Глава 4. Основы управленческого учета

В результате изучения материала студенты должны знать сущность и назначение управленческого учета, его предмет, метод и объекты, а также характеристики основных систем управленческого учета.

Студенты должны уметь различать центры ответственности, применять основные методы калькулирования, а также владеть навыками процесса бюджетирования.

Единую систему бухгалтерского учета следует рассматривать как совокупность двух подсистем: учета финансового и управленческого. Управленческий учет (management accounting) принято считать в широком смысле учетом производственным, вместе с тем, информация, формируемая в данной подсистеме, необходима не только для определения совокупности затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, но и для определения финансовых результатов деятельности и выявления резервов организации. Не случайно элементами метода управленческого учета наряду с такими, как документация и инвентаризация, счета и двойная запись, оценка и калькуляция, баланс и отчетность, служат также контроль и анализ.

Реализация метода контроля обеспечивает в подсистеме управленческого учета формирование информации о наличии и движении имущества и ресурсов (материальных, денежных, трудовых), метода анализа – формирование информации об отклонениях от нормируемых и планируемых показателей. Полученная менеджерами различных уровней информация в удобной и доступной форме помогает достигнуть основных целей управленческого учета – принятия грамотных управленческих решений и выявления скрытых резервов для достижения максимальной прибыльности.

Таким образом, управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, создаваемую в целях учета расходов и доходов организации путем планирования, нормирования, контроля и анализа в целях разработки и принятия управленческих решений.

Основными функциями управленческого учета являются:

информационная – формирование полной и достоверной информации о внутрипроизводственных и внутрихозяйственных процессах, а также о результатах деятельности организаций;

контрольная – обеспечение контроля за наличием и движением ресурсов, выполнением смет, норм и нормативов;

аналитическая – анализ отклонений от планируемых показателей, норм и нормативов;

обнаружения – выявление скрытых резервов для достижения максимальной прибыльности;

планирования – планирование, бюджетирование (сметное планирование) и координация деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

В связи с тем, что потребителями информации управленческого учета, являются внутренние пользователи, главным образом, менеджеры всех уровней, основными принципами подачи информации являются полезность и удобность.

Между двумя подсистемами учета существует целый ряд различий, вызванных информационными потребностями пользователей. Управленческий учет не регламентирован на государственном уровне, информация управленческого учета носит закрытый характер. В отличие от унифицированных форм отчетности, применяемых в финансовом учете, информация управленческого учета может быть представлена в виде схем, графиков, таблиц, справок, расчетов, в том числе и в натуральных показателях.

Финансовый учет основывается на точных данных и ретроспективно фиксирует факты хозяйственной деятельности в целом по организации, используя метод двойной записи. Управленческий учет может оперировать прогнозами, расчетами, планами и вестись без использования метода двойной записи не только в масштабах своей организации, но и по отдельным участкам: цехам, отделам, секциям и т.п.

Калькулировать затраты на производство можно по: носителям затрат (продукции, работам, услугам), местам их возникновения (цехам, отделам, складам, участкам), видам деятельности (производство, сбыт, реализация). Если соединить место возникновения затрат как отдельное обособленное структурное подразделение организации, в масштабах которого можно скалькулировать затраты, с персональной ответственностью менеджера, его возглавляющего, то можно говорить о центре ответственности.

Так, для производственной фирмы центром ответственности может являться отдельный участок, возглавляемый мастером, или цех, возглавляемый начальником цеха. По указанным центрам ответственности можно определить прямые расходы: материалов, топлива, отработанных человеко-часов, машино-часов работы оборудования и другие расходы, а затем сравнить их с выходом готовой продукции, узлов, деталей, то есть сопоставить расходы и доходы по центру ответственности.

На предприятиях розничной торговли к центрам ответственности следует отнести секции, отделы магазинов, возглавляемые заведующими, в оптовой торговле – специализированные склады, возглавляемые заведующими складами. Прямые расходы, такие, как заработная плата, отчисления на социальное страхование и обеспечение, амортизация основных средств и другие можно отнести непосредственно на указанный центр ответственности на основании первичных документов (счетов, накладных, расчетно-платежных ведомостей, расчетов амортизации), а затем сравнить с выручкой по секции, отделу или с суммой отгруженных со склада товаров.

В любой организации, независимо от ее размеров и организационной структуры, можно выделить пять типов центров ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций, центры инноваций.

Примером центра затрат может являться структурное подразделение организации (цех, участок, отдел, секция), где можно организовать учет и контроль затрат и которое возглавляется менеджером, несущим ответственность за понесенные затраты, соблюдение норм и нормативов.

Примером центра доходов служит структурное подразделение организации (отдел продаж, отдел маркетинга, отдел логистики), руководитель которого несет ответственность за получение выручки и поступление денежных средств.

