1.3. Предмет и метод бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является финансово-хозяйственная деятельность организации, реализуемая через хозяйственные операции (действия).

В хозяйственных операциях организации отражаются в динамике движение имущества, его источников, обязательств перед организацией и самой организации и иных фактов хозяйственной деятельности. Имущество, обязательства и сами хозяйственные операции будут являться объектами бухгалтерского учета.

Для отражения в бухгалтерском учете имущество организации оценивается в денежном выражении, при этом должны соблюдаться основные принципы оценки, закрепленные в нормативных документах:

• имущество, приобретенное за плату, оценивается по фактическим затратам на его покупку (стоимость объекта, проценты по кредитам и займам для приобретения объекта, комиссионные вознаграждения посредникам, таможенные пошлины и сборы, затраты на транспортировку, хранение и доставку и т.п.);

• имущество, произведенное в самой организации, оценивается по фактическим затратам на его изготовление (затраты, связанные с использованием основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты);

• имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату постановки на учет, исходя из рыночной цены на данный или аналогичный вид имущества, подтвержденной документально или экспертным путем.

Имущество организации можно разделить по составу и назначению, а также по источникам средств, формирующих имущество.

По составу и назначению имущество делится на внеоборотные и оборотные активы. К внеоборотным активам организации относятся нематериальные активы (исключительные права, патенты, деловая репутация); основные средства (земельные участки, здания, машины, оборудование); незавершенное строительство, а также долгосрочные финансовые вложения организации в дочерние, зависимые и другие общества и займы, предоставленные другим организациям на срок свыше 12 месяцев. К оборотным активам относятся запасы сырья и материалов; готовая продукция и товары; денежные средства в кассе, на расчетных и других счетах; а также краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги; займы, предоставленные организациям на срок до 12 месяцев.

Наряду с имуществом, к объектам бухгалтерского учета относятся и обязательства. Обязательства перед организацией в виде дебиторской задолженности представляют собой задолженность: покупателей и заказчиков за отгруженную им продукцию, выполненные работы или оказанные услуги; дочерних и зависимых обществ перед головной организацией; учредителей по взносам в уставный капитал организации, а также по авансам, выданным другим организациям, и векселям, полученным от других организаций за поставку товаров, оказание работ или выполнение услуг. Другими словами, дебиторская задолженность означает, что у организации есть средства, которые временно из оборота отвлечены (отвлеченные средства), при этом сроки погашения задолженности или привлечения средств могут быть различными.

По источникам средств, формирующих имущество, его можно разделить также на две большие группы: имущество, приобретенное или созданное за счет собственных средств, и, соответственно, - за счет заемных средств. Собственные средства организации, или ее капитал, складываются из уставного, резервного, добавочного капиталов, а также нераспределенной прибыли. К заемным средствам относятся займы и кредиты банков, как краткосрочные, так и долгосрочные.

К объектам бухгалтерского учета наряду с дебиторской задолженностью относится и кредиторская задолженность организации, поскольку обязательства возникают и у самой организации: перед поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; дочерними и зависимыми обществами; персоналом организации по оплате труда; бюджетом и внебюджетными фондами; по авансам полученным и векселям, выданным за товары, работы или услуги, а также перед учредителями по выплате доходов. Обязательства организации в виде кредиторской задолженности означают, что ею временно привлечены в оборот средства (привлеченные средства), при этом сроки погашения кредиторской задолженности, также как и дебиторской, могут быть различными.

К объектам бухгалтерского учета относятся и хозяйственные операции организации, то есть действия или факты, вызывающие изменения как в составе самого имущества, так и его источников. Изменения, вызываемые хозяйственными операциями, могут возникнуть в составе самого имущества или в составе источников средств, формирующих имущество, при этом изменения могут как увеличивать, так и уменьшать стоимость имущества и его источников.

Пример 3. Организация оплатила поставщикам за товары перечислением с расчетного счета. Имущество организации в виде денежных средств было уменьшено, одновременно с этим уменьшилась и кредиторская задолженность перед поставщиками в виде привлеченных средств.

Пример 4. На расчетный счет организации поступили денежные средства, полученные по кредитному договору с банком. Имущество организации в виде денежных средств увеличилось, с другой стороны, увеличился и источник формирования этого имущества, а именно- заемные средства.

Пример 5. В кассу организации поступили деньги от заказчика за выполненные работы. Имущество организации в виде денежных средств увеличилось, с другой стороны, уменьшилась дебиторская задолженность заказчика в виде отвлеченных средств.

Пример 6. Организацией были начислены дивиденды учредителям за счет чистой прибыли. Капитал организации, как источник формирования имущества в части чистой прибыли, был уменьшен, одновременно была увеличена кредиторская задолженность перед учредителями в виде привлеченных средств.

Таким образом, хозяйственные операции вызывают изменения как в составе имущества, так и в составе источников средств, формирующих это имущество.

