3.7. Учет капитала, фондов и резервов

В результате изучения материала студенты должны знать основные нормативные документы по учету капитала организации, ее фондов и резервов.

Студенты должны уметь составлять корреспонденцию счетов по формированию капитала организации, в том числе уставного, резервного, добавочного и нераспределенной прибыли, а также владеть навыками отражения в учете, регистрах и отчетности информации по формированию и движению капитала, фондов и резервов.

Учет уставного (складочного) капитала

Собственный капитал в организациях представляет собой совокупность имущества, прав и денежных средств, необходимых организациям для осуществления их уставной деятельности, покрытия убытков, создания новых видов имущества. Структурно собственный капитал состоит из: уставного (складочного) капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли.

Уставный или складочный капитал образуется как совокупность средств, внесенных собственниками организации в соответствии с условиями учредительного договора. Согласно Гражданскому кодексу РФ, организации могут быть созданы в зависимости от организационно-правовой формы в виде хозяйственных товариществ и обществ. Хозяйственные товарищества, в свою очередь, делятся на полные и товарищества на вере (коммандитные), при этом и те, и другие формируют складочный капитал, состоящий из вкладов участников товариществ (ст. 73, 85 ГК РФ). Хозяйственные общества могут быть созданы в виде обществ с ограниченной ответственностью, дополнительной ответственностью и акционерных обществ (открытых и закрытых). Указанные общества формируют уставный капитал (ст. 90, 95 и 99 ГК РФ). Организации могут быть созданы и в виде производственного кооператива, в этом случае формируется паевой фонд (ст. 109 ГК РФ). Государственное или муниципальное предприятие может быть создано в виде унитарного, которое будет иметь уставный фонд, то есть совокупность средств, выделенных ему государством или органом местного самоуправления (ст. 114 ГК РФ).

В соответствии с Планом счетов хозяйственные товарищества ведут учет складочного капитала на синтетическом счете 80 «Уставный капитал», субсчет «Складочный капитал». Аналитический учет к указанному счету целесообразно организовать по каждому из участников товарищества. Поскольку счет 80 «Уставный капитал», субсчет «Складочный капитал» является счетом пассивным, формирующим информацию об источниках средств товарищества, операции по образованию складочного капитала будут отражены по его кредиту в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал», субсчет «Складочный капитал» должно соответствовать сумме складочного капитала, зафиксированной в учредительных документах товарищества. Увеличение или уменьшение складочного капитала и, соответственно, операции по дебету или кредиту указанного счета могут быть сделаны только после внесения необходимых изменений в учредительные документы.

По действующему законодательству (ст. 77, 78, 79, 86 ГК РФ) участники товарищества могут выйти из него, передать свою долю другому лицу, товарищество может принять новых участников. Если в результате указанных действий величина складочного капитала не менялась, а изменилась его структура, то записи могут быть сделаны по аналитическим счетам участников. В случае увеличения складочного капитала в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и по кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Складочный капитал». В случае уменьшения капитала или ликвидации товарищества - обратная запись на счетах. При ликвидации товарищества его участники получают свою долю в складочном капитале, а также долю прибылей и убытков пропорционально вкладам (кроме коммандитистов).

Бухгалтерский учет паевого фонда в производственных кооперативах аналогичен учету складочного капитала, при этом к счету 80 «Уставный капитал» можно открыть субсчет «Паевой фонд».

Предприятия, созданные в форме унитарных, на сумму передаваемого им на баланс имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления делают записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Уставный фонд». Получение самого имущества и денежных средств отражается операциями по дебету счетов имущества и денежных средств, таких, как 50 «Касса», 41 «Товары», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и других, и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».

Рассмотрим подробнее формирование уставного капитала в организациях на примере хозяйственных обществ, в частности, акционерных обществ.

