2.3 Відображення в бухгалтерському обліку операцій з ліквідації підприємства при добровільно-самостійній ліквідації

На дату прийняття рішення про ліквідацію ТОВ «Кодак» на підприємстві була проведена інвентаризація запасів, основних засобів та зобов’язань підприємства. До інвентаризації були списані запаси, які стали непридатними та проведена уцінка до ціни можливої реалізації неліквідні (залежалі) запаси.

За даними інвентаризації матеріальних цінностей:

1) надлишки запасів (дебет рах. 20, 22, 28) були відображені за кредитом субрахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності»;

2) недостачу запасів списано у дебет субрахунка 947 «Нестачі i втрати від псування цінностей».

Уцінка та дооцінка не були відображені у податковому обліку згідно з п. 5.9 Закону про прибуток.

На ТОВ «Кодак» також була проведена інвентаризацію розрахунків з дебіторами та кредиторами.

Під час звіряння було перевірено, чи всі дебітори і кредитори здійснюють діяльність, чи немає кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності. При виявленні кредиторської заборгованості з терміном позовної давності, що минув, її було списано на субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». Безнадійна дебіторська заборгованість, як передбачено П(С)БО 10, була виключена зі складу активів разом зі зменшенням резерву сумнівних боргів.

За рештою сум були надіслані акти звірки дебіторам і кредиторам. Підтверджені суми кредиторської заборгованості строком до трьох років були погашені грошовими коштами та товарно-матеріальними цінностями за погодженням з кредиторами (з відображенням валових доходів, втрат і податкових зобов'язань з ПДВ). За підтвердженими дебіторськими заборгованостями були надіслані претензії дебіторам, при відмові у погашенні - позови до арбітражного суду. Непогашені на дату складання ліквідаційного балансу заборгованості були списані у такому ж порядку, як і прострочені.

За розрахунками з підзвітними особами ТОВ «Кодак» суми кредиторської заборгованості видані грошовими коштами. Заборгованість з оплати праці також виплачені грошовими коштами. Депонентську заборгованість і заборгованість з оплати праці яку видати неможливо, було віднесено на доходи від списання кредиторської заборгованості.

При продажу майна у бухгалтерському обліку дохід від реалізації запасів відображається у порядку, встановленому п. 8 ПБО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. N 290. Згідно з класифікацією доходів ПБО 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. N 87, дохід від реалізації готової продукції та товарів віднесено до доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а дохід від реалізації матеріалів та МШП — до складу інших операційних доходів.

Для відображення доходів від реалізації запасів у бухгалтерському обліку Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань i господарських операцій підприємств i організацій (далі — План рахунків), затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. N 291, передбачено рахунки:

701 «Дохід від реалізації готової продукції»;

702 «Дохід від реалізації товарів»;

712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів».

По кредиту вищевказаних рахунків відображаються суми доходів від реалізації, отриманих ліквідовуваним підприємством з урахуванням ПДВ.

У зв’язку з тим, що згідно з п. 6 П(С)БО 15 «Дохід», суми ПДВ не визнаються доходами, вони повинні бути виключені зі складу доходів. Нарахована сума ПДВ відображається по дебету рахунків обліку доходів та кредиту рахунку обліку ПДВ.

Собівартість реалізованої готової продукції визначається згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. N 318, i в період ліквідації складатиметься з виробничої собівартості реалізованої продукції.

Собівартість реалізованих товарів визначається згідно з П(С)БО 9 «Запаси» як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів i сумою торговельної націнки на ці товари.

Собівартість реалізованих матеріалів та МШП віднесено П(С)БО 16 «Витрати» до інших операційних витрат, та складається з їх облікової вартості та витрат, пов’язаних з їх реалізацією.

Для відображення собівартості реалізованих запасів Планом рахунків передбачено субрахунки:

901 «Собівартість реалізованої готової продукції»;

902 «Собівартість реалізованих запасів»;

943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Собівартість реалізованих запасів відображається по дебету вищевказаних рахунків з кредитом рахунків: 20 «Виробничі запаси», 22 «МШП», 26 «Готова продукція» та 28 «Товари».

Згідно з ПБО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. N 92, методика визначення фінансового результату від реалізації об’єктів основних засобів полягає у наступному.