Центром прибыли может служить такой сектор организации, менеджер которого несет ответственность за доходы и расходы, например, филиал организации. Менеджер центра прибыли регулирует уровень доходов и расходов, несет ответственность за достижения финансовых и нефинансовых результатов (увеличение доли рынка, продвижение новых товаров, работ, услуг).

Центр инвестиций представляет собой структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за использование средств, предназначенных на капитальные вложения (управление или отдел инвестиций). Руководитель несет ответственность за расходование средств на финансирование инвестиций, сроки и качество выполненных работ.

Центр инноваций представляет собой структурное подразделение организации, менеджер которого отвечает за целевое использование средств и за результаты инноваций (управление или отдел инноваций). Между центрами инвестиций и инноваций существует функциональная взаимосвязь.

Таким образом, учет по центрам ответственности представляет собой систему сбора, обработки и контроля информации на входе и выходе каждого центра ответственности на основе разграничения затрат по каждому центру ответственности.

В практике управленческого учета приняты различные методики калькулирования и по носителям затрат, то есть исчисления себестоимости продукции, работ, услуг. В частности, можно калькулировать неполную себестоимость затрат, когда затраты, носящие характер условно постоянных, не включаются в полную себестоимость, а списываются в конце отчетного периода на финансовые результаты.

В западной практике учета система калькулирования затрат на основе условно переменных носит название системы «директ-костинг». Таким образом, в системе «директ-костинг» предполагается деление всей совокупности затрат на условно постоянные, не относимые на объект калькуляции, и условно переменные, включаемые в калькуляцию. Соответственно, меняется и методика определения финансовых результатов, которая при системе «директ-костинг» выглядит следующим образом.

1. Образуется маржинальный доход (МД) как разница между суммой выручки от реализации продукции, работ, услуг (В) и величиной условно переменных затрат (Пер.)

МД = В – Пер.

2. Образуется прибыль (П) как разница между величиной маржинального дохода (МД) и величиной условно постоянных затрат (Пост.)

П = МД – Пост.

В российской практике управленческого учета система «директ-костинг» применяется с 1996 года. Организации, применяющие исчисление неполной себестоимости по продукции, работам, услугам должны закрепить данное положение в учетной политике. Списание условно постоянных затрат будет отражено в бухгалтерском учете записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Соответственно в Отчете о прибылях и убытках будет заполняться строка «Управленческие расходы» – на сумму условно постоянных затрат, а по строке «Себестоимость продаж» будет отражена неполная себестоимость, без условно постоянных затрат.

Применение системы «директ-костинг» дает возможность определить взаимосвязь между объемом производства, себестоимостью и прибылью, причем удобнее всего это сделать с помощью графика.

Пример 15. У организации за месяц выручка от реализации продукции объемом 120 штук составила 900 рублей, условно переменные затраты составили 400 рублей, условно постоянные затраты – 200 рублей. Совокупные или общие затраты составили, соответственно, 600 рублей. Рассмотрим взаимосвязь между объемом выпущенной продукции, затратами и выручкой на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Определение точки безубыточности

На рисунке точка пересечения линии выручки с линией совокупных затрат показывает тот объем производства, с которого начинается получение прибыли. Сама точка пересечения называется критической точкой или точкой безубыточности (безубыточность – финансовое состояние организации, когда нет ни прибыли, ни убытка). Можно расчетным путем определить количество изделий в точке безубыточности.

Выручка	–	Условно-переменные затраты	=	Условно-постоянные затраты	+	Прибыль
(В)		(Пер.)		(Пост.)		(П)

Если прибыль равна 0, то

Выручка	–	Условно-переменные затраты	=	Условно-постоянные затраты
(В)		(Пер.)		(Пост.)

или:

(

Цена 1 изделия

–

Условно-переменные затраты на 1 изделие

)

*

Количество изделий (Q)

=

Условно-постоянные затраты (Пост.)

или:

Маржинальный доход на 1 изделие (МД на 1 изд.)

*

Q

=

Пост.

Определим число изделий в точке безубыточности:

Q	=	Пост.	=	200	=	200	=	40 (шт.)
		МД на 1 изд.		900-400		5
				100

Таким образом, при производстве 40 изделий у организации достигается финансовое равновесие, то есть отсутствуют прибыль или убыток, при дальнейшем росте производства образуется прибыль. Анализ соотношений «затраты - объем производства - прибыль» (Costs – Volume – Profit) носит в управленческом учете название CVP-анализа.

Таким образом, калькуляция по переменным затратам используется для прогноза прибыли, кроме того, для каждой организации или хозяйственной ситуации можно определить тот объем продаж, который обеспечит безубыточную деятельность. Менеджеры организации получают информацию о вкладе каждого вида продукции или изделия в общий финансовый результат.

