Глава 3. Развитие системы бухгалтерского и управленческого учётов расходов на оплату труда на примере производственных предприятий.

3.1. Формирование информации о расходах на оплату труда работников в системе счетов бухгалтерского управленческого учета: возможности совершенствования.

Счета бухгалтерского учета считаются важными компонентами информационной системы управленческого учета расходов на оплату труда работников. Факты расходования средств на оплату труда отражаются на счетах с разной насыщенностью и выявляются с разной детализацией, по этой причине, нежели наиболее узкая смысловая область счета и больше насыщенность отображения фактов пользования финансовыми ресурсами на оплату труда, этим информативнее его сведения. При отображении расходов на оплату труда на бухгалтерских счетах следует определять пределы возможностей регистрации фактов и операций, сопряженных с применением средств на оплату труда, так как такое приводит к выделению признака группы, либо по-другому к установлению категории расходов на оплату труда, заключаемую в уровень счета, таким образом равно как любой счет обязан быть наделенным однородным (гомогенным) содержанием. Чем минимальнее различных направлений размещения средств на оплату труда станет охвачено в уровень счета, сужая его способности отображать операции пользования финансовых ресурсов на оплату труда, этим наиболее определенными и конкретными станут сведения, создаваемые на счете. Выполнение всех данных обстоятельств содействует выстраиванию высокоструктурированной, скоординированной и высокоупорядочной системы счетов и их уровней, фиксирующих расположение и использование средств на оплату труда, позволяющей в дальнейшем извлекать сверенную информацию.

В связи с этим в интересах оперативного управленческого учета расходов на совокупную оплату труда работников, согласно нашему суждению, рационально использование единой системы бухгалтерских счетов, т.е. интегрированной (однокруговой) системы учета, и её последующее улучшение с помощью выделения для каждого элемента, и в частности для расходов на оплату труда, специальных счетов управленческой бухгалтерии. При этом обобщенные сведения об объекте изучения, выражающие в то же время затраты на производство в части оплаты труда, и задолженность перед персоналом по оплате труда, создаваемые на синтетических счетах, принадлежат одновременно к управленческой и финансовой бухгалтерии.

В российской системе бухгалтерского учета определенное сходство с западным опытом определено тем, что в соответствии с действующим планом счетов допустимо выделение элементов затрат на производство в группе 30-ых счетов, в частности – затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды. При этом сведения о затратах, генерируемые в группе 30-ых счетов имеют возможность использования для разных целей: контроля и анализа затрат, формирования управленческих отчетов и статистической отчетности, налогообложения средств, израсходованных на оплату труда.

Нами предложена методика отображения расходов на оплату труда на 30-ых счетах бухгалтерского учета и даны рекомендации по развитию аналитического учета расходов на оплату труда работников.

Рекомендуемый нами подход предполагает использование принципа «от общего к частному» с целью отображения расходов на оплату труда, обобщенных в поэлементном разрезе. Т.е. каждый последующий уровень аналитического учета –это соединение суммы расходов, отображающих наиболее глубоко и развернуто содержание предшествующего уровня аналитического счета. На рисунке 10 изображены коды (символы) рекомендуемых нами счетов: 32 «Расходы на оплату труда» и 33 «Отчисления на социальные нужды» (элементов затрат), отображающие сведения о расходах на удержание и мотивацию труда сотрудников предприятия и дающие возможность их детализировать.

АА Код счета I порядка – вид расходов

BB Код счета II порядка – кластер расходов

CCC Код счета III порядка – субгруппа расходов

DDD Код счета IV порядка – первоначальная форма элемента расходов

Рис. 10. Детализация счетов 32 «Расходы на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды»

Рассмотрим применение на практике кода счета 32 «Расходы на оплату труда».

