210

Тема 10. Організація обліку розрахунків з покупцями та постачальниками Питання, що розглядаються у темі

10.1. Загальні положення організації розрахунків і зобов’язань

10.2. Організація обліку розрахунків з покупцями та замовниками

10.3. Організація обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками

Після вивчення теми студент повинен знати:

• поняття розрахунків, заборгованості, дебіторської заборгованості, зобов’язань, їх класифікацію;

• основи та завдання організації обліку розрахунків та зобов’язань;

• форми розрахунків, платіжні інструменти та порядок їх застосування;

• види оцінки дебіторської заборгованості та зобов’язань;

• організацію документування операцій з покупцями та постачальниками;

• організацію синтетичного та аналітичного обліку розрахунків з покупцями та постачальниками;

• порядок проведення інвентаризації розрахунків;

• порядок відображення інформації про розрахунки з покупцями та постачальниками у фінансовій звітності підприємства.

Ключові слова: розрахунки, заборгованість, форми розрахунків, платіжні інструменти, дебіторська заборгованість, зобов’язання, покупці, постачальники.

Рекомендована література: 1-3, 7-9, 22, 23, 40, 47, 52, 60, 61, 90, 95, 97, 98 – 100, 117, 119, 120, 121, 198 – 203.

10.1.Загальні положення організації розрахунків і зобов’язань

Розрахунки – важливий інструмент регулювання економічних відносин між суб'єктами господарської діяльності, а також невід'ємний і необхідний елемент процесу розширеного відтворення, формування, розподілу (перерозподілу) суспільного продукту.

Поява розрахунків, їх наступне існування та модифікація пов'язані з розвитком товарного виробництва і обігу. Забезпечення безперервності руху капіталу на всіх трьох стадіях його перетворення – грошового на продуктивний, продуктивного на товарний, товарного на грошовий – можливо завдяки відповідної розрахунково-платіжної системи. За своєю суттю вона має збалансувати товарно-грошові потоки і забезпечити стабільність задоволення боргових вимог між учасниками господарського обороту.

Розрахунково-платіжна система посідає важливе місце в економіці, є ї базовим елементом, без якого економічні відносини в суспільстві неможливі. Основна її мета – забезпечення розвитку виробництва товарів і послуг.

Розрахунки – це система взаємин між юридичними і фізичними особами, що виникають у момент практичного виконання юридично оформлених фінансових зобов'язань при здійсненні товарних і нетоварних операцій.

Завдання організації розрахункових операцій та їхнього обліку:

- дотримання виконання договірних умов в частині розрахунків з контрагентами;

- забезпечення своєчасного надходження та оформлення первинних документів по розрахункових операціях, їх бухгалтерської обробки та відображення в обліку й звітності;

- розробка та дотримання графіку документообороту;

- суворе дотримання розрахункової дисципліни;

- недопущення утворення дебіторської заборгованості, а якщо вона є, вживання заходів до якнайшвидшого погашення боргів;

- забезпечення своєчасного погашення кредиторської заборгованості;

- встановлення суворого порядку щодо стягнення боргів задля виключення утворення безнадійної заборгованості;

- підтвердження фактичного стану розрахунків з контрагентами шляхом організації та проведення у встановлені терміни інвентаризації;

- забезпечення достовірної оцінки заборгованості за розрахунками в поточному обліку та на дату складання фінансової звітності;

- розподіл обов’язків щодо відображення в обліку інформації про розрахунки серед працівників бухгалтерії;

- забезпечення використання сучасної комп’ютерної техніки та програмних засобів для обробки даних щодо розрахунків.

Вирішальне значення в практиці розрахункових операцій мають валютно-фінансові умови господарських договорів (контрактів).

Договір (контракт) купівлі-продажу – це матеріально оформлена угода суб’єктів господарської діяльності, спрямована на встановлення, зміну та припинення їхніх взаємних прав та зобов’язань у фінансово-господарській діяльності.

До фінансових умов, які маючі бути передбачені в договорі (контракті), відносять:

1. Ціна та загальна вартість договору (контракту). В цьому розділі контракту визначається ціна одиниці виміру товарів, робіт, послуг та загальна вартість товарів або виконаних у відповідності із договором робіт (наданих послуг), а також валюта платежів. Валютою платежів може бути національна валюта (для внутрішніх контрактів), валюта держави-експортера, держави-імпортера або третьої держави.

2. Умови платежів. Цей розділ контракту визначає спосіб, порядок і терміни фінансових розрахунків і гарантії виконання сторонами взаємних платіжних зобов'язань. У залежності від обраних сторонами умов платежу в тексті договору (контракту) вказують: умови банківського переказу до (авансовий платіж) і (або) після відвантаження товару або умови документарного акредитива, або інкасо (з гарантією); умови гарантії, якщо вона є, чи коли вона необхідна (вид гарантії – «за вимогою» або«умовна»; умови і термін дії гарантії, можливість зміни умов контракту без зміни гарантій). Сторони контракту звичайно встановлюють конкретні строки платежу. Якщо строки не встановлені прямо, то платежі проводяться через певне число днів після повідомлення продавцем про те, що товар, роботи, послуги надаються в його розпорядження або товар готовий до відвантаження.