Бухгалтерский учет как упорядоченная система сбора, обработки и обобщения информации и как экономическая наука имеет не только предмет, но и метод. Метод бухгалтерского учета представляет собой совокупность специфических приемов и способов для раскрытия и изучения предмета. К указанной совокупности относятся: документация, оценка, инвентаризация, калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность. Рассмотрим отдельные элементы метода бухгалтерского учета.

Документация представляет собой процесс оформления хозяйственных операций, проводимых организацией, определенными документами, которые будут служить первичными учетными документами для ведения бухгалтерского учета. Документация подтверждает достоверность фактов хозяйственной деятельности и обеспечивает создание сплошного массива информации.

Документы могут носить оправдательный характер (приходные и расходные кассовые ордера); распорядительный характер (приказы, распоряжения, акты на списание объектов); комбинированный характер (платежные и расчетно-платежные ведомости, акты приемки-передачи объектов). Документы составляются в момент совершения хозяйственной операции в самой организации (внутренние), но они могут быть получены и извне (внешние), например, выписка из расчетного счета в банке, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и другие. Документы могут быть составлены по одному факту хозяйственной деятельности, например, накладная на отпуск материалов, а могут быть и накопительными, например, лицевой счет сотрудника, инвентарная карточка учета основных средств и другие.

Независимо от вида и назначения документов они принимаются к учету, если составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ. Применение унифицированных форм первичной учетной документации обязательно для всех предприятий и организаций, независимо от формы собственности, как было указано в постановлении Правительства РФ от 08.08.97 №835 «О первичных учетных документах». Госкомстатом РФ было выпущено несколько альбомов форм первичной учетной документации по учету: сельскохозяйственной продукции и сырья; труда и его оплаты; основных средств и нематериальных активов; материалов; результатов инвентаризаций; кассовых и торговых операций; работ в капитальном строительстве и других объектов учета. Если же организация применяет в первичном учете документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, то, как указано в Законе «О бухгалтерском учете», такого рода документы должны содержать обязательные реквизиты. К ним относятся: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции и ее измерители; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и их подписи.

Формы такого рода документов утверждаются руководителем, что отражается в приказе по учетной политике организации. Документы могут быть оформлены в бумажном виде или на машинных носителях (дискетах, компакт-дисках), которые также должны иметь копии на бумажных носителях. Те лица, которые уполномочены подписывать документы, включаются в перечень лиц, утвержденный руководителем организации.

Среди документов есть особая группа – кассовые и банковские документы, по которым не допускается внесение исправлений. По другим документам исправления допускаются, но обязательно подтверждаются подписями уполномоченных лиц, составивших документ. Исправления вносятся в первичные учетные документы следующим образом: зачеркивается сумма (текст) так, чтобы было видно первоначальную запись, затем надписывается исправленная сумма (текст), а затем ставятся надпись «исправлено», подписи уполномоченных лиц и дату исправления.

Информация из первичных учетных документов переносится в бухгалтерские регистры (таблицы, книги, карточки и т.п.), а затем – в бухгалтерскую отчетность (рис. 1.2).

Рис.1. 2.

Движение информации в системном бухгалтерском учете

Первичные учетные документы обеспечивают информацией менеджеров различных уровней и служат информационной основой как для внутрихозяйственного контроля, так и для внешнего аудита.

После того, как первичные учетные документы проверены бухгалтером на наличие необходимых реквизитов, правильность оформления и подсчета итоговых сумм, они принимаются к учету и информация из них переносится в регистры – для систематизации и накопления информации в целях адекватного отражения в учете и отчетности.

Формы бухгалтерских регистров рекомендуются и разрабатываются Министерством финансов РФ или федеральными органами исполнительной власти. Организации также могут разрабатывать отдельные формы регистров при соблюдении общих методических принципов бухгалтерского учета и закреплять их в учетной политике.

Схема движения документов, от момента их создания (получения) до сдачи в архив на хранение, называется документооборотом. В организациях разрабатываются схемы документооборота в зависимости от специфики их деятельности и объема обрабатываемых документов. Схема документооборота и технология обработки учетной информации (вручную, с применением прикладных бухгалтерских программ, например, «1С Предприятие» или создание автоматизированного рабочего места бухгалтера) утверждаются в приказе по учетной политике организации.

Оценка представляет собой способ денежного измерения имущества организации, его источников и обязательств. Единые правила оценки объектов бухгалтерского учета установлены Законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и определены для имущества организации (были рассмотрены выше), валютных ценностей, обязательств и статей бухгалтерской отчетности.

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального Банка РФ, который действовал на дату совершения операции. В бухгалтерском стандарте ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (c изменениями и дополнениями) дается развернутый перечень дат совершения определенных операций.

Так, датой совершения операций по валютным счетам считается дата поступления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета; по кассовым операциям с иностранной валютой – дата поступления иностранной валюты в кассу организации или выдачи ее из кассы; по доходам и расходам организации в валюте – дата их признания; по суммам в иностранной валюте, выданным работникам организации под отчет – дата утверждения авансового отчета; по формированию уставного капитала в иностранной валюте – дата приобретения статуса юридического лица.