32 Код счета I порядка – Расходы на оплату труда

01 Код счета II порядка – Основная оплата труда

02 Код счета II порядка – Дополнительная оплата труда

03 Код счета II порядка – Оплата труда инвестиционного характера

04 Код счета II порядка – Оплата труда финансового характера

011 Код счета III порядка – Постоянная оплата труда

012 Код счета III порядка – Переменная оплата труда

021 Код счета III порядка – Оплата труда, не связанная с использованием рабочего времени

022 Код счета III порядка – Выплаты на развитие профессионального уровня работников

031 Код счета III порядка – Оплата дополнительного образования

041 Код счета III порядка – Оплата труда долевыми инструментами

042 Код счета III порядка – Социальные бенефиты

043 Код счета III порядка – Страховые взносы (платежи) по программам дополнительного страхования

044 Код счета III порядка – Взносы по программам дополнительного пенсионного обеспечения

045 Код счета III порядка – Дополнительное выходное пособие

111 Код счета IV порядка – Оклад

112 Код счета IV порядка – Тарифная ставка

113 Код счета IV порядка – Сдельная расценка

121 Код счета IV порядка – Премия за производственные результаты (носящие систематический характер)

122 Код счета IV порядка – Премия за выполнение важных производственных заданий (носящие единовременный характер)

123 Код счета IV порядка – Компенсационные выплаты за результативную работу

124 Код счета IV порядка – Компенсационные выплаты за нерезультативную

работу

125 Код счета IV порядка – Компенсационные выплаты за дополнительные издержки труда

411 Код счета IV порядка – Оплата труда акциями

412 Код счета IV порядка – Опционные планы

421 Код счета IV порядка – Поощрительная оплата труда

422 Код счета IV порядка – Льготы и привилегии

431 Код счета IV порядка – Страховые взносы (платежи) по программам дополнительного медицинского страхования

432 Код счета IV порядка – Страховые взносы (платежи) по программам страхования жизни

433 Код счета IV порядка – Страховые взносы (платежи) по программам страхования от безработицы

441 Код счета IV порядка – Взносы по пенсионному плану с установленными выплатами

442 Код счета IV порядка – Взносы по пенсионному плану с установленными взносами

Расходы на оплату труда можно относить к фактическим, бюджетным затратам или нормативным затратам. Это будет считаться как дополнительный уровень аналитики, который возможно применить в автоматизированной системе учета. В качестве примера можно привести компанию по производству химической продукции в Российской Федерации "Казаньоргсинтез", отражающую плановые затраты в поэлементном разрезе с помощью специальных счетов. Данный подход позволяет усиливать контролирование расходов на оплату труда путем объединения учетной системы и системы бюджетирования.

Рассмотрим применение на практике кода счета 33 «Отчисления на социальные нужды»

33 Код счета I порядка – Отчисления на социальные нужды

01 Код счета II порядка – Отчисления по социальному страхованию в Фонд социального страхования РФ

02 Код счета II порядка – Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ

03 Код счета II порядка – Отчисления по выплатам в Фонд обязательного медицинского страхования РФ

011 Код счета III порядка – Отчисления по выплатам в Фонд социального страхования РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

021 Код счета III порядка – Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ по страховой части трудовой пенсии

022 Код счета III порядка – Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ по накопительной части трудовой пенсии

031 Код счета III порядка – Отчисления по выплатам в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

032 Код счета III порядка – Отчисления по выплатам в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования

Данная систематизация в группе 30-ых счетов отвечает современным реалиям развития российской учетной системы оплаты труда. Для этого необходимо, учитывая отечественную практику и внося соответствующие изменения и уточнения, основываться на следующих важных моментах:

- направленность на международные стандарты финансовой отчетности (выделяя группы расходов на дополнительные программы страхования, пенсионное обеспечение, оплату труда акциями и т.д.);

- применять положительный опыт западных фирм;

- усиливать аналитичность и прозрачность учетных данных (увеличивать уровни счетов).

Всё это дает возможность наиболее полно отображать детальные сведения об имеющихся расходах, таким образом, содействует принятию эффективных управленческих решений.

Детальное, подробное отражение информации о суммах и направлениях расходования средств на оплату труда персонала в необходимых управленческих рамках следует относить к счетам управленческой бухгалтерии, что в свою очередь усиливает контроль финансовых ресурсов на удержание и мотивацию работников. А сводное отображение сведений о расходах на оплату труда на синтетических счетах надо определять к счетам финансовой бухгалтерии.