Правильність визначення фінансових умов при складанні контракту купівлі-продажу – основа ефективності здійснення фінансово-господарських операцій. При організації обліку розрахунків велику увагу слід приділити такому фактору як механізм розрахунків, який визначається фінансовими умовами контракту. Для того, щоб розкрити сутність механізму розрахунків згрупуємо його елементи в такий спосіб (рис. 10.1).

У залежності від послідовності проведення платежу стосовно руху матеріальних цінностей, можна визначити такі умови розрахунків:

- розрахунки з попереднім платежем (авансом);

- розрахунки з одночасним платежем;

- розрахунки з відстрочкою платежу (у кредит).

При цьому платежі можна підрозділити в залежності від виду грошових коштів, що використовуються на:

- готівкові платежі;

- безготівкові платежі;

У свою чергу рух коштів як у готівковому, так і в безготівковому виді здійснюється за допомогою визначених засобів платежу чи платіжних інструментів:

- готівкові засоби платежу: - монети; - банкноти; - казначейські квитки;

- безготівкові засоби платежу: - платіжне доручення; - платіжна вимога;

- платіжна вимога-доручення; - інкасове доручення;

- розрахунковий чек; - акредитив; - вексель.

Особливим платіжним інструментом є банківська пластикова картка, тому що вона в окремих випадках може заміняти оборот готівки, але водночас її можна використовувати для перерахування коштів у безготівковому виді по рахунках у банку.

У залежності від ступеня довіри між продавцем і покупцем при здійс­ненні розрахункових операцій застосовуються також гарантії платежу третіми особами – великими банками, підприємствами, організаціями: - акцепт; - аваль; - поручительство; - страхування.

Платіжні інструменти і порядок використання разом із гарантіями платежу визначають форми розрахунків: банківський переказ; відкритий рахунок; інкасова; чекова; акредитивна; вексельна.

Дамо стислу характеристику механізму здіснення розрахунків за кожною з перелічених вище форм розрахунків.

Рис. 10.1. Механізм розрахунків

Банківський переказ. Це розрахункова банківська операція, яка полягає в пересиланні платіжного доручення одного банку іншому. Платіжне доручення являє собою наказ клієнта банку, складений на підставі вказівок переказодавача – клієнта банку, адресований своєму банку-кореспонденту, про виплату визначеної суми грошей переказоотримувачу (бенефіціарові). Платіж-ними дорученнями розраховуються з постачальниками і підрядниками у випад-ку передплати ними, по угодах з різними кредиторами. Платіжні доручення приймаються банками лише за умови наявності грошей на рахунках платників.

При розрахунках платіжними дорученнями скорочується час і документообіг операції (рис. 10.2).

Рис. 10.2. Розрахунки платіжними дорученнями

Платіжні доручення пересилаються поштою, телеграфом, телексом або іншими засобами телетрансміссійного зв’язку. Впровадження електронної обробки даних забезпечило нові можливості для скорочення часу здійснення платежів. Ці потенційні можливості були використані провідними банками розвинутих ринкових держав, що створили так звану систему SWIFT (Товариство всесвітнього міжбанківського фінансового телезв’язку «Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunications»), що стала новою організаційною формою зв’язку між банками-кореспондентами в міжнародному платіжному обороті.

В Україні з січня 1994 року НБУ впровадив автоматизовану систему міжбанківських розрахунків з використанням прогресивних технологій. Система обслуговується комплексом програмно-технічних засобів, що забезпечують обмін електронними документами, їхню перевірку, аналіз і захист від втручання. Система електронних платежів (СЕП) дозволила досягти світового рівня обробки інформації в сфері міжбанківських розрахунків, обмежити ризик обороту фальшивих грошей і скоротити до мінімуму термін проходження платежів.

Відкритий рахунок. При здійсненні розрахунків по відкритому рахунку покупець робить періодичні платежі постачальнику після одержання товарів, робіт, послуг. Після завершення розрахунків проводять остаточне вивірення і погашення заборгованості, що залишається. Цей спосіб розрахунків найбільш вигідний для покупця, постачальник же не має твердих гарантій одержання оплати за відвантажені товари, роботи, послуги. До того ж йому приходиться у ряді випадків прибігати до банківського кредиту. Тому платежі по відкритому рахунку частіше застосовуються між діловими партнерами, зв'язаними тісними господарськими відносинами та з високим ступенем довіри один до одного.