Согласно ПБУ 3/06, стоимость активов и обязательств: денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах и вкладах, денежных и платежных документов, ценных бумаг (кроме акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с физическими и юридическими лицами (за исключением авансов, предоплаты и задатков), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

К правилам оценки основных статей бухгалтерской отчетности относятся следующие:

• незавершенные капитальные вложения (не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инвентаря и других объектов длительного пользования) отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора);

• финансовые вложения (инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования; вклады по договору простого товарищества) отражаются в сумме фактических затрат;

• основные средства (совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией в течение свыше 12 месяцев) – отражаются в балансе по остаточной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление за минусом начисленной амортизации;

• нематериальные активы (права, патенты, промышленные образцы и другие) отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по сумме фактических затрат на их приобретение или изготовление за минусом начисленной амортизации;

• сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты, запасные части и другие ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости, исходя из суммы затрат, фактически произведенных на их приобретение и изготовление;

• готовая продукция отражается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, либо по прямым статьям затрат;

• товары в торговых организациях отражаются в балансе по стоимости их приобретения;

• незавершенное производство у организаций-производителей продукции (продукция, не прошедшая всех стадий технологического процесса, не укомплектованные и не прошедшие технической приемки изделия) может отражаться в бухгалтерском балансе по: фактической или нормативной (плановой) себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

• расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей;

• уставный капитал отражается в балансе в сумме, зарегистрированной в учредительных документах, а фактическая задолженность учредителей по формированию уставного капитала отражается отдельно как дебиторская задолженность;

• добавочный капитал отражается в балансе в суммах: переоценки внеоборотных активов и как добавочный капитал (без переоценки), то есть в виде эмиссионного дохода (дохода, полученного сверх номинальной стоимости размещенных акций у акционерных обществ);

• резервный капитал, образуемый за счет чистой прибыли организации, отражается в балансе отдельно;

• прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, относятся на финансовые результаты отчетного года, а доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующему периоду, отражаются в отчетности отдельно, как доходы будущих периодов;

• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отражаются в балансе как разница между конечным финансовым результатом за отчетный период и суммой налогов и иных обязательных платежей, производимых за счет прибыли.

Рассмотренные принципы оценки имущества, его источников, обязательств и статей бухгалтерской отчетности играют решающую роль для обеспечения сопоставимости данных организаций различных отраслей, организационно-правовых норм и форм собственности в масштабах всей экономики.

Руководитель организации вправе применить и другие методы оценки имущества и обязательств, но при этом необходимо обосновать и указать их в приказе по учетной политике.

Инвентаризация – это процесс сопоставления фактического наличия имущества и обязательств организации с данными системного бухгалтерского учета. Инвентаризации призваны подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, в ходе инвентаризаций, имеющих реальное контрольное значение, выявляются не только наличие имущества и обязательств, но и определяются их состояние и оценка. Так, например, инвентаризация в торговых организациях помогает выявить товары устаревшие, не пользующиеся спросом, с истекшими сроками реализации, инвентаризация в цехах основного производства позволяет точно определить число изделий незавершенного производства и т.д. В ходе инвентаризации выявляются условия хранения товарно-материальных ценностей и денежных средств, которые сопоставляются с требуемыми.

В бухгалтерском законодательстве определены случаи, когда инвентаризации проводятся в обязательном порядке. К ним относятся следующие: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года); смене материально ответственных лиц; выявлении фактов хищений, злоупотреблений или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуациях; реорганизации или ликвидации организаций и в других случаях, предусмотренных законодательством.

Что же касается периодов, за которые проводятся инвентаризации, то в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности определены наиболее общие из них: инвентаризация основных средств – один раз в три года, библиотечных фондов – один раз в пять лет. Количество инвентаризаций, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых в ходе инвентаризаций, определяются руководителем организации и закрепляются в приказе по учетной политике.

Так в практической деятельности организаций инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится ежемесячно, дебиторской и кредиторской задолженностей – ежеквартально, основных средств и других внеоборотных активов – ежегодно, перед составлением годового баланса, расчетов с банками – по мере получения выписок из расчетных и других счетов. Инвентаризации могут быть сплошными, по всем видам имущества, или частичными, например, готовой продукции на складе.

В организациях для проведения инвентаризаций и рассмотрения их итогов создаются две комиссии - постоянная и рабочая. Постоянная, возглавляемая руководителем организации, включает в себя главного (старшего) бухгалтера, начальников отделов или заведующих секциями. Рабочая инвентаризационная комиссия возглавляется председателем, которого назначает приказом руководитель организации, она имеет в составе следующих специалистов: бухгалтера, экономиста по ценам, менеджера, товароведа, инженера, кладовщика и других. Если учет имущества организован по материально ответственным лицам, то их присутствие обязательно, например, заведующего той секцией, заведующего того склада, где производится инвентаризация.

