1.2. Состав налогового правонарушения

В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением»¹².

Понятие «состав налогового правонарушения» соотносится с понятием «состав финансового правонарушения» как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и их состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие «состав финансового правонарушения». Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения¹³.

Само понятие «состав налогового правонарушения», к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.

Как известно, состав правонарушения образуют четыре элемента:

1) объект;

2) субъект;

3) объективная сторона;

4) субъективная сторона.

Только при наличии совокупности признаков налогового правонарушения можно говорить о наступлении ответственности. Такую совокупность принято именовать составом правонарушения. Юридическая разработка состава правонарушения, более адекватная нормативная его фиксация являются важным условием обеспечения правоприменительной практики и, следовательно, защиты прав и свобод граждан.

В законодательстве отсутствует понятие «состав налогового правонарушения», но сущность данного понятия обозначена его содержанием и вытекает из налогово-правовых норм.

Рассмотрим позиции юридической науки относительно состава административного правонарушения. Под составом административного правонарушения понимают совокупность закрепленных нормативными правовыми актами признаков (элементов), наличие которых может повлечь административную ответственность. Основанием для применения административных санкций может быть только совершение лицом правонарушения, которое содержит все признаки состава; отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом.

В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону правонарушения.

Объектом правонарушения является то, на что направлено, на что посягает конкретное совершенное правонарушение. В этой связи родовым объектом административного налогового правонарушения следует считать общественные отношения, которые обеспечивают оптимальное функционирование установленной системы налогообложения.

Родовой объект можно разделить на несколько видовых, каждый из которых состоит из определенного количества близких по характеру непосредственных объектов.

А.Н. Крамник предлагает свою классификацию видовых объектов. К первому видовому объекту он относит общественные отношения, позволяющие осуществлять обязанность по исчислению налогов, сборов (пошлин)¹⁴. Вторым видовым объектом он считает общественные отношения, позволяющие исполнять обязанность по уплате, удержанию и перечислению налогов, сборов (пошлин), а также представлять документы для осуществления соответствующего контроля. Третий видовой объект - общественные отношения, позволяющие банковским учреждениям исполнять обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, и четвертый - общественные отношения, позволяющие иметь при реализации товаров, оказании услуг документ, предусмотренный законодательством о едином налоге, или обеспечить зачисление выручки от реализации товаров на счета банковских учреждений.

Непосредственным объектом состава налогового (административного) правонарушения являются конкретные общественные отношения в отрасли налогового права. Установление непосредственного объекта каждого налогового правонарушения - необходимое условие правильной квалификации совершенного деяния.

В зависимости от объекта посягательства налоговое правонарушение может повлечь административную, уголовную или гражданско-правовую ответственность.

В последнее время в рамках судебной практики по уголовным делам формируется новая и крайне негативная тенденция. Уголовное и уголовно-процессуальное право фактически видоизменяют модели правовых отношений, регулируемых иными отраслями права, порождая правоотношения, выпадающие из логики и системы права. Особо остро стоит эта проблема применительно к трансформации налоговых правоотношений.

Один из наиболее ярких примеров - привлечение руководителей организации к имущественной ответственности через предъявление к ним в уголовном процессе гражданского иска, основанного на деликте, если такой руководитель привлекается или привлечен к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

Образуется сложноструктурная модель правоотношений, которая базируется на нескольких ключевых моментах. Организация в рамках налоговых правоотношений умышленно уклоняется от исполнения налоговой обязанности, из-за чего возникает налоговая задолженность. При наличии крупного или особо крупного размера такой задолженности (обязательные признаки по ст. 199 Уголовного кодекса РФ) налоговое правонарушение влечет уголовную ответственность. Действия руководителя организации, повлекшие возникновение налоговой задолженности, квалифицируются как деликт - внедоговорное гражданско-правовое обязательство по причинению вреда государству, муниципальному образованию. Обязательство руководителя организации из деликта оказывается независимым от налоговой обязанности организации, а иск из деликта предъявляется независимо от предъявления требований к организации об уплате налогов (сборов).

Частный случай привлечения к имущественной ответственности руководителя организации, осужденного за неуплату налогов с организации, анализировал С.В. Овсянников, обозначив проблему как "снятие корпоративной вуали с налогоплательщика". Фабула дела, послужившего основой для его вводов, такова: гражданин, являвшийся руководителем и единственным участником ООО, приговором суда был признан виновным в уклонении от уплаты налогов с организации. После вступления приговора в законную силу налоговая инспекция обратилась в суд с иском о взыскании с этого гражданина убытков в размере суммы не уплаченного организацией НДС. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении иска отказали, посчитав гражданина ненадлежащим ответчиком, поскольку он не входит в круг плательщиков НДС. Судебная коллегия Верховного Суда РФ отменила решения нижестоящих судов по гражданским делам Определением от 27 января 2015 г. № 81-КГ14-19 и поддержала налоговую инспекцию. Судьи посчитали, что неуплаченная сумма налога представляет собой убытки, которые подлежат возмещению виновным лицом по правилам гражданского законодательства. Таким лицом является ответчик, вина которого установлена приговором суда. Налоговая инспекция предъявила иск не о взыскании недоимки по налогу, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.