Широко применяется в международной практике управленческого учета и система «стандарт-кост», которая основана на использовании стандартов или нормативов.

В российской практике управленческого учета применяется метод, который называется нормативным. Данный метод используется в добывающей промышленности, машиностроении и других отраслях, где в процессе производства осуществляются повторяющиеся операции, по которым можно определить нормативные затраты. Нормативные затраты или эталонные издержки производства необходимы для составления смет, планирования затрат на будущий период, а также для проведения сравнительного анализа. Исчисляются нормативные затраты на единицу продукции, работ, услуг или на определенный объем реализации. Нормативная себестоимость представляет собой плановую, предварительную себестоимость, которая включает в себя затраты сырья, материалов, живого труда и другие расходы, рассчитанные по действующим нормативам.

Сравнивая нормативную, плановую себестоимость с фактической себестоимостью в конце месяца, бухгалтер, ведущий учет производственных затрат, имеет возможность выявить отклонения от запланированных расходов и проанализировать их. Полученные при этом суммы отклонений могут быть как со знаком «+», что означает превышение фактических затрат над нормативными, так и со знаком «–», то есть экономию по сравнению с нормативными плановыми затратами. Выявление причин отклонений фактической себестоимости от плановой служит действенной формой контроля за состоянием затрат и их динамикой.

В практической деятельности организаций-производителей применяются, как правило, два метода расчета нормативов: от достигнутого уровня затрат на основе фактических данных за предыдущий период или на основе смет, составленных по действующим стандартам.

При использовании первого метода можно при анализе затрат учесть случайные отклонения, вызванные изменением цен, сдвигами в ассортименте выпускаемой продукции и другими факторами. Второй метод расчета нормативов является наиболее действенным, поскольку базируется на исчислении прямых затрат на основе общеизвестных нормативов. Например, расход сырья и материалов – по действующим ГОСТам, техническим условиям, технической документации и технологическим картам при производстве того или иного вида продукции; расходование средств на оплату труда – на основании Единой тарифной системы, тарифно-квалификационных справочников, утвержденного штатного расписания и т.д.

Отклонение фактической себестоимости от плановой можно определить как по носителям затрат, так и по центрам ответственности, что даст реальную картину затрат по отдельным подразделениям для прогнозирования управленческих решений в этой области. Данная информация необходима также и для координации деятельности отдельных подразделений и организации в целом.

Для руководителей подразделений информация об экономии или перерасходе затрат по сравнению с нормативами по отдельным видам продукции и статьям затрат даст возможность выявить скрытые резервы производственного подразделения, обеспечить контроль за выполнением нормативов и смет, наличием и движением ресурсов.

Поскольку условия, уставный вид деятельности и отраслевая принадлежность организаций различны, то для каждой организации требуется индивидуальный подход при калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг.

Например, в организации производятся изделия по определенным уникальным заказам или в организации производится большое количество различных видов продукции, организация участвует в различных видах деятельности.

В этом случае необходимо исчислять себестоимость каждого вида продукции или вида деятельности и для этого используется позаказная калькуляция себестоимости.

Позаказный метод калькулирования применяется в таких отраслях, как: авиационная промышленность, судостроение, строительство, ремонтные работы, медицинское обслуживание, адвокатские, аудиторские и прочие услуги и т.д. Калькулирование происходит в два этапа: на первом этапе определяются прямые затраты, относящиеся на конкретный заказ, на втором этапе косвенные затраты распределяются между отдельными заказами. База распределения косвенных затрат выбирается организацией и закрепляется в учетной политике.

Организации, которые выпускают продукцию серийно или осуществляют непрерывный производственный процесс, применяют попроцессный метод калькулирования. Метод определения себестоимости по процессам применяется в обрабатывающей, добывающей промышленности, при производстве лаков, красок, напитков и т.д.

При попроцессном методе калькуляции вся сумма произведенных затрат за месяц, отнесенных на конкретное подразделение или участок, делится на количество единиц продукции, произведенных за месяц. Если продукция проходит несколько стадий обработки, то затраты суммируются по всем стадиям в целях определения общей себестоимости продукции. Поскольку производственный процесс осуществляется непрерывно, то данные усредняются и возникает проблема определения количества выпущенных единиц продукции и, соответственно, списанных на них накладных затрат.

В целях принятия грамотных управленческих решений производственная бухгалтерия организации может составлять для менеджеров различные виды управленческой отчетности, например, отчетные калькуляции за месяц. При использовании нормативного метода калькулирования себестоимости можно применять расчетные ведомости, где отражаются выпуск продукции по нормативной (плановой) себестоимости и отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой).