Із суми доходів, отриманих від реалізації, вираховуються їх залишкова вартість, суми непрямих податків та витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів.

Доходи від реалізації основних засобів відображаються у бухгалтерському обліку за кредитом рахунку 742 «Доходи від реалізації необоротних активів». Суми нарахованого ПДВ відображаються по дебету субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» та кредиту субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

Водночас залишкова вартість реалізованих основних засобів та інші витрати, пов’язані з їх реалізацією, відображаються як собівартість реалізованих необоротних активів по дебету рахунку 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів».

Сума нарахованого зносу відображається по дебету рахунку 131 «Знос основних засобів» та кредиту рахунку 10 «Основні засоби».

Згідно з ПБО 16 «Витрати» залишкова вартість ліквідованих основних засобів, а також витрати на їх ліквідацію відносяться до витрат, які виникають під час звичайної діяльності та відображаються по дебету рахунку 976 «Списання необоротних активів». Сума нарахованого зносу відображається в такому ж порядку, як i при реалізації основних засобів.

При цьому суми податків, які сплачуються при ліквідації об’єктів основних засобів, у бухгалтерському обліку будуть відображені у складі витрат та віднесені по дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів».

Як правило, після ліквідації основних засобів залишаються матеріальні цінності (металобрухт, запасні частини), які обов’язково повинні бути зараховані на баланс ліквідовуваного підприємства.

Вартість оприбуткованих матеріальних цінностей необхідно включати до складу доходів та відображати по кредиту субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» та дебету рахунку 20 «Виробничі запаси».

Слід мати на увазі, що у всіх випадках вибуття основних засобів, які були раніше переоцінені (як при реалізації, так i при ліквідації) згідно з п. 21 ПБО 7 «Основні засоби», перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Така операція відображається по дебету рахунку 423 «Дооцінка активів» та кредиту рахунку 441 «Прибуток нерозподілений».

Продаж і ліквідація нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів відображаються в бухгалтерському обліку у такому ж порядку.

Проведення в бухгалтерському обліку операцій при продажу майна при ліквідації ТОВ «Кодак» наведено в табл. 2.2.

Таблиця 2.2 Відображення в обліку продажу майна при ліквідації ТОВ «Кодак»

N з/п	Найменування господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Д-т	К-т		ВД	ВВ
Продаж запасів
1.	Відвантажено залишки матеріалів, готової продукції та відображено дохід від реалізації	361	712	72000	60000	-
2.	Відображено зобов’язання з ПДВ	712	641/ПДВ	12000	-	-
3.	Отримано кошти на р/р	311	361	72000	-	-
4.	Списано собівартість реалізованої готової продукції, матеріалів	943	26,20	50000	-	п. 5.9
Продаж основних засобів
5.	Відвантажено основні засоби	377	742	48000	ст. 8	-
6.	Відображено зобов’язання з ПДВ	742	641/ПДВ	8000	-	-
7.	Списано суму зносу реалізованих ОЗ	131	10	25000	-	-
8.	Списано залишкову вартість реалізованих ОЗ	972	10	10000	-	-
9.	Списано витрати на передпродажну підготовку	972	661,65	5000	-	5000
10.	Перевищення продажної вартості основних фондів над залишковою визнано доходом	-	-	30000	30000	-
11.	Отримано кошти від продажу основних засобів	311	377	48000	-	-

При ліквідації підприємства запаси та основні засоби можуть бути передані безоплатно.

Для цілей бухгалтерського обліку безоплатна передача активів не визнається доходом, оскільки при цьому не виконується жодна з умов визнання доходу: операція не призводить ні до збільшення активів, ні до зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу. Крім того, при безоплатній передачі дохід не може бути достовірно оцінений.

При безоплатній передачі об’єктів основних засобів та запасів у бухгалтерському обліку виникають витрати, бо безоплатна передача є вибуттям активів і може бути достовірно оцінена. Витрати з безоплатної передачі запасів та основних засобів відображаються по дебету субрахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» з кредитом рахунків 10, 20, 22, 28. Суми ПДВ, сплачені згідно з податковим законодавством, по операціях з безоплатної передачі відображаються також у складі витрат та по дебету рахунку 977 «Інші витрати звичайної діяльності» з кредитом рахунку 641 «Розрахунки за податками».