В связи с этим С.В. Овсянников задался следующими вопросами: правомерно ли обращение суда к нормам гражданского законодательства; может ли публично-правовой деликт (например, неисполнение обязанности по уплате налога) служить основанием для гражданско-правовой ответственности; уполномочен ли налоговый орган предъявлять подобные иски; какое значение имеет приговор суда для определения круга лиц, несущих имущественную ответственность за уплату налога; имеется ли иной способ защиты имущественных интересов казны; уместно ли в данном случае говорить об ущербе в гражданско-правовом смысле как умалении имущественной сферы участника гражданского оборота?

Ответы его таковы (и с ними следует, безусловно, согласиться). Недоимка по налогу образуется в рамках налоговых отношений и нарушает особый имущественный интерес государства как специфической организации публичной власти. Следовательно, механизм защиты (восстановления) такого имущественного интереса регулируется нормами не гражданского, а налогового законодательства. Законодатель не предполагал использование гражданско-правового инструментария как субсидиарного механизма защиты фискальных интересов государства. Основания для наступления гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков определяются не уголовным, а гражданским законодательством, с позиции которого юридическое лицо несет самостоятельную ответственность за нарушение обязательств. Органы юридического лица не отвечают непосредственно перед его контрагентами. Приговор суда может иметь значение для установления фактических обстоятельств, но он не изменяет характер и субъектный состав самих материальных правоотношений, в которых должником (налогоплательщиком) остается организация, а ее руководитель по общему правилу не несет субсидиарной ответственности по ее долгам непосредственно перед контрагентами (кредиторами). Действующее законодательство предусматривает определенный механизм привлечения к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника (в том числе руководителя) .

Но почему же все-таки Судебная коллегия Верховного Суда РФ использовала принципиально иной подход и заняла диаметрально противоположную позицию и аналогичный подход получает все большее распространение в судебной практике? К сожалению, недостатки следует искать не столько в подходах Верховного Суда РФ по данным конкретным делам, а в той общей логике, которая базируется на "уголовно-центричном" восприятии права как системы. Преступление в "уголовно-центричном" восприятии права - это явление особого рода, оно не входит в качестве структурного элемента ни в одно из правовых отношений, охватываемых регулятивными отраслями права. Как следствие, совершение преступления - это всегда особый способ причинения имущественного вреда потерпевшему, для компенсации которого традиционно используется единый и общий механизм - предъявление гражданского иска в уголовном процессе.

Важнейшим признаком состава правонарушения является объективная сторона. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами административного и налогового права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности. Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, так и путем бездействия, т.е. неисполнения предписываемых актами налогового законодательства обязанностей. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - в форме действий или бездействия.

В финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний. Кроме того, большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, не требующими наступления последствий. Следовательно, и признак причинно-следственной связи между деянием и наступившими последствиями не может быть универсальным для всех административных правонарушений в сфере налогообложения.

Еще один элемент состава административного налогового правонарушения - субъект налогового правонарушения, т.е. совершившее правонарушение лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена налоговая ответственность. Субъект налогового правонарушения является специальным, что связано с необходимостью нарушения норм налогового законодательства для совершения налогового правонарушения. Наличие у лица индивидуально определенной обязанности действовать, вытекающей из профессиональных либо служебных функций или из предшествующего правомерного либо неправомерного поведения этого лица, создающего необходимость и обязанность активной деятельности, характеризует его как специального субъекта.

Субъектом налогового правонарушения может быть и физическое лицо, и организация, т.е. плательщики налогов. Кроме того, специальным субъектом налоговых правонарушений является индивидуальный предприниматель.

Из вышеизложенного следует, что понятие «субъект правонарушения» - необходимый элемент правильной квалификации налогового правонарушения, при этом характеристики личности правонарушителя имеют немаловажное значение для определения смягчающих и отягчающих обстоятельств совершения правонарушения и в конечном итоге влияют на размер административного взыскания. Субъект налогового правонарушения не всегда является субъектом административной ответственности; он может быть привлечен только к административной ответственности, к финансовой (налоговой) ответственности.

Авторы обращают внимание на такую особенность субъекта налогового правонарушения - физического лица, как деликтоспособность. Причем данный признак отличен от правоспособности и дееспособности и означает способность лица нести юридическую ответственность за совершенное им деяние.

Говоря о субъектах налогового (административного) правоотношения, необходимо отметить, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19). Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22).

В процессе налогового администрирования нередко выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем появляется основание привлечения налогоплательщика - физического лица к административной ответственности. Из этого возникает налогово-деликтное отношение, в ходе реализации которого налогоплательщику необходимо осуществлять защиту своих прав и законных интересов.