Інкасова форма розрахунків. Суть інкасової операції полягає в тому, що банк за дорученням свого клієнта (постачальника) одержує платежі від покупця (платника) після відвантаження товарів і надання послуг. Отримані кошти зараховуються на банківський рахунок клієнта. При цьому платежі з покупця можуть стягуватися на підставі:

1) Тільки фінансових документів (просте або чисте інкасо);

2) Фінансових документів, супроводжуваних комерційними документами, чи тільки комерційних документів (документарне інкасо).

Схему розрахунків по інкасо можна спрощено представити в наступному вигляді: після укладання контракту, у якому обумовлюється через які банки будуть проводитися розрахунки, постачальник відвантажує товар. Після одер-жання від перевізника транспортних документів він передає всі необхідні доку-менти в банк, якому доручає здійснювати інкасування (банк-ремітент). Банк-ремітент, перевіривши документи, направляє їх банку-кореспонденту покупця (інкасуючий банк). Останній, перевіривши документи, надає їх покупцю-платнику. Банк, що інкасує, може робити це безпосередньо або через інший банк (так званий банк, що представляє). Документи видаються платнику:

а) проти платежу;

б) проти акцепту;

в) без оплати документів у залежності від інкасового доручення. Але ця операція відбувається рідко. Одержавши платіж від покупця, банк, що інкасує, направляє виторг до банку-ремітенту, який зараховує його на рахунок постачальника.

Рис. 10.3. Розрахунки у формі інкасо

1. Укладання контракту (звичайно із зазначенням банків, через які будуть проводитись розрахунки).

2. Відвантаження постачальником-довірителем товару відповідно до умов контракту.

3. Одержання постачальником транспортних документів від перевізника.

4. Підготовка постачальником комплекту документів (транспортних і інших, а також при необхідності і фінансових) і представлення їх при інкасовому дорученні своєму банку (банку-ремітентові).

5. Перевірка банком-ремітентом документів (за зовнішніми ознаками) і відсилання їх разом з інкасовим дорученням банку-кореспонденту (банку, що інкасує) покупця.

6. Представлення банком, що інкасує, інкасового доручення і документів покупцеві (платнику) для перевірки з метою одержання платежу або акцепту тратт (переказних векселів) чи безпосередньо через інший банк (називаний у цьому випадку банком, що представляє).

7. Одержання банком, що інкасує, платежу від платника і видача йому документів.

8. Переказ банком, що інкасує, виторгу банку-ремітентові (поштою, телеграфом, телексом як зазначено у відповідних інструкціях).

9. Зарахування банком-ремітентом отриманого виторгу на рахунок постачальника.

Чекова форма розрахунків. Чек – це безумовна пропозиція чекодавця платнику здійснити платіж зазначеної на чеку грошової суми чекоутримувачу готівкою або переказом грошей на рахунок власника чека в банку (рис. 10.4).

Рис. 10.4. Механізм розрахунків чеками

Чек можна використовувати для одержання готівки (грошовий чек), для безготівкового платежу й в інших формах, зв'язаних із обігом чеків як засобу платежу (розрахунковий чек).

Чек має строго визначену форму письмового документа і виписується на спеціальному бланку, що видає чекодавцю банк. Чеки видаються в межах суми, що є на поточному й інших рахунках чекодавця.

Чек може передаватися однією особою іншій шляхом нанесення на зворотньому боці чека передатного напису (індосаменту). Умови передачі чека від однієї особи до іншої визначають вид чека і характер його використання в обігу як засобу платежу.

Розрізняють такі види чеків:

1. Іменний, або чек на користь визначеної особи. Такий документ не може бути переданий за допомогою звичайного індосаменту.

2. Ордерний, тобто чек, виписаний на користь визначеної особи або за її наказом.

3. Чек на пред'явника виписується пред'явнику і може бути переданий іншій особі як з індосаментом, так і без нього.

Чеки ще підрозділяються на фірмові і банківські.

Банківський чек – це чек, виписаний банком на свій банк-кореспондент. У тексті таких чеків немає найменування фірми-чекодавця, а чекодавцем виступає банк боржника. Оплата за цими чеками здійснюється за рахунок коштів банку чекодавця.

Фірмовий чек – це чек, виписаний фірмою на одержувача. Переважно такі документи виписуються на пред'явника і виставляються фірмою на свій банк. Оплата по них проводиться за рахунок коштів чекодавця.

Акредитивна форма розрахунків. Реалізація акредитиву проводиться у такий спосіб: покупець доручає своєму банку виплатити гроші за придбаний товар тільки при передачі постачальником комплекту товаророзпорядчих доку-ментів, які підтверджують, що товар дійсно відвантажений згідно з контрактом.

