУ на здійснення валютних операцій, то рахунки в іноземній валюті можуть відкриватись в інших банках. За кожним кодом іноземних валют може бути відкритий тільки один розрахунковий рахунок.

Суб’єкти господарської діяльності України проводять розрахунки з іноземними партнерами через систему кореспондентських рахунків комерційних банків, які відкриті в закордонних банках.

Комерційні банки України відкривають кореспондентські рахунки типу «ностро» в закордонних банках у вільноконвертованих валютах. Іноземні банки можуть відкривати рахунки типу «лоро» в національній валюті України в комерційних банках України.

Для здійснення розрахунків і виконання зобов’язань перед нерезидентами резиденти, у випадку недостатності власних валютних коштів, можуть придбати іноземну валюту на Міжбанківському валютному ринку України [9, с. 621].

З метою придбання іноземної валюти підприємство подає в банк заяву, що містить такі дані:

• повна назва підприємства;

• адреса, телефон (факс);

• прізвище, ім’я, по-батькові працівника, уповноваженого приймати рішення про здійснення операції;

• назва, МФО банку;

• номер валютного рахунку;

• мета використання валюти;

• сума купованої іноземної валюти;

• курс на дату купівлі і сума в гривнях;

• сума комісійної винагороди банку за придбання іноземної валюти.

Резиденти, які купують іноземну валюту першої групи Класифікатора через уповноважені банки для забезпечення виконання зобов’язань перед нерезидентами, зобов’язані перерахувати такі суми протягом 5 робочих днів з моменту зарахування таких сум на валютні рахунки резидентів.У разі порушення резидентами вищезгаданих термінів передбачено штрафні санкції, а саме: придбану валюту уповноважений банк продає протягом 5 робочих днів на міжбанківському валютному ринку України. При цьому додатна курсова різниця, яка може виникнути при здійсненні такої операції, щокварталу спрямовується до Державного бюджету України, а від’ємна – відноситься на результати господарської діяльності резидента.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. №400/97-ВР, особи, які здійснюють безготівкові операції з купівлі-продажу валюти, є платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування. Отже, особи, які купують валюту за гривні, зобов’язані здійснити відрахування в розмірі 1 відсотка від суми операції. Юридична особа на основі курсів НБУ, які склались за попередній день, надає платіжне доручення в банк про купівлю іноземної валюти. Уповноважений банк після придбання іноземної валюти самостійно перераховує до Пенсійного фонду України відповідну суму збору, виходячи із фактично затрачених коштів. Сума збору відноситься до валових витрат клієнта. Якщо угода щодо купівлі валюти не відбулася або відбулася не повною мірою, банк повертає на рахунок клієнта невикористані кошти.

Купівля іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України здійснюється як при розрахунку за фактично отримані товари, так і при попередній оплаті.

Розглянемо бухгалтерський облік купівлі іноземної валюти.

Підприємство уклало контракт з нерезидентом на суму 20 тис. USD на купівлю товару. У зв’язку з цим підприємством подана заява до уповноваженого банку на купівлю валюти. Резидент перерахував за попереднім розрахунком 107 тис. грн.

Курси НБУ:

• на дату купівлі валюти – 5.2 грн./ USD;

• на дату зарахування валюти на валютний рахунок – 5.0 грн./ USD;

• на дату перерахування коштів нерезиденту – 5.1 грн./ USD.

Таблиця 2.4. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція		Сума (USD/ /грн)
		Дебет	Кредит
1	Перераховано гривні згідно з попереднім розрахунком на купівлю валюти	333	311	107000
2	Зарахована валюта на валютний рахунок (курс USD – 5.0 грн.)	312	333	20000/ /100000
3	Нараховано на адміністративні витрати суму до пенсійного фонду (20000 USD*5/2 грн/USD)*0.01	92	651	1040
4	Погашено заборгованість банком перед ПФУ	651	333	1040
5	Списані адміністративні витрати на фінансовий результат	791	92	1040
6	Відображено витрати операційної діяльності: нараховано комісійні витрати банку	949	685	1560
	погашено комісійні витрати банку	685	333	1560
	курсова різниця (5.2 грн/USD – 5.0 грн/USD) * 20000 USD	945	333	4000
7	Зараховано на розрахунковий рахунок підприємства зайво перераховані кошти	311	333	400
8	Списано на фінансовий результат витрати, пов’язані з виплатою комісійних банку	791	949	1560
9	Списано на фінансовий результат втрати від операційної курсової різниці	791	945	4000
10	Нараховано дохід від операційної курсової різниці на дату перерахунку коштів нерезиденту (5.1 грн/USD – 5.0 грн/USD) * 20000 USD	312	714	2000
11	Перераховано кошти нерезиденту (курс USD – 5.1 грн.)	632	312	20000/ /102000
12	Списано на фінансовий результат дохід від операційної курсової різниці	714	791	2000

зовнішньоекономічний операція митний валютний

Операції з придбання іноземної валюти не спричиняють жодних наслідків для валових витрат і валового доходу (крім збору до Пенсійного фонду, комісійної винагороди банку та курсової різниці). При цьому сума грошових коштів, перерахованих резидентом для придбання іноземної валюти (без врахування комісійних або вартості послуг осіб, які здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти.

