Глава 2. Систематизация и классификация налоговых правонарушений

2.1. Проблема систематизации налоговых правонарушений

Глава 16 Налогового кодекса посвящена конкретным видам налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Она насчитывает четырнадцать статей и содержит в общей сложности двадцать три состава налоговых правонарушений. Классифицировать их можно по нескольким основаниям.

По субъектному составу можно выделить:

1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем.

2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст. ст. 122, 123, 125);

3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении (ст. ст. 128, 129);

4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами. Иное обязанное лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст. ст. 58, 69, 70 и др. Кодекса. Исходя из толкования этих статей, под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора.

Например, поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст. 74 Налогового кодекса РФ);

5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике¹⁹.

По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:

- правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст. ст. 116, ст. 119);

- нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности (ст. ст. 119, 120);

- невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога (ст. ст. 122, 123);

- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. ст. 128, 129);

- несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 125).

Ответственность в сфере налогообложения, по справедливому мнению специалистов, не исчерпывается статьями НК РФ: нарушение нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях также влечет применение мер ответственности, предусмотренных уголовным и административным законодательством.

Уголовно-правовые нормы об ответственности за совершение налоговых преступлений направлены на обеспечение обязанности налогоплательщиков платить налоги с доходов физических и юридических лиц, установленные налоговым законодательством РФ. В настоящий момент ответственность за совершение налоговых преступлений установлена ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

По мнению А.В. Демина, наиболее дискуссионной и практически значимой представляется проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Статья 2 НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Статья 106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена ответственность». Какая ответственность? Административная, налоговая или какая-либо иная? Очевидно, что законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования²⁰.

Рассуждая над вопросом о дальнейшем развитии института административной ответственности, Г.А. Кузьмичева и Л.А. Калинина отмечают: нерешенность многих проблем административной ответственности обусловлена, помимо всего прочего, неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь понятий «финансовая ответственность», «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение», «таможенная ответственность» и «таможенное правонарушение»²¹.

Проблема правовой природы налоговой ответственности имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода к данной проблеме. Так, можно выделить следующие точки зрения.

1. Налоговая ответственность - это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют.

2. Налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой.

3. Налоговая ответственность - это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой.

4. Налоговая ответственность (как разновидность финансовой ответственности) - это научная категория, раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства²².

В то же время налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности²³. По справедливому замечанию Н.В. Сухаревой, специфика экономических споров состоит в неравенстве, санкционированном государством, т.е. в том, что одна из сторон в административном правоотношении реализует в той или иной сфере принадлежащие ей функции контролирующего характера²⁴.

Однако, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за совершение налоговых и административных правонарушений соответственно, необходимо исходить из того, что «налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике»²⁵.

На наш взгляд, налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности. На сегодняшний день порядок применения финансовой ответственности (в частности, налоговой ответственности) должным образом не урегулирован в законодательстве, и на практике это порождает ряд вопросов. Первый касается правовой природы финансовой ответственности. Как известно, ответственность подразделяется на виды по предмету и методу регулирования. Вместе с тем, хотя финансовая ответственность выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей, однако по предмету и методу регулирования она является разновидностью административной²⁶.

Этот "уголовно-центричный" подход просматривается в том числе в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. №64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление №64), которое суды не могут не принимать во внимание.

Как указывает Пленум Верховного Суда РФ в этом Постановлении (п. 24), в соответствии со ст. 309 Уголовно-процессуального кодекса РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. ст. 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ). Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

С позиции уголовного и уголовно-процессуального права это, вроде бы, логично. Совершено преступление - уклонение от уплаты налогов. Государство или муниципальное образование является потерпевшим по этому преступлению, поскольку недополучило причитающиеся ему денежные средства. Потерпевшему причинен вред. Вред причинен лицом, совершившим преступление, вина которого доказана и зафиксирована в приговоре суда. Вред необходимо возместить. Природа такого рода требования носит внедоговорный характер. Раз так - возникает обязательство из причинения вреда, подчиняющееся нормам Гражданского кодекса РФ о деликте. На этом основании органы прокуратуры или налоговые органы предъявляют к осужденному гражданский иск, который, как правило, удовлетворяется судами.