Оформление хозяйственных операций по расходам на оплату труда с помощью современных автоматизированных систем возможно двумя разновидностями, т.е. степенями аналитического учета:

1) Остенсивный (открытый) метод - это система кодировки расходов на оплату труда на синтетических счетах – субсчет, счета 2-го уровня, счета 3-го уровня и т.п.. В данном случае детализация (аналитика) расходов на оплату труда отражается открыто (наглядно). На практике указанный метод использует французская компания Schneider Electric в России (её головное подразделение), производящая электрооборудование для промышленности и строительства. Она применяет 30-ые счета, в составе которых выделяется 32 счет «Расходы на персонал», обобщающий сведения о расходах на привлечение и мотивацию персонала. Также в качестве примера можно привести ряд отечественных торгово-производственных компаний (ООО «Бахетле-1», ООО «Бахетле-Алтуфьево» и другие), применяющих счет 31 "Расходы на содержание персонала". На нем систематизируются все расходы, направляемые на набор, обучение, оплату труда, поощрительные и социальные выплаты. Остенсивный метод отображения уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на оплату труда персонала изображен на рисунке 11.

AA BB CCCC

Код субгруппы расходов (затрат)	Остенсивный	метод
Код кластера расходов (затрат)	отражения	степеней
	детализации
Код синтетического счета

Рис. 11. Остенсивный метод отражения уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на оплату труда.

Остенсивный способ предполагает отображение расходов, собранных в разрезе на синтетическом счете. Т.е. один аналитический счет отражает постоянные выплаты, другой – оплату труда инвестиционного свойства и т.п.. Дальше каждый последующий уровень аналитического учета обобщает расходы по оплате труда, которые наиболее подробно детализируют предыдущий уровень. Этот подход возможно использовать и при ведении учета ручным способом.

2) Латентный (скрытый) метод – использование аналитических счетов без их выделения на счетах синтетического учета расходов на оплату труда. Его применение предполагается с помощью автоматизированной системы. Данный подход рассмотрим на примере российской нефтяной компании ОАО "Татнефть", занимающейся также нефтехимическим производством. В автоматизированной системе управления SAP ERP для учета расходов на оплату труда работников они выделяют два синтетических счета: 32 «Затраты на оплату труда» и 33 «Отчисления на социальные нужды», открывающие субсчета по видам начислений и удержаний. Каждый субсчет анализируется и имеет от 3-8 уровней. С помощью латентных аналитических счетов возможно построить сложные детализированные системы учета, детально систематизирующие информацию о расходах на оплату труда, но при этом на синтетических счетах осуществляя наиболее простой учет расходов (см. на рис. 12).

3200000 010 EE FF GG HH

Вид деятельности

Место возникновения затрат

Организационная структура (цех,

отдел, служба, аппарат управления) Латентный способ

Балансовая единица (структурное отражения степеней

подразделение - НГДУ) детализации

Субсчет: Основная заработная

плата

Синтетический счет: Затраты на

оплату труда

Рис. 12. Латентный метод отражения уровней аналитики к синтетическому счету «Затраты на оплату труда» в ОАО «Татнефть».

Согласно нашему суждению, можно использовать интегрированный подход, применяя латентный подход к отражению уровней аналитического учета расходов на оплату труда по отношению к синтетическому счету, и остенсивный метод по отношению к счетам более низкого порядка. Систематизация расходов в различных разрезах, требуемых отделом менеджмента для принятия эффективных управленческих решений возможна, используя высокую степень детализации аналитического управленческого учета. Систематизация данной информации подразумевает изменение и подготовку данных на счетах аналитического учета, в результате чего ранее сформированные совокупности однородной информации конвертируются в новообразованные группы (вид, работники, группы персонала, структурные подразделения, места возникновения, статьи затрат, продукты).

