35. Учёт логистических издержек. Методика tcm. Abc анализ.

Существуют два подхода к самому понятию «управленческий учет»: * согласно первому, традиционному, управленческий учет представляет собой все, что «сверх» бухгалтерского и налогового, которые считаются базовыми; * второй, новаторский, предлагает обратную формулу: управленческий учет – это весь учет, в том числе бухгалтерский и налоговый.

Во всем мире бухгалтерский и налоговый учеты не считают «учетами», но видами отчетности, составленной на основе данных учета. Учет существует только один – управленческий. Бухгалтерский и налоговый учеты в России не полностью отвечают новым задачам учета. Чтобы планировать рост экономики, необходимо от учета показателей «работы», обращенных в прошлое, переходить к учету показателей «качества и эффективности», которые обращены в будущее, когда большая доля параметров приходится на нефинансовые и субъективные: цели, стратегии, доли рынка, уровень подготовки персонала и т.д.

Целью создания новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достоверной информации для оперативного контроля и анализа рентабельности отдельных видов продукции и процессов. Одной из таких систем является «Т–С–М» – система управления всеми ресурсами и видами деятельности предприятия. Она основана на учете затрат по видам деятельности – Activity – Based – Costing, ABC. Суть данного подхода в следующем: эффективным направлением снижения затрат является управление ресурсосберегающей деятельностью. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной ценности, и совершенствования деятельности, ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы АВС можно описать следующим образом: * в отличие от традиционных методов учета, основным принципом которых является положение – «выпускаемая продукция потребляет ресурсы», система АВС основана на принципе – «продукция потребляет виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы»; * для определения стоимости выявляются факторы, формирующие затраты. Факторы, определяющие величину затрат (cost drivers), связывают конкретные виды деятельности с соответствующими затратами (они является своего рода мерой деятельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу деятельности); * на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределяются между центрами производственной деятельности, а затем относятся на конкретные изделия. Для создания системы учета затрат методом АВС проводится разграничение хозяйственных операций на: 1) необходимые на уровне единицы изделия (операции по обработке), 2) осуществляемые на уровне партии изделий (транспортировка, наладка оборудования и др.) и 3) определенного вида продукции (поддержание технических условий, производства, изменение проектной документации и др.). Далее выделяются переменные затраты (краткосрочные и долгосрочные) и определяются издержки, зависящие и не зависящие от объемов производства. Краткосрочные переменные затраты относятся на изделие пропорционально объему производства (материалы, заработная плата) и времени работы оборудования.

Затраты, которые в традиционных системных учетах считались постоянными, с точки зрения системы АВС рассматриваются как долгосрочные переменные затраты. Например, затраты, связанные с обслуживанием и созданием условий производства, изменяются пропорционально числу партий изделий, заказов и др. Система учета затрат АВС обеспечивает учет затрат по каждому виду продукции на каждом этапе производственного процесса. В результате создания системы АВС на предприятии обеспечивается управление затратами по производственным центрам и создается возможность итогового анализа себестоимости конкретных изделий. Как показали результаты внедрения системы АВС, такой анализ значительно повышает объективность оценки рентабельности продукции. Продукция, которая получалась более рентабельной при традиционных методах распределения накладных расходов, может таковой и не оказаться согласно методу ABC.

Традиционные системы управления затратами не отражают роста затрат по продукции, производимой мелкими партиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных расходов. И наоборот, изделия, производимые в больших объемах, принимают на себя большую долю накладных расходов и получаются менее рентабельными. Система АВС также позволяет сократить время производственных процессов, в результате управления теми видами деятельности, которые не повышают ценности изделия (транспортировка, складирование, сортировка и т.п.), хотя для потребителя методика расчета себестоимости процессов по этой системе и родственная ей методика расчета непосредственной доходности продукта (direct product profitability, DPP) соответствуют методике организации бюджета на основе процессов (activity based budgeting, ABB). Методика АВС применяется на производственных предприятиях. На первом этапе АВС соотносит расходы с детально расписанными процессами (обычно от 25 до 100), а затем эти процессы – с продуктом. Продукты отличаются друг от друга объемом процессов или набором стандартных операций, которые необходимо выполнить, чтобы создать конечный продукт.

Каждый процесс имеет собственную единицу измерения расходов (например, для контроля качества такой единицей может быть число часов (или точек) контроля, для затрат на производство – машино-часы, а для потребляемой электрической энергии – киловатт-часы и т.д.). Принципиальное отличие между методиками заключается в числе единиц измерения. В методике АВС для каждого вида расходов, т.е. для каждой из множества единиц измерения, рассчитывается соответствующий, заранее установленный, весовой коэффициент в массе общих расходов. Таким образом достигается значительно большая точность расчетов. Достоинством расчета себестоимости процессов является также тот факт, что он базируется на данных бухгалтерского учета. Это облегчает внедрение методики на предприятиях с компьютеризованной финансово-бухгалтерской системой.

Для дистрибьюторских и торговых предприятий целесообразно применять методику DPP (расчет непосредственной (прямой) доходности продукта). DPP является инструментом поддержки управленческих решений в процессе распределения. Эта методика основана на расчете прибыли нетто для данного продукта, которая определяется как разница между маржей брутто на данный продукт, увеличенной на все возможные скидки, и непосредственными расходы дистрибьюции. В этой методике принципиально не применяются наценки на расходы дистрибьюцию. При построении модели DPP наибольшие усилия требуются для выделения всех операций процесса дистрибьюции и соотношения их (на основе эмпирического анализа) с коэффициентами производительности.

Основу расчета издержек составляет учет текущих расходов, который осуществляется разными способами. Бухгалтерский учет производительности (throughput accounting) является разновидностью управленческого учета, возникшей на основе «теории узких мест». В соответствии с этой теорией самое слабое звено процесса («узкое место») разрывается первым. В классической бухгалтерии оценкой текущих издержек служит маржа покрытия или превышение доходов от продажи над переменными расходами, которые анализируются за несколько месяцев. Теория «узких мест» предполагает, что на их преодоление должна уходить неделя. При этом трудозатраты являются постоянными расходами, в то время как при анализе маржи покрытия непосредственные (прямые) трудозатраты являются переменными расходами. Применение теории «узких мест» сопряжено со множеством опасностей. Одна из них – чрезмерные бюджетные диспропорции в процессах, в которых такие «узкие места» не проявляются. Другая опасность – концентрация исключительно на краткосрочных проблемах и результатах (расчет издержек может быть упрощен за счет исключения учета материальных запасов, поскольку каждый купленный и поставляемый материал проходит как «текущее производство»).