До начала проведения инвентаризации издается приказ руководителя организации по составу рабочей комиссии, кандидатуре председателя, сроках и объеме проведения инвентаризации, выводятся остатки по данным бухгалтерского учета о наличии товарно-материальных и денежных ценностей, с материально ответственных лиц берутся подписи о том, что все ценности оприходованы, то есть приняты на учет и не оприходованных ценностей нет.

Если инвентаризация проводится внезапно, то материальные и денежные ценности подготавливаются в присутствии членов комиссии. Сам процесс инвентаризации, проводимый рабочей комиссией, заключается в пересчете ценностей, при необходимости – их перемеривании, например, для определения количества метров тканей, перевешивании – для определения, например, веса товаров, принятых на учет по массе брутто и т.д. Данные по количеству, ценам, маркам, типам, сортам и другим отличительным признакам ценностей заносятся в инвентаризационные описи установленной формы, которые подписываются всеми членами рабочей комиссии. Когда подсчет ценностей завершен, данные по инвентаризационным описям суммируются и выявляются фактические остатки ценностей в наличии, которые затем переносятся в сличительную ведомость, где сравниваются с остатками ценностей по данным бухгалтерского учета. В сличительной ведомости определяется результат инвентаризации – излишки или недостача.

Бухгалтерское законодательство регулирует отражение в учете результатов инвентаризации следующим образом: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты; недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на затраты производства или расходы на продажу, сверх норм – за счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи имущества списываются на финансовые результаты деятельности организации.

Результаты проведенной инвентаризации доводятся до постоянной инвентаризационной комиссии, которая их утверждает и принимает соответствующие меры. В период между двумя инвентаризациями возможно проведение выборочных инвентаризаций, а также проверка качества уже проведенной инвентаризации.

Таким образом, инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета, служит реализации его контрольной функции и представляет информацию по реальному подтверждению документальных данных системного бухгалтерского учета.

Калькулирование – процесс исчисления в денежном выражении затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Затраты на производство или расходы на продажу можно определить несколькими методами: в целом по организации в разрезе отдельных элементов затрат (затраты сырья и материалов, заработная плата, отчисления на социальное страхование и обеспечение, амортизация оборудования и прочие) или по отдельным статьям калькуляции; отдельным структурным подразделениям организации, в современной терминологии – «центрам ответственности»; можно рассчитать затраты и по их носителям – товарам, работам, услугам, продукции.

По отдельным отраслям разработаны методики по учету затрат, исходя из отраслевых особенностей, в том числе для предприятий и организаций торговли и общественного питания. Комитетом РФ по торговле были выпущены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания от 20.04. 95г. Рекомендуемая номенклатура издержек обращения (расходов на продажу) включает 14 статей:

транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств; расходы на ремонт основных средств; износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов (для предприятий общественного питания); расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (для предприятий общественного питания); расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; затраты по оплате процентов за пользование займом; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; прочие расходы. Приведенная номенклатура статей затрат носит рекомендательный характер, поэтому торговые организации могут разработать собственную номенклатуру статей затрат или учитывать затраты на реализацию товаров, работ и услуг по элементам.

Исчислив затраты за месяц, торговая организация в конце месяца распределяет затраты, относящиеся к реализованным товарам, и затраты на остаток нереализованных товаров. Полученная сумма издержек обращения (расходов на продажу) по реализованным товарам найдет свое отражение в бухгалтерской отчетности в Отчете о прибылях и убытках , а сумма издержек обращения (расходов на продажу) на остаток товаров будет отражена в Бухгалтерском балансе. Понятно, что общая сумма затрат в целом по организации, даже в разрезе отдельных статей, не обладает достаточной информативностью для менеджера или руководства организации в целях проведения оперативного анализа и принятия управленческих решений.

В этой связи калькуляция может быть сделана по отдельным структурным подразделениям торговой организации, например, по отделам или секциям – для розничной торговли, по специализированным складам – для оптовой торговли. Прямые расходы, которые можно непосредственно отнести на секцию, отдел или склад, определяются с помощью первичных документов, например, заработная плата, отчисления на социальное страхование и обеспечение, расходы на хранение, потери товаров и другие. Косвенные расходы, которые носят общехозяйственный характер, такие, как расходы на аренду, рекламу, коммунальные услуги могут быть распределены между структурными подразделениями организации пропорционально товарообороту, численности работающих, расходам на оплату труда, прямым затратам и другим критериям распределения. Критерии распределения косвенных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет в приказе по учетной политике.

Полученная таким образом сумма издержек обращения (расходов на продажу) по отдельным структурным подразделениям – «центрам ответственности» будет показывать, насколько издержкоемко то, или иное подразделение в общей структуре организации. Сумму издержек обращения (расходов на продажу) по отдельному подразделению можно сравнить с доходами, получаемыми от данного подразделения, и на основе анализа принять управленческое решение по перспективной деятельности и развитию как подразделения, так и организации в целом.