Литофанический счет представляется нами в виде технического, обслуживающего счета, который относится к внутренним дополнительным аналитическим счетам. Он не отражается в балансе предприятия, но является основанием для отображения расходов на оплату труда на синтетическом счете. Кодирование литофанического счета возможно рассмотреть на рисунке 13.

AA X BB CCC DDD

Код IV-го уровня: исходный вид оплаты труда

Код III-го уровня: субгруппа расходов на оплату труда

Код II-го уровня: кластер расходов на оплату труда

Конститутивный признак систематизации расходов на оплату труда¹

Код I-го уровня: систематизация расходов на оплату труда

Рис. 13. Детализация литофанического (скрытого) счета

¹Конститутивный признак определяет основной (ключевой) критерий обобщения и перераспределения расходов на оплату труда, например, код 1 – распределение расходов на основную (базовую) оплату труда.

Если используется автоматизированная система управления, то рационально применять литофанический (скрытый) счет 37 «Систематизация расходов на оплату труда». Визуализирование предлагаемого внутреннего кода показано на рисунке 14. В качестве признаков могут быть разные основания, так как перегруппировка информации по множеству критериев возможна в настоящее время высокого развития современных автоматизированных систем. Например, можно перемещать данные по моделям: "элемент расходов – статья расходов", "первоначальный вид расходов – субгруппа расходов", "субгруппа расходов – кластер расходов" и т.д., кроме того раскрывать информацию в требуемых аналитических разрезах: "кластер расходов – исходный вид расходов", "статья расходов – субгруппа расходов" и т.п..

37 1 01 011 112

Тарифная ставка

Постоянная часть оплат труда

Основная часть оплаты труда

Переменные расходы на оплату труда

Систематизация расходов на оплату труда

Рис. 14. Детализация литофанического (скрытого) счета 37 «Систематизация расходов на оплату труда».

По нашему мнению, 30-ые счета можно применять не только для отображения фактических значений расходов на оплату труда, но для бюджетных (плановых) расходов, открывая синтетический счет 38 "Фонд оплаты труда". Он позволяет контролировать использование средств на оплату труда по плану, а также выявить отклонения от фактически истраченных средств.

Счет 38 «Фонд оплаты труда» может состоять из следующих аналитических уровней: «Фактический фонд оплаты труда», «Бюджетный (плановый) фонд оплаты труда», «Отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного». Информация счета может детализироваться по структурным подразделениям, местам возникновения затрат, видам деятельности и другие (см. на рисунке 15).

• Код счета I порядка – фонд оплаты труда

BB Код счета II порядка – вид фонда оплаты труда¹

CCC Код счета III порядка – состав фонда оплаты труда²

D Код счета IV порядка – структурное подразделение

EE Код счета V порядка – место возникновения затрат

FF Код счета VI порядка – вид деятельности

1. - вид фонда оплаты труда - это группа расходов на оплату труда, относящаяся к этому фонду;

2. - состав фонда оплаты труда – это виды выплат, осуществляемые независимо от источника их финансирования

Рис. 15. Принцип построения счета 38 «Фонд оплаты труда»

Детализация счета 38 «Фонд оплаты труда» показана на следующем примере:

38	Код счета I порядка – Фонд оплаты труда
01	Код счета II порядка – Фонд основной части оплаты труда
011	Код счета III порядка – Постоянная часть оплаты труда
1	Код счета IV порядка – Вид производства
01	Код счета V порядка – Участок работы
01	Код счета VI порядка – Процесс производства

Кредит счета 38 аналитический уровень «Бюджетный фонд оплаты труда» - отображает запланированную величину фонда оплаты труда в отчетном периоде, а дебет счета 38 аналитический уровень «Фактический фонд оплаты труда» - реальное использование средств этого фонда по мере того, как начисляется оплата труда работникам. Когда заканчивается отчетный период происходит сопоставление фактического фонда и бюджетного, таким образом выявляя отклонение от запланированного фонда оплаты труда в учитываемом периоде. Это отклонение можно определить, используя внутренние бухгалтерские записи (см. таблицу 1 приложения 6).