Акредитив може бути призначений тільки для розрахунків з одним постачальником. Термін дії і порядок розрахунків за ним встановлюється в контракті між платником і постачальником, у якому варто вказати:

- найменування банку-емітента;

- вид акредитива і спосіб його виконання;

- повний перелік і точну характеристику документів, переданих постачальником для одержання коштів по акредитиву;

- терміни передачі документів після відвантаження товарів, вимоги до їхнього оформлення;

- інші необхідні документи й умови.

Рис. 10.5. Реалізація акредитивної форми розрахунків

Акредитиви можуть бути покриті (депоновані) і непокриті (гарантовані), відкличні і безвідкличні.

Покриті (депоновані) – акредитиви, при відкритті яких банк-емітент переказує власні кошти платника або наданий йому кредит у розпорядження банку постачальника (виконуючий банк) на весь термін дії зобов'язань.

Під час встановлення між банками кореспондентських відносин непокритий (гарантований) акредитив може відкриватися у виконуючому банку шляхом надання йому права списувати всю суму акредитива з відкритого в ньому рахунка банку-емітента.

Відкличний акредитив може бути змінений чи анульований банком-емітентом без попереднього узгодження з постачальником (наприклад, відмова банку-емітента гарантувати платежі акредитива).

Безвідкличний акредитив – не може бути анульований чи змінений без згоди постачальника, на користь якого він був виставлений.

Ділений акредитив передбачає виплату постачальнику погоджених у контракті сум після кожного часткового постачання.

Неподільний акредитив передбачає, що вся відповідна постачальнику сума буде виплачена після завершення всіх постачань або після останнього часткового постачання. Такий акредитив захищає інтереси покупця.

Для постачальника найбільш вигідним є акредитив безвідкличний, підтверджений, ділений.

Поновлюваний (револьверний) акредитив передбачає, що протягом терміну використання акредитива його сума поновлюється, як тільки покупець відшкодує банкові-емітенту здійснені по акредитиву платежі постачальнику.

Вексельна форма розрахунків. Вексель – це цінний папір, що оформлюється у відповідності з вимогами закону і містить безумовне абстрактне грошове зобов'язання. Існують два основних види векселя:

- соло-вексель (простий) – боргове зобов'язання однієї особи сплатити зазначену суму іншій особі (рис. 10.6);

- тратта (переказний) – безумовна пропозиція однієї особи (трасант), адресована іншій особі (трасатові), сплатити в указаний термін третій особі (ремітентові) визначену грошову суму (рис. 10.7).

Згода трасата заплатити за векселем оформлюється у виді акцепту. Акцепт тратти може здійснювати і банк. Ця операція називається обліком (чи негоціацією) тратти – продаж векселя векселедержателем банку до терміну платежу за векселем. Але при цьому векселедержатель одержує не повну суму векселя, а тільки її частину, що залишилася після вирахування облікового відсотку і банківського збору.

З метою підвищення надійності векселів передбачається вексельне поручительство – аваль. Аваль може бути даний за будь-яку відповідальну за векселем особу. Аваль дається на векселі або додатковому листі – алонжі. Кожен підпис на лицьовому боці векселя дійсний як аваль, якщо не є підписом платника або трасанту.

Рис. 10.6. Розрахунки за допомогою простого векселя

Рис. 10. 7. Розрахунки за допомогою переказного векселя (простий варіант)

Кредитор має три шляхи використання векселя:

• тримати до настання терміну оплати;

• продати комерційному банку (облік векселя);

• використовувати для погашення своїх боргових зобов'язань. Передача прав за векселем здійснюється шляхом нанесення передатного напису на звороті векселя (чи алонжі) – індосаменту.

Борг трасата вважається погашеним при оплаті векселя готівкою, перерахуванням зазначеної в ньому суми на банківський рахунок пред'явника чеком або переказом. Після оплати пред'явник цього документа повинен повернути трасатові вексель з позначкою про оплату, що ставиться на зворотньому боці векселя.

Нормативне регулювання обліку розрахункових операцій. В результаті проведення розрахунків у підприємств-контрагентів формується заборгованість: дебіторська в одного, і кредиторська в іншого. З точки зору відображення у фінансовій звітності дебіторська заборгованість є частиною оборотних коштів та показується в активі бухгалтерського балансу, а кредиторська заборгованість визнається залученими джерелами формування коштів та показується в пасиві бухгалтерського балансу у складі зобов’язань.

Законодавчо встановлені вимоги щодо відображення інформації про стан розрахунків (дебіторську і кредиторську заборгованості) містяться в Законі України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” і в трьох стандартах: П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”, П(С)БО 11 “Зобов'язання”.

Поняття й визнання заборгованості. П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” (п. 4) дає наступні визначення:

Дебітори – юридичні і фізичні особи, які внаслідок минулих подій забор­гували підприємству певні суми коштів, їхніх еквівалентів чи інших активів.

Дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на визначену дату.

Критеріями визнання дебіторської заборгованості активом є:

• їх оцінка може бути достовірно визначена;

• існує ймовірність збільшення економічних вигод в майбутньому.

У ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” і в п.1 П(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” да­ється наступне визначення:

Зобов’язання – заборгованість підприємства, що виникла внаслідок мину­лих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до змен­шення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Критеріями визнання зобов’язань є:

• його оцінка може бути достовірно визначена;

• існує ймовірність зменшення економічних вигод в майбутньому внаслідок його погашення.

За аналогією із П(С)БО 10 можна дати такі визначення кредиторам та кредиторській заборгованості:

Кредитори – юридичні і фізичні особи, яким внаслідок минулих подій під-приємство забор­гувало певні суми коштів, їхніх еквівалентів чи інших активів.

Кредиторська заборгованість – сума заборгованості підприємства кредиторам на визначену дату.

Види й класифікація заборгованості. Відповідно з Планом рахунків активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій, ПБО 10 “Дебіторська заборгованість” та 11 “Зобов’язання” можна представити види заборгованості в такий спосіб (рис. 10.8 та 10.9):

Рис. 10.8. Види дебіторської заборгованості згідно П(С)БО 10 та Плану рахунків активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій

Рис. 10.9. Види зобов’язань згідно П(С)БО 11 та плану рахунків активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій

Стандарти вимагають окремо відображати довгострокову та поточну заборгованість, різниця між якими полягає у терміні погашення, що залишився з дати балансу (до або після дванадцяти місяців) та у відношенні до нормального операційного циклу (рис. 10.10).

Рис. 10.10. Умови визнання довгострокової та поточної заборгованості

З погляду бухгалтерського обліку, розрахункові операції є об'єктом об­ліку, по-перше, як динамічний процес (проведення платежу до, одночасно чи після одержання товарів, робіт, послуг) і, по-друге, як статичний стан, тобто за­боргованість між суб'єктами розрахунків.

Виникнення заборгованості обумовлено тим, що договірні відносини під­приємства з його господарськими контрагентами можуть передбачати певний часовий проміжок між прийняттям на себе визначених зобов'язань і їхнім фактичним виконанням.

Для того, щоб розкрити економічну сутність заборгованості і систематизувати різні її види, представимо класифікацію дебіторської і кредиторської заборгованості як основи для формування інформаційного забезпечення управління на різних рівнях. Чітка класифікація заборгованості надає чіткості питанням обліку та збирання інформації, а, відтак, унеможливлює виникнення помилок в системі управління, пов’язаних з неякісною інформацією (табл. 10.1).

В даній класифікації враховані вісім основних ознак, за якими можна згрупувати види заборгованості.

Термін погашення – дає можливість керівникові і менеджерам одержувати інформацію про наявні можливості надходження коштів, а також їх кількість, необхідну для погашення зобов'язань у поточному і майбутньому звітному періоді. Крім того необхідно окремо показувати поточну частину довгострокової заборгованості не тільки у відношенні кредиторської заборго-ваності (як вимагає П(С)БО 11 «Зобов'язання»), але також і дебіторської, оскільки ця інформація має не меншу цінність для адміністрації підприємства.

Таблиця 10.1 - Класифікація заборгованості

Ознаки	Дебіторська заборгованість	Кредиторська заборгованість
1. Термін погашення	1. Довгострокова 2. Короткострокова або поточна 3. Поточна частина довгострокової заборгованості
2. Характер виникнення	1. Заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу 2. Заборгованість, що не виникає в ході нормального операційного циклу 2. Заборгованість, пов'язана з порушенням фінансової дисципліни
3. Економічний зміст розрахункових операцій	1. Товарна заборгованість: * за продукцію і товари * за послуги * за роботи 2. Нетоварна заборгованість: * з оплати праці * за господарсько-адміністративними потребами * за податками і зборами * за фінансовими операціями * по виконавчих листах і т.п.
4. Контрагенти	1. Покупців і замовників за товари, роботи, послуги 2. Постачальників за виданими авансами 3. Інших контрагентів: * працівників * бюджету * позабюджетних фондів * учасників, власників * за внутрішніми розрахунками * інша	1. Банкам і іншим кредитно-фінансовим установам 2. Постачальникам і підрядчикам за товари, роботи, послуги 3. Покупцям за отриманими авансами 4. Іншим контрагентам: * працівникам * бюджету * позабюджетним фондам * учасникам, власникам * за внутрішніми розрахунками * інша
5. Валюта розрахунків	1. Національна 2. Іноземна
6. Забезпеченість	1. Незабезпечена 2. Забезпечена: * вексель * застава * договір страхування * гарантія
7. Дотримання умов договору	1. Заборгованість, термін оплати якої не наступив 2. Відстрочена заборгованість 3. Заборгованість із продовженим терміном погашення 4. Прострочена заборгованість (з терміном погашення, що минув)
8. Імовірність погашення	1. Нормальна заборгованість 2. Сумнівна заборгованість 3. Безнадійна заборгованість

Характер виникнення – такий критерій має значення не тільки для контролю за станом заборгованості, але і для правильного визначення і нарахування доходів і витрат від основної й іншої операційної діяльності.