В целях углубления детализации информации калькуляцию можно произвести и на уровне носителя затрат, то есть для отдельных товаров или товарных групп. Принцип калькуляции остается таким же, как и для «центров ответственности» - прямые затраты относятся на объект калькуляции на основании первичных документов, косвенные – распределяются согласно выбранным критериям. При этом возрастает степень детализации информации и, анализ соответствия доходов и расходов можно будет проводить уже на уровне сравнения издержек по отдельным товарам и товарным группам и торговых наценок (скидок) – по соответствующим товарам и товарным группам. Соответственно возрастет и степень точности принимаемого управленческого решения. Определение издержкоемкости и доходоемкости по отдельным товарам представляет собой чрезвычайно трудоемкий процесс, который в современных условиях можно провести с использованием электронных таблиц «Microsoft Excel».

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета помогает сформировать определенный массив информации, используемой в первую очередь в подсистеме управленческого учета для обоснования оптимальных управленческих решений на различных уровнях.

Счета и двойная запись. Счет представляет собой модель формирования текущей информации об имуществе, его источниках, обязательствах и хозяйственных операциях организации. Информация, формируемая на счетах бухгалтерского учета, обобщается и переносится в регистры, а затем в бухгалтерскую отчетность. Совокупность бухгалтерских счетов можно разделить по их экономическому содержанию и назначению на две большие группы: счета активные, предназначаются для отражения информации об имуществе организации и отвлеченных средствах в виде дебиторской задолженности, и счета пассивные, отражающие информацию об источниках имущества и привлеченных средствах в виде кредиторской задолженности. Информация на счетах собирается за месяц, после чего они закрываются и открываются заново в следующем месяце.

Схематично активные и пассивные счета можно представить следующим образом (рис. 1.3):

Активный счет			Пассивный счет
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
Сальдо на начало месяца				Сальдо на начало месяца
Операции за месяц, увеличивающие средства организации	Операции за месяц, уменьшающие средства организации		Операции за месяц, уменьшающие источники средств организации	Операции за месяц, увеличивающие источники средств организации
Обороты за месяц	Обороты за месяц		Обороты за месяц	Обороты за месяц
Сальдо на конец месяца				Сальдо на конец месяца

Рис.1. 3. Строение активного и пассивного счетов

Счет имеет форму двусторонней таблицы, левая часть которой называется дебет (от латинского «он верит»), правая часть таблицы называется кредит (от латинского «он должен»). На счетах отражаются остатки средств организации и их источников на начало месяца – сальдо входящее, и на конец месяца – сальдо исходящее, при этом сальдо конечное или исходящее на конец месяца, допустим, на 30 июня, будем служить входящим или начальным сальдо на 1 июля.

В активных счетах за месяц в левой части или по дебету счета будут отражаться операции, увеличивающие стоимость имущества организации и дебиторскую задолженность (поступление денежных средств в кассу, на расчетные и другие счета; поступление сырья, материалов, товаров; капитальные вложения в строительство и приобретение основных средств; финансовые вложения в ценные бумаги; дебиторскую задолженность покупателей и заказчиков, учредителей и участников, по векселям, полученным организацией и другие операции). В активных счетах по кредиту будет отражаться уменьшение имущества и погашение дебиторской задолженности (отток денежных средств; расходование сырья, материалов; списание реализованных товаров; списание сумм капитальных и финансовых вложений при вводе в эксплуатацию основных средств и постановке на учет ценных бумаг; погашение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, учредителей и участников по взносам в уставный или складочный капитал; оплата по векселям и другие операции). За месяц по дебету и кредиту подсчитываются обороты и выводится их сумма.

Сальдо конечное в активных счетах может быть исключительно дебетовым и его можно определить расчетным путем (рис. 1.4):

Сальдо конечное активного счета

=

Сальдо начальное

+

Обороты за месяц по дебету счета

–

Обороты за месяц по кредиту счета

Рис.1. 4. Формирование конечного сальдо активного счета

Пример 7. На 1 июня в торговой организации было остатков товаров на сумму в 650.000 рублей. За июнь по договорам поставки было получено товаров на 1.280.000 рублей, реализовано и списано со счета товаров на 1.130.000 рублей. Остаток по счету «Товары» на 30 июня составит: 650.000+1.280.000 – 1.130.000=800.000 рублей.

В пассивных счетах за месяц по кредиту будут отражаться операции, увеличивающие стоимость источников средств и кредиторской задолженности (увеличение собственного капитала; заемных средств в виде кредитов и займов; увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками за материалы, сырье, товары; перед персоналом организации по заработной плате; бюджетным и внебюджетным фондами по налогам и отчислениям; по векселям выданным и авансам полученным и другим операциям).

В пассивных счетах по дебету будет отражаться уменьшение стоимости источников имущества и кредиторской задолженности (уменьшение собственного капитала; погашение кредитов и займов; уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиками путем ее погашения; уменьшение задолженности перед персоналом организации путем выплаты заработной платы; уменьшение задолженности перед бюджетным и внебюджетным фондами путем ее погашения; оплата векселей выданных и зачет авансов полученных и другие операции).