Данные об отклонениях от нормативов как по носителям затрат, так и по центрам ответственности могут быть представлены в управленческой отчетности для руководителей разных уровней, что позволит осуществлять оперативный контроль затрат.

При использовании позаказного метода калькулирования можно применять бланки-заказы и ведомости, где отражается распределение накладных затрат по отдельным заказам с указанием базы распределения.

При применении попроцессного метода калькуляции можно использовать производственные расчеты, где выделяются условные единицы продукции, себестоимость определенного объема продукции за месяц и затраты в незавершенном производстве.

Как уже отмечалось, основными функциями управленческого учета, наряду с уже рассмотренными функциями контроля и анализа, являются планирование и бюджетирование.

Планирование представляет собой одну из основных функций управления организацией, которая реализуется путем выработки стратегии, тактики и конкретных действий для достижения намеченных результатов. Основная цель планирования состоит в определении необходимых для деятельности организации систем координации, мотивации и контроля. Бюджет представляет собой финансовый документ, содержащий прогноз будущих финансовых операций и последствий.

Бюджетирование представляет собой функцию управления организацией, которая реализуется на основе будущих финансовых операций посредством разработанных бюджетов и планов. Бюджет-это финансовый план, который разрабатывается и утверждается до начала бюджетного периода и содержит показатели доходов, расходов и финансирования.

В зависимости от стоящих перед организацией задач, можно выделить текущие (до года) и перспективные (от года до 5-7 лет) бюджеты. По степени значимости и детализации информации можно выделить главный (сводный) бюджет, который состоит из оперативного и финансового бюджетов.

Главный бюджет представляет собой финансовый план работы организации в целом, скоординированный по отдельным подразделениям. В главный бюджет будут входить бюджеты инвестиционный как план капитальных затрат и инновационный как план проведения научных работ и долгосрочных финансовых вложений в развитие новых технологий.

Оперативный бюджет планирует операции по сегментам организации или ее отдельным функциям и включает в себя бюджеты продаж, запасов, использования трудовых ресурсов, прямых, общепроизводственных и коммерческих расходов.

Финансовый бюджет представляет собой план по источникам финансирования и основным направлениям использования средств организации. Финансовый бюджет включает в себя бюджеты капитальных затрат, денежных средств, бюджетный баланс.

Функция бюджетирования реализуется путем сравнения и сопоставления плановых нормативных показателей с фактическими. Анализ отклонений является не только инструментом контроля затрат, но и процесса управления в целом. Для выполнения задач контроля составляется гибкий бюджет для фактического диапазона деловой активности организации. Может составляться и статичный бюджет для определенного запланированного уровня деловой активности организации. Статичным является главный бюджет.

По отдельным центрам затрат может осуществляться внутрипроизводственное планирование

Контрольные вопросы

1. В чем сущность управленческого учета, каковы его цели и задачи?

2. Каковы отличия финансового и управленческого учета?

3. Что такое точка безубыточности и каково ее графическое изображение?

4. Каковы особенности организации учета затрат в системе «директ-костинг»?

5. Каковы особенности организации нормативного учета затрат?

6. Как можно классифицировать центры ответственности в организации?

7. Каково определение центра ответственности?

8. Какими способами можно калькулировать себестоимость продукции?

9. Каково определение бюджета?

10. Какие бюджеты применяются в организации?

Тесты

1. Бухгалтерская запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы» означает калькулирование:

1. полной себестоимости

2. неполной себестоимости

3. производственной себестоимости

2. Финансовое состояние организации в точке безубыточности означает:

1. прибыль

2. убыток

3. ни прибыли, ни убытка

3. Деление затрат по отношению к изменению объема выручки:

1. прямые и накладные

2. постоянные и переменные

3. условно-постоянные и условно-переменные

4. К условно-постоянным затратам можно отнести:

1. заработную плату рабочих основного производства

2. арендную плату

3. расход электроэнергии

5. Маржинальный доход равен:

1. выручка минус условно переменные затраты

2. выручка минус условно постоянные затраты

3. выручка

6. Система «директ-костинг» применяется в соответствии с:

1. законодательными актами

2. нормативными документами

3. учетной политикой

7. Организация с серийным производством применяет метод калькулирования:

1. по заказам

2. по фактической себестоимости

3. по процессам

8. Организация, выполняющая индивидуальные заказы, применяет метод калькулирования:

1. нормативный

2. по процессам

3. по заказам

9. Экономия или перерасход затрат в соответствии с нормативами определяются:

1. ежемесячно

2. ежеквартально

3. ежегодно

10. К условно-переменным затратам можно отнести:

1. затраты на рекламу

2. затраты на материалы

3. амортизация нематериальных активов