Економічний зміст розрахункових операцій – розмежування заборгованості на товарну і нетоварну необхідно в більшій мірі для цілей аналізу фінансово-господарської діяльності і планування грошових потоків.

Контрагенти – «адресність» заборгованості – головний і основний критерій, що виконує, насамперед, контрольні функції.

Валюта розрахунків – виділення гривневої й іноземної заборгованості необхідно не тільки для керівництва, але також є вимогою законодавства з метою достовірної оцінки коштів підприємства при складанні звітності.

Виділення такого критерію класифікації як забезпеченість заборгованості не характерно для вітчизняної практики, однак, обумовлено сучасним станом економіки.

Останнім часом спостерігається розвиток страхової діяльності, а при здійсненні операцій кредитного характеру все більша кількість підприємств звертається до забезпечення своєї заборгованості або заставним майном, або одержанням гарантії. Операції ж з векселями в даний час мають досить широке розповсюдження серед вітчизняних підприємств, а вексель також є одним із засобів забезпечення заборгованості.

Дотримання умов договору – відповідно до цього критерію доцільно виділити в окрему групу тимчасові різниці по податку на прибуток, викликані розбіжностями в методиці визначення бази оподаткування. Заборгованістю з подовженим терміном погашення визнавати тільки ту, по якій підприємство уклало додаткову угоду до основного договору про зміну термінів погашення. Розподіл заборгованості по таких групах дозволить посилити контроль за дотриманням платіжної і договірної дисципліни, приймати своєчасні рішення, не допускати штрафних санкцій.

Імовірність погашення – цей критерій передбачений П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» з метою достовірної оцінки дебіторської заборгованості, але розподіл і кредиторської заборгованості по цих же групах може бути корисним і для бухгалтерського обліку і для управління при формуванні черговості платежів і погашення заборгованості, або її списанні з балансу і визнанні доходу.

Оцінка заборгованості. Питання оцінки розрахунків в обліковій політиці повинні бути розкриті згідно вимогП(С)БО та містити таке:

1. оцінка в поточному обліку:

- дебіторська заборгованість – за сумою погашення;

- кредиторська заборгованість: нефінансові та поточні фінансові зобов’язання оцінюються за сумою погашення, а довгострокові фінансові – за дійсною вартістю.

2. оцінка на дату балансу:

- дебіторська заборгованість – за чистою реалізаційною вартістю.

- кредиторська заборгованість – аналогічно з оцінкою в поточному обліку.

Зобов’язання у поточному обліку та на дату балансу повинні відобража-тися в залежності від терміну погашення і від того, чи є вони фінансовим або ні. Нефінансові та поточні фінансові зобов’язання оцінюються за сумою погашення, а довгострокові фінансові – за дійсною вартістю майбутніх грошових надходжень. Таким же чином в поточному обліку оцінюється довгострокова дебіторська заборгованість, по якій нараховуються відсотки.

Згідно з П(С)БО 11 “Зобов'язання”, теперішня вартість – це дисконтована сума майбутніх платежів (за винятком суми очікуваного відшкодування). ЇЇ визначення залежить від виду заборгованості й умов її погашення.

В поточному обліку дебіторська заборгованість оцінюється за первісною вартістю в залежності від її виду:

1. Заборгованість (і дебіторська, і кредиторська), що забезпечена векселями, оцінюється в поточному обліку за номінальною вартістю векселів.

2. Виходячи з норм П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” поточна дебіторська заборгованість за реалізовані товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів, робіт, послуг. Сума такого доходу визначається договором між підприємством і покупцем і вимірюється за справедливою вартість компенсації, що була отримана чи підлягає одержанню, при наявності всіх наведених умов:

- покупцю передані ризики і вигоди, зв'язані з правом власності на продукцію, товари, роботи, послуги, інший актив;

- підприємство не здійснює надалі керування і контролю за реалізованою продукцією, товарами, роботами, послугами, іншими активами;

- сума заборгованості може бути вірогідно визначена;

- існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

Згідно з П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” справедлива вартість визначається як сума, за якою можна обміняти актив чи погасити заборгова-ність в операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами.

Оцінка моменту, на який підприємство передає покупцю ризики і вигоди, що зв'язані з правом власності на товар, вимагає вивчення договору між підприємством і покупцем і обставин операції. Договір постачання продукції (товарів, робіт, послуг) визначає умови переходу ризиків чи ушкодження продукції і вигод, зв'язаних із правом власності на підставі ІНКОТЕРМС.