Якщо операція купівлі іноземної валюти пов’язана з неопераційною діяльністю, то витрати неопераційної курсової різниці відображаються на рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності».

Обов’язковий продаж валютних надходжень регулюється Постановою НБУ «Про введення обов’язкового продажу поступлень в іноземній валюті на користь резидентів – юридичних осіб» від 4.09.98 р. №349. Цим документом встановлено, що 50% обсягу експортної виручки підлягає обов’язковому продажу [79].

Кошти в іноземній валюті, що підлягають обов’язковому продажу, зараховуються у повному обсязі на транзитний валютний рахунок, з якого здійснюється їх перерозподіл:

50 відсотків – обов’язковий продаж;

50 відсотків – на поточний рахунок власника коштів.

Стопроцентному продажу підлягає валюта у випадках:

• якщо вона придбана через уповноважені банки та уповноважені кредитно-фінансові установи для виконання зобов’язань перед нерезидентом і протягом 5 банківських днів не перерахована за призначенням;

• якщо кошти в іноземній валюті, придбані на Міжбанківській валютній біржі і перераховані на користь нерезидента, повернулися у зв’язку з тим, що взаємні зобов’язання частково або повністю не виконані.

Проте не всі валютні надходження на користь резидентів підлягають обов’язковому продажу. Вищезгаданою постановою НБУ №349 передбачені такі винятки:

• надходження валюти у вигляді наданого кредиту;

• надходження інвестицій;

• валюта придбана на міжбанківській валютній біржі для розрахунків з нерезидентами;

• надходження суми повернених коштів при невиконанні умов контракту за умови, що раніше ці кошти не були куплені на міжбанківській валютній біржі;

• надходження коштів за договором комісії;

• надходження суми депозитів та відсотків по них;

• надходження транспортним організаціям і підприємствам зв’язку від експорту послуг і спрямування їх надалі на експлуатаційні витрати;

• доброчинні пожертви;

• відсотки, нараховані на залишки коштів в іноземній валюті на рахунках резидентів – юридичних осіб.

Кошти, що вносяться як тендерне забезпечення, тендерна гарантія під час проведення тендерів мають бути повернуті після визначення переможця оферентам (претендентам), які брали участь у тендері.

Крім вищеперелічених випадків, у разі об’єктивної необхідності та економічної доцільності суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть звільнятися від обов’язкового продажу валюти. В цьому разі НБУ приймає рішення з кожного окремого випадку. Кошти в таких випадках зараховуються на валютний рахунок суб’єкта підприємницької діяльності після надання ним відповідної інформації (не пізніше 5 днів з моменту надходження). У разі ненадання клієнтом інформації валютні кошти будуть реалізовані на міжбанківській валютній біржі [9, с. 624].

Бувають випадки, коли клієнт добровільно доручає банку здійснити продаж валюти. Виконуючий банк зобов’язаний протягом 5 робочих днів реалізувати валюту і не пізніше 2 днів з моменту реалізації зарахувати кошти, що надійшли від продажу валюти, на рахунок клієнта.

Операція продажу валюти належить до іншої операційної діяльності підприємств. При її здійсненні визначається дохід, який дорівнює сумі коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок підприємства, та витрати, які дорівнюють собівартості реалізованої валюти.

Відобразимо зазначену операцію на рахунках бухгалтерського обліку.

Підприємством відправлена на продаж валюта в сумі 1 тис. USD. Курс НБУ на дату перерахування валюти – 5.3 грн./USD. Курс продажу валюти – 5.4 грн./USD. Комісійні банку – 65 грн.

Таблиця 2.5. Журнал реєстрації господарських операцій у підприємства.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція		Сума (USD/ /грн)
		Дебет	Кредит
1	Списана валюта для продажу (курс USD -5.3 грн.)	334	312		1000/ /5300
2	Визнаний дохід на суму коштів, що надійшли на рахунок (курс USD – 5.4 грн.)	311	711		5400
3	Відображена собівартість реалізованої валюти (курс USD – 5.3 грн.)	942	334		5300
4	Нараховано суму комісійних банку	92	685		65
5	Списано на фінансовий результат дохід від продажу валюти	711	791		5400
6	Списано на фінансовий результат собівартість проданої валюти	791	942		5300
7	Списано на фінансовий результат витрати, пов’язані з придбанням валюти	791	92		65
8	Визначено фінансовий результат	791	441		935

При продажі валюти у платника податку виникають як валові доходи, так і валові витрати. Валові доходи збільшуються на суму в гривнях, отриману у зв’язку з таким продажем, а валові витрати – на суму балансової вартості такої іноземної валюти.