Согласно данному обстоятельству, мы предлагаем в группе 30-ых счетов выделить новый класс счетов – дигрессионные счета (счета для учета отклонений). Т.е. отображать отклонения фактических расходов на оплату труда от заданных значений, или от бюджетного фонда оплаты труда, нормативных расходов, детализируя по факторам (по причинам) их изменения. В качестве дигрессионного счета рекомендуем применение счета 39 «Отклонения по расходам на оплату труда», который возможен при использовании в организации метода стандарт-костинг, или нормативной системы учета затрат, учитывая принципы метода директ-костинг. Согласно данной системе бухгалтерского управленческого учета (директ-костинг) возможно определение сокращенной себестоимости на основе переменных затрат, содействующей бюджетированию, контролю, формированию данных для решения управленческих задач, касающихся размещения средств на оплату труда основных производственных рабочих. А упомянутый нами счет 38 «Фонд оплаты труда» использовать для выявления общих отклонений фактических средств от плановых значений.

Таким образом, следует увеличить количество причин по отклонениям от бюджета расходов на оплату труда основных производственных работников в переменной части, которая отображается на счетах бухгалтерского учета. Так как одним из основных компонентов повышения эффективности и конкурентоспособности работы предприятия является использование рабочего времени [17, с. 97, 100], [46]. Нами рекомендуется для определения причин отклонений расходов на оплату труда основных производственных работников пользоваться следующей базовой моделью формирования переменных расходов (зависят от объемов производства), которые соотносятся с использованием рабочего времени, если время простоев и перерывов оплачивается в размере тарифной ставки:

Р_{перем.ч.} = ∑ⁿ _i=1 (T_ppi + T_ap1) * C_i (1)

где: Р_{перем.ч.} – расходы на оплату труда основного производственного персонала в переменной части затрат, ден.ед.;

T_ppi – время производственного процесса i-го вида работ, операций, час.;

T_ap1 – время нерегламентированных перерывов, включающее простои, опоздания, преждевременное окончание рабочего дня, аффилиации, технологические пустоты т.п., час.;

C_i – стоимость одного i-го часа работы, выполнения операций, ден.ед.;

В данном случае время производственного процесса подразделяется следующим образом:

T_pp = T_п/з + T_осн. + T_{об.раб.м.} + T_apr (2)

T_п/з – время выполнения подготовительно-заключительных работ, операций, час.;

T_осн. – время выполнения основного вида работы, операции, час.;

T_{об.раб.м.} – время обслуживания рабочего места, час.;

T_apr – время регламентированных перерывов (отдых; производственная гимнастика; личная гигиена; неустранимые перерывы, вызванные особенностями организации и технологии производства), час.

Основываясь на рекомендуемой модели предлагаем на счете 39 «Отклонения по расходам на оплату труда» выделить субсчета, отличающиеся следующими причинами отклонений фактических переменных расходов в сравнении с переменными нормативными (плановыми) расходами по оплате труда основных производственных работников, рассчитанными на фактический объем работы:

• время производственного процесса (основные и вспомогательные действия рабочих и регламентированные перерывы) (субсчет 39.1 «Отклонение по времени производственного процесса»);

• время нерегламентированных перерывов (нарушение нормального хода производственного процесса и трудового распорядка) (субсчет 39.2 «Отклонение по времени нерегламентированных перерывов»);

• стоимость единицы времени (ценность вклада, навыков, опыта, компетенций работника в период труда (субсчет 39.3 «Отклонение по стоимости единицы времени»).

Т.е. счет 39 «Отклонения по расходам на оплату труда» формирует детальную информацию по отклонениям, которая ужесточает контроль расходования средств по разновидностям оплаты труда и контроль рабочего времени персонала.

Таким образом, отражение сведений о бюджетном фонде оплаты труда, фактическом его использовании и отклонений расходов на оплату труда от нормативных величин на рекомендуемых счетах содействует генерированию подробной аналитической информации в необходимых разрезах для целей управления. Помимо того, счет 32 «Расходы на оплату труда» концентрирует все суммы, относящиеся к оплате труда работников компании, что значительно усиливает контроль расходования ресурсов на оплату труда, формирует информацию для анализа отклонений и содействует принятию транспарентных управленческих решений.