Як правило, доход від реалізації обчислюється в сумі коштів, витрачених у момент придбання, тобто, дорівнює номінальній сумі компенсації, що отримана чи підлягає одержанню, і істотно не відрізняється від її справедливої вартості. Але можлива і розбіжність суми доходу від реалізації продукції зі справедливою вартістю реалізації за умови надання покупцю знижок або ж у випадку повернення продукції покупцем. Отже, первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію максимально наближена до її справедливої вартості, а різниця, що виникає між ними, є незначною.

3. Первісна вартість дебіторської заборгованості, не зв'язаної з реалізацією товарів, робіт, послуг, в поточному обліку оцінюється по сумі погашення.

Оцінка дебіторської заборгованості у фінансових звітах залежить від ступеня визначеності її погашення. Якщо в підприємстві є сумніви щодо своєчасної (у визначений термін) оплати дебіторської заборгованості, то така заборгованість вважається сумнівною.

Відповідно до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” у залежності від імовірності погашення можуть мати місце:

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. 

Для достовірної оцінки поточної дебіторської заборгованості на дату балансу необхідно з її складу виключати безнадійну дебіторську заборгованість. Відповідно до норм П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” дебіторська заборгованість, що являє собою фінансовий актив, включається в підсумок балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за винятком резерву сумнівних боргів.

Такий підхід відповідає одному з основних принципів бухгалтерського обліку – принципу обачності (застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, що мають попереджувати заниження оцінки зобов'язань і витрат і завищення оцінки активів і доходів підприємства). Збільшення дебіторської заборгованості, наприклад, у результаті відвантаження продукції з наступною її оплатою приводить до відображення в обліку і звітності доходу, що виміряється сумою очікуваних грошових надходжень. Тому пряме списання непогашеної дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного року за П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” не передбачено.

Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється сума резерву сумнівних боргів. Створення резерву здійснюється з метою рівномірного включення очікуваних майбутніх витрат до складу витрат звітного періоду і достовірного визначення фінансового результату.

Резерв сумнівних боргів створюється за результатами проведення інвентаризації заборгованості підприємства. Оцінка заборгованості при цьому полягає в прийнятті рішення стосовно визнання її сумнівною. Проводячи оцінку дебіторської заборгованості слід керуватися умовами договору, що регламентує порядок розрахунків сторін, даними про платоспроможність боржника, а також брати до уваги отримані гарантії.

Величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з:

1. Платоспроможності окремих дебіторів;

2. Питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати;

3. На основі класифікації (періодизації) дебіторської заборгованості.

Вибір методу визначення резерву, а також тимчасових інтервалів для періодизації заборгованості, є самостійним рішенням підприємства.

Інвентаризація розрахунків. Завдання проведення інвентаризації розрахунків такі:

1. Констатація наявності заборгованості чи її відсутності;

2. Забезпечення контролю за збереженням коштів підприємства та дотриманням фінансової дисципліни;

3. Визначення фінансового результату;

4. Сприяння організації управління господарськими процесами.

Один з головних аспектів проведення інвентаризації – це, передусім, створення інвентаризаційної комісії. З приводу інвентаризації стану розрахунків до складу такої комісії можуть входити головний бухгалтер, бухгалтер фінансово-розрахункового відділу (сектора, групи), менеджер відділу фінансування, менеджер відділів збуту та постачання.

Склад комісії визначається складністю організаційної структури підприємства, однак в будь-якому разі в інвентаризації стану розрахунків повинні приймати участь з одного боку – бухгалтер, що займається обліком розрахунків, з іншого – відповідальний працівник, що займається підписанням договорів постачання та / або продажу.

В наказі про облікову політику необхідно зазначити додаткові строки проведення інвентаризації заборгованості. Її слід проводити щомісяця за визначеним графіком, зважаючи на необхідність виявлення дебіторської заборгованості та підтвердження її сумнівності, прийняття своєчасних заходів по стягненню боргів.

Якщо ж підприємство має значну кількість контрагентів та щомісячне проведення інвентаризації заборгованості неможливе або викликає значні складнощі, то воно на свій розсуд може встановити різні терміни інвентаризації для заборгованості з різною сумовою вартістю.

Для забезпечення вчасного та якісного проведення інвентаризації розрахунків, необхідно в посадовій інструкції бухгалтера фінансово-розрахункових операцій зобов’язати його наприкінці кожного місяця складати Акт звірення заборгованості та відсилати його контрагентам. Таку постановку роботи з контрагентами можна також застосовувати ще на етапі підписання договорів, передбачивши умови проведення інвентаризації окремим пунктом.