Сальдо конечное в пассивных счетах может быть исключительно кредитовым и определяется следующим образом (рис.1.5):

Сальдо конечное пассивного счета

=

Сальдо начальное

+

Обороты за месяц по кредиту счета

–

Обороты за месяц по дебету счета

Рис.1. 5. Формирование конечного сальдо пассивного счета

Пример 8. На 1 ноября у торговой организации была задолженность перед банком по кредиту в сумме 3.500 рублей. В ноябре организация заключила еще один кредитный договор на сумму 2.000.000 рублей и оплатила по предыдущему кредиту 1.500.000 рублей. Остаток по счету «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» будет равен: 3.500.000 + 2.000.000 – 1.500.000 = 4.000.000 рублей.

На практике может сложиться такая хозяйственная ситуация, когда в активном счете входящее сольдо и обороты за месяц по дебету будут равны кредитовому обороту по счету за месяц, тогда сальдо конечное будет нулевым. И в пассивном счете, когда сумма входящего сальдо и оборотов за месяц по кредиту будут равны дебетовому обороту, сальдо конечное будет нулевым.

Помимо рассмотренных активных и пассивных счетов, бывают и счета активно-пассивные. Классическим примером активно-пассивного счета служит счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», сальдо которого на начало месяца выводится отдельно по дебиторам и отдельно по кредиторам, после чего определяются за месяц суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, затем определяются конечные сальдо по дебиторам и кредиторам, которые в отчетности показываются обособлено.

По степени обобщения информации совокупность счетов бухгалтерского учета можно разделить на следующие группы:

• счета I порядка или счета синтетические (информация представлена в наиболее общем виде, в денежном выражении);

• счета II порядка или субсчета (информация представлена более детально и предназначена для расшифровки информации синтетического счета, дается в денежном выражении);

• счет III порядка или аналитические (информация предназначена для детализации информации субсчета, может быть как в денежном так и натуральном выражении).

Например, к синтетическому счету I порядка 41 «Товары», на котором формируется информация об остатках и движении товаров в целом по организации, могут быть открыты субсчета II порядка: 1 «Товары на складах» – для предприятий оптовой торговли и общественного питания, 2 «Товары в розничной торговле» – для предприятий розничной торговли; 3 «Тара под товары и порожняя – для предприятий торговли и общественного питания; 4 «Покупные изделия» – для предприятий общественного питания и другие.

Для того, чтобы сформировать информацию на уровне «центра ответственности», например, секции или склада, необходим более высокий уровень детализации информации или счета III порядка. Так, к субсчету 1 «Товары на складах», можно открыть такие аналитические счета, как «Электробытовые товары», «Хозяйственные товары»; «Мебель» и другие, а к субсчету 2 «Товары в розничной торговле» можно организовать аналитический учет в разрезе следующих счетов: «Обувь», «Одежда», «Косметика» и т.д. Можно продолжить детализацию информации и открыть счета IV, V и последующих порядков, например, к аналитическому счету «Обувь» открыть счета IV порядка; «Обувь женская», «Обувь мужская», «Обувь детская», а затем и V порядка; «Обувь женская зимняя», «Обувь женская летняя» и т.д. Формирование массивов информации по счетам различных порядков должно обеспечивать заинтересованных пользователей «своей» информацией и, в конечном итоге, способствовать принятию грамотных управленческих решений на всех уровнях.

Синтетические и аналитические счета между собой взаимосвязаны, поскольку формируют информацию об одних и тех же объектах бухгалтерского учета, но с разной степенью детализации. В этой связи итоговые данные аналитических счетов (суммы входящих сальдо, дебетовых и кредитовых оборотов и конечных сальдо) должны быть идентичны соответствующим показателям синтетического счета, или, как сказано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности «данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета».

Счета синтетические и субсчета объединены в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31.10. 2000 г. № 94-н (с изменениями и дополнениями).

План счетов не является нормативно-правовым документом, он относится к третьему уровню нормативного регулирования и не требует регистрации в Министерстве юстиции РФ. Основные положения инструкции по применению Плана счетов основываются на действии законодательных и нормативных документов первого и второго уровня регулирования, в частности, бухгалтерских стандартов. План счетов един для всех предприятий и организаций, кроме кредитных и бюджетных.

По форме План счетов является систематизированным перечнем счетов, которые сгруппированы в восемь разделов по своему экономическому содержанию и назначению и зашифрованы двухзначными цифрами, начиная с 01 до 99. В Плане присутствуют и так называемые «резервные шифры», которые могут быть присвоены тем или иным синтетическим счетам по мере необходимости. Рассмотрим основные разделы действующего Плана счетов:

Раздел I « Внеоборотные активы», шифры счетов с 01 по 09. Включает в себя счета для учета основных средств, нематериальных активов и их амортизации, доходных вложений в материальные ценности, вложений во внеоборотные активы, а также отложенные налоговые активы.

Раздел II «Производственные запасы», шифры счетов с 10 по 19. Объединяет счета для учета материалов, заготовления и приобретения материалов, отклонений в стоимости материальных ценностей, а также налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям и животных на выращивании и откорме – для сельскохозяйственных предприятий.