Однако, как представляется, разработчики указанного Постановления Пленума уже на стадии разработки не могли не чувствовать раскоординацию уголовно-правовых подходов с гражданско-правовой и налогово-правовой логикой защиты прав публичных образований. Свидетельство этого можно усмотреть в том, что в п. 24 указанного Постановления в качестве ответчика по гражданскому иску, т.е. в качестве лица, причинившего вред преступлением, упомянуто не только физическое, но и юридическое лицо. При этом упоминание юридического лица как ответчика по гражданскому иску никоим образом не решило, а только усугубило проблему порока логики указанного пункта Постановления. Алогичность проявилась четко и однозначно.

Лицом, совершившим преступление, по действующему уголовному законодательству может быть только гражданин (физическое лицо). Соответственно, если гражданский иск заявляется в уголовном процессе, то это иск именно к причинителю вреда, установленному приговором суда, - физическому лицу, совершившему преступление. В том случае, если требование предъявляется к юридическому лицу - налогоплательщику, ответственному за неуплату налога, такого рода требование предъявляется заведомо вне рамок уголовного дела. Оно подчиняется нормам налогового законодательства, и здесь никаким образом не может использоваться гражданско-правовая конструкция иска из деликта, о которой говорит Постановление. То есть предъявление гражданского иска к юридическому лицу невозможно, а к физическому лицу - будет противоречить формам и способам защиты прав государства и муниципальных образований в налоговых отношениях, вести к их неосновательному обогащению.

Почему же Постановление с учетом столь явных пороков использования конструкции "гражданский иск из деликта" опирается именно на нее? Субъективно это можно объяснить инерцией советской традиции уголовного права. В советский период подавляющее большинство преступлений, прямо или косвенно посягающих на имущественную сферу, затрагивали гражданские права и правоотношения абсолютного типа. То есть правоотношения, где одному лицу - обладателю права противостоит неопределенный круг лиц, обязанных воздерживаться о нарушения его права. К абсолютным правам относятся право собственности, интеллектуальные права, право на личные неимущественные блага - жизнь, здоровье, честь, достоинство, деловую репутацию. Нарушение таких абсолютных прав, затронувшее имущественную сферу потерпевшего (при совершении кражи, грабежа, мошенничества, причинения вреда здоровью), действительно влечет возникновение гражданско-правового обязательства из деликта, а средством защиты права является гражданский иск из причинения вреда. В том случае, если между преступником и потерпевшим существовали относительные, например договорные, правоотношения (как в случае с мошенничеством), ими можно было пренебречь, если договоры использовались как средство, инструмент совершения преступления. Как указывает М.Н. Малеина, обязательства из причинения вреда могут пересекаться с гражданско-правовыми договорными обязательствами только тогда, когда в силу закона находятся в связи и в течение действия договора, находясь в то же время за пределами прав и обязанностей, составляющих содержание договора. Например, причинение вреда жизни и здоровью пассажиров при перевозке их по договору соответствующим видом транспорта.

В постсоветский период экономические отношения претерпели качественные изменения, к которым уголовное право, как оказалось, было готово не в полной мере. В частности, правоотношения по уплате налогов никоим образом не являются правоотношениями абсолютными, они относительны по своей природе. В российском праве к защите относительных прав конструкция гражданского иска из деликта априори не применима, ее использование является юридическим абсурдом и ведет к юридическому абсурду.

При этом отличие налогового преступления от налогового правонарушения, выразившегося в умышленном уклонении от уплаты налога, носит не качественный, а количественный характер. В случае если деяние, подпадающее под признаки ст. 199 Уголовного кодекса РФ, совершено в крупном или особо крупном размере, это преступление. Если же размер неуплаченной суммы налога или сбора не достает до квалификации в качестве "крупного" по Уголовному кодексу РФ, уклонение от уплаты налога - правонарушение исключительно налоговое, к которому понятие "обязательства из причинения вреда", бесспорно, не применимо. Получается, что с учетом логики, отраженной в названном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ, разница между налоговым правоотношением по взысканию налоговой задолженности и гражданско-правовым обязательством по возмещению вреда заключается только лишь в сумме недоимки по уплате налогов. Согласиться с этим нельзя, согласие потребует концептуального пересмотра действующего налогового и гражданского законодательства.