Сума нарахованого зносу по безоплатно переданих основних засобах відображається по дебету рахунку 131 «Знос основних засобів» з кредитом рахунку 10 «Основні засоби».

Щодо обліку дебіторської та кредиторської заборгованості при ліквідації підприємства: якщо підприємством не створювався резерв сумнівних боргів, суми безнадійної дебіторської заборгованості, яка залишилась непогашеною на момент ліквідації, відносяться до інших операційних витрат згідно з п. 20 П(С)БО 16 «Витрати» та відображаються по дебету субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з кредитом рахунків обліку заборгованості.

Якщо підприємством створювався резерв сумнівних боргів, то сума безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) в межах створеного резерву списується за рахунок такого резерву. Така операція відображається по дебету рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» з кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Якщо суми нарахованого резерву недостатньо для покриття всієї суми заборгованості, безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги) списується з активів на інші операційні витрати. Якщо резерву нараховано більше, ніж сума непогашеної безнадійної заборгованості, залишок резерву після списання заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Безнадійна дебіторська заборгованість, не пов’язана з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат по дебету рахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги». Вищевказаний порядок списання безнадійної дебіторської заборгованості встановлено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. N 237.

Отже, до складання ліквідаційного балансу на ТОВ «Кодак» залишки інвалюти були продані, валютні рахунки закрити. Курсові різниці які виникали при продажу залишків інвалюти, обліковані з метою оподаткування у складі валових доходів і витрат.Також було списані залишки витрат і доходів майбутніх періодів на доходи і втрати операційної діяльності відповідно (на об'єкти оподаткування ці операції не впливають).

Фінансові вкладення у вигляді цінних паперів були реалізовані за грошові кошти, в рахунок погашення кредиторської заборгованості для розрахунків із засновниками.

За результатами перевірок цільовими фондами заборгованості по сплаті зборів не виявлено.

Таким чином, після здійснення всіх наведених заходів і відображення їх в обліку баланс підприємства ТОВ «Кодак» на дату прийняття рішення про ліквідацію містив в активі лише товарно-матеріальні цінності (основні засоби, необоротні матеріальні активи, матеріали, паливо, обладнання, запчастини, готова продукція, товари), цінні папери і грошові кошти. Це - активи підприємства, що піддягають розподілу між його учасниками.

Пасив балансу відображає джерела утворення цих коштів: статутний капітал, фонди цільового фінансування, невикористаний залишок прибутку.

Баланс підприємства ТОВ «Кодак» на дату прийняття рішення про ліквідацію наведено в табл. 2.3.

Дані аналітичного обліку ТОВ «Кодак» на дату прийняття рішення про ліквідацію наведено в табл. 2.4.

Таблиця 2.3 Баланс підприємства ТОВ «Кодак» на дату прийняття рішення про ліквідацію

№ з/п		Актив	Код рядка	Сума, тис. грн.
1		Основні засоби: - залишкова вартість - знос - первісна вартість	030 031 032	39,0 4,6 43,6
2		Виробничі запаси	100	13,0
3		Товари	140	64,0
4		Дебіторська заборгованість: - чиста реалізацій на вартість - первісна вартість - резерв сумнівних боргів	160 161 162	10,4 11,8 1,4
5		Поточні фінансові інвестиції	220	28,6
6		Грошові кошти в національній валюті	230	6,0
7		Витрати майбутніх періодів	270	0,8
Баланс			280	161,8
№ з/п	Пасив		Код рядка	Сума, тис. грн.
1	Статутний капітал		300	108,0
2	Нерозподілений прибуток		350	37,0
3	Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги		530	12,0
4	Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом		550	1,6
5	Поточні зобов'язання з оплати праці		580	2,4
6	Інші поточні зобов'язання		610	0,8
Баланс			640	161,8

Таблиця 2.4 Дані аналітичного обліку ТОВ «Кодак» на дату прийняття рішення про ліквідацію

№ з/п	Актив	Сума, тис. грн.
1	Витрати майбутніх періодів - вартість передплати періодичних видань	0,8
2	Розрахунки з дебіторами: - прострочена заборгованість - неврегульовані суми	1,4 10,4
3	Короткострокові фінансові вкладення - акції	28,6