Раздел III «Затраты на производство», шифры счетов с 20 по 29. Объединяет счета для учета затрат основного производства, вспомогательного производства, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов по содержанию обслуживающих производств и хозяйств, а также брака в производстве.

Раздел IV «Готовая продукция и товары», шифры счетов с 40 по 46. В этом разделе собраны счета для учета выпуска продукции (работ, услуг), готовой продукции и товаров, торговой наценки, товаров, отгруженных, расходов на продажу, а также выполненных этапов по незавершенным работам.

Раздел V «Денежные средства», шифры счетов с 50 по 59. Данный раздел объединяет счета по учету денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, переводов в пути, финансовых вложений и резервов под обесценение финансовых вложений.

Раздел VI « Расчеты», шифры счетов с 60 по 79. Счета данного раздела формируют информацию о расчетах организации с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам, сомнительным долгам, налогам и сборам, социальному страхованию и обеспечению, с персоналом по оплате труда и прочим операциям, подотчетными лицами, учредителями, разными дебиторами и кредиторами, а также по внутрихозяйственным расчетам.

Раздел VII «Капитал», шифры счетов с 80 по 86. Данный раздел объединяет счета по формированию собственного капитала организации: уставного, резервного, добавочного, нераспределенной прибыли, а также средств целевого финансирования и собственных акций, выкупленных организацией у акционеров.

Раздел VIII «Финансовые результаты», шифры счетов с 90 по 99. Объединены счета, на которых формируются финансовые результаты организаций за отчетный период, а именно счета продаж, прочих доходов и расходов, недостач и потерь от порчи ценностей, резервов предстоящих расходов, а также доходов и расходов будущих периодов и прибылей и убытков.

Помимо рассмотренных восьми разделов в Плане счетов есть раздел «Забалансовые счета», где объединены счета для учета имущества, не принадлежащего организации и обеспечения ее обязательств. Шифры у забалансовых счетов трехзначные, например, 001 «Арендованные основные средства» или 004 «Товары, принятые на комиссию» и другие.

Применение бухгалтерских счетов 1 и 2 порядков, указанных в Плане счетов, носит рекомендательный характер. Организация вправе самостоятельно вводить для учета как синтетические счета, так и субсчета, не говоря уже об аналитических счетах, исключать отдельные счета или уточнять их содержание. План счетов, адаптированный к деятельности организации и отражающий ее отраслевую принадлежность и специфику деятельности, носит название рабочего плана счетов. Он должен разрабатываться организацией самостоятельно и утверждаться в приказе по учетной политике, как определено бухгалтерским законодательством.

Информация на бухгалтерских счетах формируется путем сплошного, непрерывного и документального отражения фактов хозяйственной деятельности определенным методом, который получил название метода двойной записи на счетах. Поскольку любая хозяйственная операция касается как самого имущества организации, так и его источников или другого вида имущества, то и запись на счетах производится дважды: по дебету одного счета и кредиту другого счета. Взаимосвязанные счета называются корреспондирующими, а сама запись – корреспонденцией счетов или бухгалтерской проводкой.

Рассмотрим применение метода двойной записи на конкретных примерах, в виде хозяйственных операций.

Пример 9.

1. На склады торговой организации поступили товары по договору поставки от поставщиков на сумму 1.300.000 рублей.

Сначала определим, какие два счета «работают» в данной хозяйственной ситуации: 41 «Товары» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Затем определим, какие это счета. Счет 41 «Товары» является активным, поскольку отражает информацию о движении имущества, а счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - пассивным, поскольку отражает информацию о кредиторской задолженности. Затем прочитаем еще раз операцию с экономической точки зрения: поступления товаров увеличило имущество организации, с другой стороны, на сумму поступивших товаров возросла задолженность перед поставщиками.

Получаем увеличение по активному счету 41 «Товары», которое отражается по дебету счета, согласно приведенной выше схеме счетов, и увеличение по пассивному счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», которое отражается по кредиту счета. Бухгалтерская проводка:

Дебет счета 41 «Товары» – 1.300.000 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками» – 1.300.000 руб.

2. На расчетный счет организации поступила сумма по кредитному договору, заключенному с коммерческим банком, 1.000.000 рублей.

Определяем, какие два счета будут «работать» в данной операции. Счет 51 «Расчетные счета» и счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Затем определяем, какие это счета. Счет 51 «Расчетные счета» - активный, отражающий информацию об имуществе организации, счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» пассивный, отражающий информацию о задолженности по кредитам, то есть по заемным средствам.

Увеличение имущества в виде денежных средств на расчетных счетах на 1.000.000 руб. одновременно увеличивает и источник заемных средств на указанную сумму. Увеличение по активному счету 51 «Расчетные счета» будет записано по дебету, увеличение по пассивному счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - по кредиту.

Получаем бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» – 1.000.000 руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 1.000.000 руб.