Вищезазначений Акт готується як виписка з аналітичної картки розрахунків з контрагентом та містить наступні дані:

1. найменування контрагента;

2. його реквізити (у випадку зміни реквізитів підприємство може вчасно дізнатись про це за умови, що інвентаризація проводиться як і рекомендується раз на місяць);

3. початкове сальдо розрахунків (за результатами попередньої звірки);

4. дебетовий та кредитовий обороти в розрізі кожного договору, номера і дати первинного документу;

5. сальдо розрахунків на кінець місяця за даними нашого обліку;

6. розбіжності за даними обліку контрагента.

В Акті необхідно в окремій колонці виділяти суми податку на додану вартість (податковий кредит або зобов’язання) та зазначати номер і дату податкової накладної, що його підтверджує, а також факт її отримання чи не отримання. Введення такої інформації в Акт звірення дасть змогу бухгалтеру зайвий раз проконтролювати наявність податкових докумен-тів на підприєм-стві. А в разі їх несвоєчасного надходження попередить про необхідність застосування відповідних заходів: коригування суми податкового кредиту з ПДВ, стягнення документів з постачальника або працівника підприємства, який зобов’язаний своєчасно передавати документи в бухгалтерію.

На належним чином підготованому Акті звірення повинні стояти підпис бухгалтера, що займається обліком розрахунків, головного бухгалтера, візи членів інвентаризаційної комісії – менеджерів фінансового відділу, відділу збуту або постачання.

Щодо передачі Акту звірення контрагентам, то його в даному випадку необхідно розглядати лише як один з документів підприємства, і в сучасних умовах це можна робити декількома способами: поштою, електронною поштою, через менеджерів, які спілкуються з відповідними представниками підприємств-контрагентів. Щоб прискорити передачу та отримання інформації про інвентаризацію розрахунків слід користуватися новими можливостями та готувати Акт звірення у вигляді електронного документу. При цьому Акт щомісячного звірення можна залишати в оригінальному вигляді, а щоквартального звірення переносити на паперовий носій.

Така постановка облікової роботи щодо відображення розрахунків та підтвердження їх стану на звітну дату має наступні переваги:

- формування достовірної інформації щодо стану заборгованості;

- попередження появи сумнівних та безнадійних боргів – посилюється ступінь контролю за погашенням заборгованості та прийняттям своєчасних відповідних заходів щодо стягнення сумнівної заборгованості;

Правильна оцінка заборгованості – з’являється можливість якісного резервування сумнівної заборгованості.

Акт звірення заборгованості (умовний приклад)

На “ 31 ” серпня 2010 року

Підприємство: Товариство з обмеженою відповідальністю “АЛМАР”

Контрагент: Державне підприємство “Донмаш”

Код ЄДРПОУ 12345678

ІПН 1412345678

№ свідоцтва 3836145

адреса: 83050, м. Донецьк, вул. Артема, 208

телефон: 8-062-312-67-07

Документи				Сальдо на 31.07.10.				Обороти				Податкова накладна			Податкова накладна			Сальдо на 31.08.10.
				Дт		Кт		Дт		Кт		№	дата	сума	№	дата	сума	Дт		Кт
Дого-вір	Доку-мент	№	Дата	за даними Підпри-ємства	за даними Контрагента	за даними Підприємства	За даними Контрагента	за даними Підпри-ємства	за даними Контрагента	за даними Підприємства	за даними Контра-гента	за даними Підприємства			за даними Контрагента			за даними Підприємства	за даними Контра-гента	за даними Підприємства	за даними Контрагента
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20	21	22
4-А			28.12.09.	0,00	0,00	0,00	0,00	180,00	180,00	180,00	180,00			180,00			180,00	0,00	0,00	0,00	0,00
	Акт надання послуг	14	14.08.10.						180,00	180,00		14-162	14.08.10.	180,00	14-162	14.08.10.	180,00			180,00
	Платіжне доручення	158	16.08.10.					180,00			180,00							180,00
12-Об			08.04.10.	0,00	140,00	140,00	0,00	140,00	240,00	0,00	140,00			140,00			380,00	0,00	240,00	0,00	0,00
	накладна	211	30.07.10	0,00	140,00	140,00	0,00					184	30.07.10.	140,00	184	30.07.10.	140,00		140,00	140,00
	Платіжне доручення	159	16.08.10.					140,00			140,00							140,00			140,00
	накладна	296	31.08.10.						240,00						203	31.08.10.	240,00		240,00
Разом:				0,00	140,00	140,00	0,00	320,00	420,00	180,00	320,00			320,00			560,00	0,00	240,00	0,00	0,00

За даними Підприємства ТОВ “АЛМАР” залишок (дебіторської / кредиторської) заборгованості на “31” серпня 2010 року складає 0,00 грн. (нуль грн. 00 коп.).

За даними Контрагента ДП “Донмаш” залишок (дебіторської / кредиторської) заборгованості на “31” серпня 2010 року складає 240,00 грн. (двісті сорок грн. 00 коп.).

Різниця виникла в результаті несвоєчасного отримання накладної №296 від 31.08.04. на суму 240,00 грн.