Превышение суммы налоговой недоимки определенного размера не может трансформировать налоговое правоотношение по взысканию суммы налога с налогоплательщика в гражданско-правовое отношение по взысканию с иного лица - руководителя налогоплательщика - вреда, причиненного уклонением от уплаты налога. Таких оснований для возникновения деликтных обязательств Гражданский кодекс РФ не предусматривает.

В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ преступлением является уклонение от уплаты (неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате) налога организацией путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Налоговое преступление совершенно справедливо определяется в научной литературе как деяние, осуществляемое в рамках экономический деятельности субъекта и посягающее на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения в части формирования бюджета от уплаты налогов и (или) сборов с физических и юридических лиц. И если родовым объектом преступлений разд. 8 Уголовного кодекса РФ является экономика в целом, то видовым объектом налоговых преступлений - установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов.

Таким образом, налоговое преступление порождено именно обязанностью организации по уплате налога, закрепленной в Налоговом кодексе РФ, и не может быть совершено при отсутствии такой обязанности. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. При этом следует иметь в виду, что лицом, обязанным уплатить такие денежные средства, является именно организация-налогоплательщик. Следовательно, и лицом, действия (бездействие) которого причинили ущерб государству, т.е. причинителем вреда, является организация-налогоплательщик.

Нередко правоохранители упускают из вида то, что уголовное право является совокупностью норм сугубо охранительного характера и охраняет оно общественные отношения, урегулированные нормами права иных отраслей. Уголовное право не может задавать логику правоотношений налоговых и гражданских. Применение норм уголовного права в силу их охранительной направленности никак не должно влиять на налоговые и гражданские права и обязанности, реализация которых осуществляется строго и исключительно в соответствии с правоположениями указанных отраслей.

В рассматриваемой ситуации первичными являются именно налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. Основными участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики и государство, которое представлено в таких отношениях налоговыми органами.

Конкретное налоговое правоотношение складывается в связи с обязанностью налогоплательщика, в нашем случае - организации, по уплате определенного налога. Такая обязанность возникает у организации с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налога (п. 2 ст. 44 Налогового кодекса РФ). С момента возникновения обязанности по уплате налога до момента ее прекращения налогообязанным лицом является именно организация.

В случаях, когда организация не исполнила либо ненадлежащим образом исполнила обязанность по уплате налога, такая обязанность может быть прекращена в связи с:

взысканием налога, т.е. принудительным исполнением налоговой обязанности (ст. 46 Налогового кодекса РФ);

признанием недоимки безнадежной ко взысканию и ее списанием (ст. 59 Налогового кодекса РФ);

зачетом суммы излишне уплаченных налогов (ст. 78 Налогового кодекса РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает механизмы, реализация которых и обеспечивает поступление сумм налогов в бюджет в случаях, когда налогоплательщики не исполняют обязанность по их уплате, и компенсирует ущерб , причиненный таким неисполнением.

Взыскание суммы ущерба с руководителя организации не влечет прекращения обязанности организации по уплате налога.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение организацией обязанности по уплате налога, совершенное в формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (гл. 16), признается налоговым правонарушением и является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности (ст. ст. 106, 107 Налогового кодекса РФ). Налоговая ответственность, в свою очередь, предполагает применение к правонарушителю налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных Налоговым кодексом РФ размерах (ст. 114). Следует согласиться с выводом В.А. Соловьева о том, что из понятия ответственности полностью исключена ее правовосстановительная составляющая. В Налоговом кодексе РФ ответственность трактуется только как штрафная .

Таким образом, можно говорить о следующих этапах процесса, в результате которого суммы неуплаченного налога, а также пени (компенсации ущерба) и штрафа (карательной санкции) попадают в бюджет:

1) возникновение обязанности организации по уплате налога;

2) неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога;

3) взыскание неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы налога;

4) уплата (взыскание) пени вследствие неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налога;

5) привлечение к налоговой ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога.