3. С расчетного счета организации было перечислено поставщиком в счет частичной оплаты по договору поставки – 700.000 рублей.

По операции работают два счета: 51 «Расчетные счета» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

51 «Расчетные счета» - активный, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - пассивный». Уменьшение имущества организации одновременно влечет за собой уменьшение кредиторской задолженности перед поставщиками на аналогичную сумму.

Уменьшение по активному счету 51 «Расчетные счета» будет записано по кредиту, а уменьшение по пассивному счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - по дебету.

Получаем бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 700.000 руб.

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 700.000 руб.

4. На расчетный счет организации поступили суммы денежных средств от покупателей товаров – 1.400.000 рублей

По операции будут задействованы два счета: 51 «Расчетные счета» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет 51 «Расчетные счета – активный, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - тоже активный, поскольку отражает движение информации о состоянии дебиторской задолженности покупателей или отвлеченных средств. Поступление денег увеличит имущество организации, с другой стороны, уменьшит дебиторскую задолженность показателей на соответствующую сумму. Увеличение по активному счету 51 «Расчетные счета» будет записано по дебету счета, уменьшение по активному счету 62 «Расчеты с покупателями заказчиками» - по кредиту счета.

Получается бухгалтерская запись:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» – 1.400.000 руб.

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1.400.000 руб.

5. Организация перечислила коммерческому банку с расчетного счета сумму в частичное погашение задолженности по кредиту – 500.000 рублей. По операции будут задействованы два счета: 51 «Расчетные счета» и 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Счет 51 «Расчетные счета» - активный, счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - пассивный.

С уменьшением имущества организации в виде денежных средств на расчетных счетах происходит и уменьшение задолженности перед банком, то есть кредиторской задолженности или привлеченных средств.

Следовательно, по счету 51 «Расчетные счета» произойдет уменьшение средств, которое будет отражено по кредиту, а по счету 66 «Краткосрочные кредиты и займы» произойдет уменьшение задолженности, которое будет отражено по дебету счета.

Получаем бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500.000 руб.

Кредит счета 51 «Расчетные счета 500.000 руб.

Таким образом, организация произвела пять хозяйственных операций на общую сумму 4.900.000 руб.

Отразим указанные в примере 9 бухгалтерские проводки на схемах счетов, при этом примем за условие, что к началу рассмотренным нами хозяйственных операций на начало месяца на счетах бухгалтерского учета были следующие сальдо:

По счету 41 «Товары» - 500.000 руб.

счету 51 «Расчетные счета» - 50.000 руб.

счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 900.000 руб.

счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками – 1.500.000 руб.

счету 66 «Краткосрочные кредиты и займы» - 1.200.000 руб.

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет		Кредит
41 «Товары»			51«Расчетные счета»			60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Сальдо: 550000			Сальдо: 50000				Сальдо:900000
1) 1300000			2) 1000000 4) 1400000	3) 700000 5) 500000		3) 700000	1) 1300000
Обороты: 1300000	Обороты: -		Обороты: 2400000	Обороты: 1200000		Обороты: 700000	Обороты: 1300000
Сальдо: 1850000			Сальдо: 1250000				Сальдо: 1500000

Дебет	Кредит		Дебет		Кредит
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»			66 «Краткосрочные кредиты и займы»
Сальдо: 1500000				Сальдо: 1200000
	4) 1400000		5) 500000	2) 1000000
Обороты: -	Обороты: 1400000		Обороты: 500000	Обороты: 1000000
Сальдо: 100000				Сальдо: 1700000

Записи на схемах бухгалтерских счетов, обозначенных шифрами, делаются последовательно. По операции 1 сумма записывается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с указанием номера операции, по операции 2 сумма заносится по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 «Краткосрочные кредиты и займы» с указанием номера операции и т.д.

После того, как на схемах счетов были сделаны бухгалтерские записи, подсчитываются обороты по счетам по дебету и кредиту каждого счета отдельно. Определив и записав обороты по счетам, можно переходить к подсчету конечных сальдо за выбранный нами отчетный период (месяц), используя формулы расчетов сальдо конечных для активных и пассивных счетов.

Мы рассмотрели небольшой фрагмент деятельности организации в разрезе 5 хозяйственных операций, но и с помощью данного фрагмента наглядно представлена контрольная функция двойной записи на счетах: любое изменение в составе имущества организации синхронно влечет за собой изменения в составе источников собственных или заемных средств. Контрольное значение способа двойной записи на счетах можно проследить с помощью такого бухгалтерского регистра, как оборотная ведомость по счетам.

Оборотная ведомость имеет удобную стандартную форму и широко применяется в деятельности организаций для обобщения информации об остатках и движении средств по отдельным счетам за месяц. В оборотную ведомость данные заносятся со счетов бухгалтерского учета, при этом каждому счету соответствует одна строка в оборотной ведомости, другими словами, данные с бухгалтерских счетов «распрямляются» горизонтально. Рассмотрим пример составления оборотной ведомости по данным примера 9 (см. схемы бухгалтерских счетов).

Таблица 1.1