Схема движения расходов на оплату труда на счетах бухгалтерского учета с использованием группы 30-х счетов представлена на рисунке 16. В схеме нами рассмотрен фрагмент формирования информации о расходах на оплату труда с выделением двух видов отклонений:

1) отклонение по расходам на оплату труда, определяемым в момент использования ресурсов в производстве (разница фактических расходов на оплату труда в сравнении с нормативными, рассчитанными на фактический объем деятельности);

2) отклонение фактических расходов на оплату труда от бюджетных значений, рассчитанными на плановый объем деятельности.

Отметим, что в первом случае отраженные по кредиту счета 32 переменные нормативные расходы на оплату труда основного производственного персонала на фактический объем деятельности корреспондируют непосредственно со счетом 20 «Основное производство» (см. на рис. 16). При списании расходов на оплату труда на другие цели, например, на общехозяйственные нужды, общепроизводственные нужды, исправление брака, на обслуживание процесса продаж и т.д. могут быть отражены в другой оценке. В частности, при списании расходов на оплату труда на общехозяйственные нужды, расходы могут быть отражены в сумме фактических затрат. В этом случае рассматриваемые расходы могут носить постоянный характер.

Рис. 16. Предлагаемая схема учета расходов на оплату труда работников с использованием группы 30-х счетов

При определении второго вида отклонения – фактический фонд оплату труда работников сравнивается с бюджетным. Для этих целей предусматривается соответствующая аналитика счетов 38 и 32.

Отражение расходов на оплату труда работников на счетах бухгалтерского управленческого учета с выявлением общего отклонения от бюджетных значений в целом по фонду оплату труда, и отклонений фактических переменных расходов на оплату труда производственного персонала от нормативных затрат, продемонстрируем на примере основного инструментального производства ОАО «Радиоприбор», занимающегося производством и обслуживанием авиационных бортовых комплексов, изделий промышленной автоматики и систем управления технологическими процессами (табл. 1 приложения 6).

В соответствии с предлагаемым подходом отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного фонда отражается в конце периода на счете 38 (дополнительный аналитический уровень «Отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного»). Выявленная сумма отклонения расходов на оплату труда основного производственного персонала (в переменной части затрат) детализируется на субсчетах к счету 39 «Отклонения по расходам на оплату труда». В результате, использование группы 30-х счетов, позволяет: определить как общее отклонение по фонду оплату труда работников структурного подразделения и/или организации в целом, так и отклонение в величине расходов на оплату труда основного производственного персонала в переменной части, с последующей конкретизацией причин, повлиявших на данное изменение; и установить основные направления более детальной и глубокой оценки потребления средств на оплату труда в рамках последующего оперативного управленческого анализа. В целом рекомендуемая группа 30-х счетов для учета расходов на оплату труда работников представлена на рисунке 17.

Таким образом, 30-е счета единого Плана счетов бухгалтерского учета позволяют вести финансовый учет с целью обобщения (генерализации) информации о расходах на оплату труда работников организации, и управленческий учет для формирования развернутых аналитических сведений об имевших место расходах в необходимых разрезах, обеспечивая информационно-аналитическое содействие процессов принятия управленческих решений. Следовательно, информация, обособляемая в рамках рекомендуемой методики отражения расходов на оплату труда, представляет собой особую экономическую группировку для реализации оперативного управленческого контроля фактической величины расходов на оплату труда, и их отклонений от бюджета. Оперативный контроль использования средств на оплату труда, основанный на их бюджетировании и сравнении с фактическими значениями,

Рис. 17. Предлагаемая группа счетов для учета расходов на оплату труда работников

позволяет реализовывать один из основополагающих принципов бухгалтерского управленческого учета – это управление по отклонениям. Более того, предложенная методика способствует сокращению неэффективных расходов на оплату труда и созданию гибкой информационной среды, дающей менеджменту экономического субъекта своевременно реагировать на выявляемые изменения и выработки оперативных управленческих решений.