Как отмечает А.В. Белоусов, в отличие от позитивных налоговых правоотношений деликтные налоговые правоотношения могут быть охарактеризованы как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением действующего порядка установления, исчисления, взимания налогов, иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные целевые фонды, а также осуществлением государственного контроля за указанным порядком¹⁵.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут физические лица в случаях, предусмотренных законом. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой (административной) ответственности с 16-летнего возраста. Привлечение налогоплательщика - физического лица к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Необходимо отметить, что в настоящее время существуют различные точки зрения относительно института ответственности за налоговые правонарушения. В этой связи будет вполне оправданным перед исследованием механизмов защиты прав налогоплательщиков - физических лиц рассмотреть природу ответственности за налоговые правонарушения в ее административно-правовом аспекте. Е.В. Овчарова пишет о том, что «...нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Нарушения налогового законодательства являются уголовными преступлениями, если ответственность за их совершение предусмотрена в УК РФ, а административными правонарушениями - если ответственность за их совершение предусмотрена в НК РФ и КоАП РФ»¹⁶.

Физическое лицо - налогоплательщик не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несколько слов необходимо сказать о таком обстоятельстве освобождения от ответственности налогоплательщика - физического лица, как отсутствие вины. Как отмечает Л.К. Острикова, «...исходя из определения понятия налогового правонарушения, закрепленного в ст. 106 НК РФ, налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах основывается на принципе вины при наличии полного состава налогового правонарушения. И, если содержание хотя бы одного из элементов состава налогового правонарушения не раскрыто, можно утверждать, что решение вынесено необоснованно. В этом случае имеется основание для обжалования конкретного решения»¹⁷.

Необходимо согласиться с тем, что вина выражает психическое отношение лица к содеянному деянию и его последствиям. Для признания деяния правонарушением необходимо установить, что оно явилось продуктом психической деятельности здравомыслящего лица. Как отмечает Б.Я. Петелин, «...вина характеризует психическую обусловленность (в форме умысла или неосторожности) противоправного поведения и наступившие вредные последствия. Ее доказывание имеет решающее значение в установлении истины по каждому делу».

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризует внутреннюю сторону налогового правонарушения (в отличие от внешнего проявления, которое соответствует объективной стороне) и отражает внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании и воле. Поэтому субъективная сторона налогового правонарушения может быть определена как психическая деятельность лица в момент совершения правонарушения или его психическая деятельность, непосредственно связанная с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности¹⁸.

Понятие вины содержится в КоАП РФ и различается в зависимости от субъекта правонарушения. Для физического лица вина - психическое отношение к совершенному им противоправному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности. Юридическое же лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению. При этом в большинстве административных налоговых правонарушений форма вины не определена и поэтому не влияет на квалификацию правонарушения. Тем не менее данный признак не должен нивелироваться, поскольку форма вины может быть учтена при выборе вида и размера взыскания.

Таким образом, подведем итоги. Современный уровень развития общества и рыночных отношений требуют постоянного внимания к проблеме сущностно-содержательной характеристики налогового правонарушения. Поэтому целесообразно выделить общее понятие налогового правонарушения как юридически наказуемого противоправного виновного деяния, состоящего в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком возложенных на него налоговым законодательством обязанностей.

Налоговое правонарушение обладает такими признаками, как противоправность, виновность и наказуемость. Признак противоправности является основным, отличающим налоговое правонарушение от иных административных правонарушений. Налоговое правонарушение не обладает признаком общественной опасности, но причиняет ущерб экономическим интересам государства. Признак общественной опасности (вредности), присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.

Любое налоговое правонарушение представляет собой общественно вредное (антисоциальное) деяние, поскольку это нарушение посягает на установленный и охраняемый законодательством о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, постановки на налоговый учет и ведения отчетности, представления информации в налоговые органы.

Налоговые правонарушения носят противоправный характер. Их противоправность означает запрещенность нарушений законодательства о налогах и сборах нормами Налогового кодекса РФ. Составы налоговых правонарушений предусмотрены диспозициями норм, содержащимся в отдельной главе Налогового кодекса РФ - главе 16.

Назвав налоговое правонарушение деянием, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность, законодатель указал еще один обязательный признак этого правонарушения - его наказуемость. Наказуемость налогового правонарушения означает установленную Налоговым кодексом РФ возможность применения налоговых санкций (мер налоговой ответственности) за совершение такого правонарушения. Меры налоговой ответственности предусмотрены санкциями норм гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, налоговое правонарушение - это виновное деяние. Нарушитель законодательства о налогах и сборах несет налоговую ответственность в случае, если он совершил налоговое правонарушение виновно, то есть умышленно или по неосторожности. Формы вины при совершении налогового правонарушения раскрыты в ст. 110 Налогового кодекса РФ.

Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.

Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в НК РФ.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление налогового правонарушения, т.е. его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная сторона означает такую характеристику противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, которая позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено. При этом по конструкции объективной стороны (т.е. по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.