Взыскание с осужденных субъектов налогового преступления в рамках гражданских исков вреда, причиненного такими преступлениями (равного неуплаченной сумме налогов), является результатом игнорирования как вышеизложенных положений, так и следующих положений законодательства, подлежащих оценке во взаимосвязи и исходя из общеправовых и соответствующих отраслевых принципов:

- субъектом налогового правоотношения в связи с уплатой конкретного налога является налогоплательщик - организация. При этом налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично, а также через законного или уполномоченного представителя (ст. ст. 19, 26 Налогового кодекса РФ);

- руководитель организации налогоплательщика является органом такой организации и действует от ее имени как в налоговых, так и в гражданских правоотношениях (ст. 27 Налогового кодекса РФ, ст. 53 Гражданского кодекса РФ).

Необходимо иметь в виду, что потерпевший в деликтных обязательствах выступает в роли кредитора. Предъявление гражданского иска о возмещении вреда приводит к ситуации, когда государство оказывается кредитором одновременно в двух правоотношениях - налоговом и деликтном. То есть государство, являясь взыскателем, может получить одну и ту же сумму дважды: один раз в виде возмещения ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налога, второй раз - в виде самого налога (добровольно уплаченного либо взысканного).

Очевидно, что подобного рода практика нарушает права и имущественные интересы руководителя организации-налогоплательщика, поскольку неуплаченная сумма налога и пеня, компенсирующая ущерб, причиненный государству, уплачиваются (взыскиваются) в рамках налоговых правоотношений, а взыскание вреда в рамках гражданских правоотношений имеет повторный, следовательно, карательный характер, что грубо противоречит компенсационно-восстановительной функции обязательства из деликта.

Осужденный руководитель организации не может быть признан причинителем вреда до того момента, пока возможность взыскания суммы налога с организации-налогоплательщика не утрачена. Утрачена она может быть лишь в том случае, когда по результатам конкурсных процедур, проводимых при банкротстве налогоплательщика, размера имущества организации оказывается недостаточно для того, чтобы погасить сумму налоговой недоимки. Однако и здесь будут действовать специальные правила привлечения руководителя к субсидиарной ответственности по обязательствам организации, гарантирующие равенство всех кредиторов в вопросах взыскания задолженности, и любые вопросы возложения на руководителя или представителя организации ответственности за причинение вреда уклонением от уплаты налога должны решаться в рамках существующих механизмов защиты прав кредиторов. Этот механизм при необходимости следует совершенствовать, но игнорировать его недопустимо, так как в противном случае уголовное преследование может и будет использоваться в качестве механизма обхода положений гражданского и налогового законодательства.

Как видно, существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Для всех очевидно, что необходимо срочно что-то менять, но предложения при этом различаются кардинально (как, собственно, и сами взгляды ученых на правовую природу налоговой ответственности). Что же касается юридических проблем, без решения которых вообще невозможно нормальное функционирование любой, а тем более налоговой отрасли законодательства (мы имеем в виду принципы применения норм налоговой ответственности, гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков и др.), то они были отодвинуты на второй план.

Необходимо отметить, что негативные последствия данного подхода можно наблюдать на практике - наличие большого числа пробелов в законодательстве о налогах, презумпция виновности налогоплательщика и его незащищенность, применение инструкции вместо закона и т.д.

В действующем законодательстве никак не решается вопрос о налогообложении доходов, полученных незаконным путем. Законодатель допускает изъятие в судебном порядке имущества, добытого незаконным путем, но не рассматривает криминальные доходы как сокрытые от налогообложения. В зарубежных странах используют другой подход. Там применяют налоговые санкции за неналоговые преступления. Этот механизм достаточно прост, т.к. любая преступная деятельность влечет за собой получение незаконных доходов, с которых, естественно, не уплачиваются налоги.

Таким образом, ответственность за совершение налоговых правонарушений обладает всеми специфическими признаками, которые свойственны юридической ответственности, и представляет собой обязанность налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, предусмотренных законом, претерпеть меры государственно-принудительного воздействия имущественного характера за совершенное налоговое правонарушение.