Уставный капитал акционерного общества представляет собой совокупность вкладов учредителей в денежной и неденежной формах. Он разделен на определенное число акций и численно равен номинальной стоимости акций, приобретенных акционерами. В акционерных обществах уставный капитал определяет тот минимальный размер имущества, который гарантирует соблюдение интересов кредиторов (ст. 99 ГК РФ). Размер уставного капитала, количество выпускаемых акций по категориям (привилегированные и обыкновенные), их номинальная стоимость должны быть отражены в Уставе общества. Акционерные общества могут быть открытыми и закрытыми. Согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах», уставный капитал первых должен быть не менее 1000, а вторых – не менее 100 минимальных размеров оплаты труда.

Отличительными характеристиками открытых акционерных обществ (ОАО) могут служить следующие: общество проводит открытую подписку на акции; осуществляет их свободную продажу; акционеры отчуждают свои акции без согласия других акционеров; число акционеров не ограничено. Соответственно, характеристиками закрытых акционерных обществ (ЗАО) являются: акции распределяются среди учредителей или определенного круга лиц; общество не проводит открытой подписки на акции; акционеры имеют преимущественное право приобретения акций общества; число акционеров не должно превышать 50. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.

Синтетический учет уставного капитала в акционерных обществах ведется на счете 80 «Уставный капитал», аналитический учет можно организовать по учредителям, категориям акций и по стадиям формирования уставного капитала. Так, например, сумма уставного капитала, обозначенная в учредительных документах, будет отражена на аналитическом счете «Объявленный капитал», а сумма подписки на акции – на счете «Подписной капитал». После оплаты не менее 50% акций в течение трех месяцев со дня регистрации общества образуется сумма на аналитическом счете «Оплаченный капитал» по отдельным учредителям. В том случае, если в обществе возникает необходимость выкупа акций у своих акционеров, образуется сумма на аналитическом счете «Изъятый капитал».

Поскольку 50% акций общества, распределенных при его учреждении, могут быть оплачены в течение года с момента регистрации общества, то сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» будет означать задолженность дебиторов-учредителей по формированию уставного капитала. Сальдо по указанному субсчету будет отражаться во II разделе актива баланса в составе дебиторской задолженности.

Величина уставного капитала в хозяйственных обществах может меняться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, но при этом она должна быть не ниже предусмотренной законодательством. Решение об изменении величины уставного капитала принимается общим собранием акционеров (участников).

Увеличение уставного капитала осуществляется двумя способами: путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций. Как показывает практика, более распространенным является первый способ в связи с меньшим объемом затрат. Если же акционерное общество будет размещать дополнительные акции, то в аналитическом учете объявленный капитал должен быть уменьшен на сумму размещенных дополнительных акций, а подписной капитал – увеличен на эту же сумму.

Увеличение уставного капитала возможно как за счет собственных источников (эмиссионного дохода, остатков фондов специального назначения, нераспределенной прибыли, средств от переоценки основных фондов), так и за счет средств акционеров путем дополнительной эмиссии акций. Изменение величины уставного капитала требует перерегистрации.

Увеличение уставного капитала путем выпуска дополнительных акций может быть отражено в учете только после государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций. В уставе фиксируется новая величина уставного капитала и в бухгалтерском учете делаются записи, аналогичные записям при формировании уставного капитала денежными и неденежными средствами. При этом оплата дополнительных акций денежными средствами должна быть сделана на момент их реализации в размере не менее 25% номинальной стоимости.

Уменьшение уставного капитала также может быть произведено двумя способами: путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем сокращения их количества через выкуп акций у акционеров. В любом случае решение об уменьшении уставного капитала доводится до сведения кредиторов общества не позднее 30 дней с момента его принятия.

Уменьшение уставного капитала в акционерном обществе осуществляется не только по решению акционеров, но и в законодательном порядке. Законодательно предусмотрено уменьшение уставного капитала в случаях, когда: выкупленные у акционеров акции не реализованы в течение года; или когда по окончании второго и каждого последующего года работы общества в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, стоимость его чистых активов оказалась меньше величины уставного капитала. Общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимость чистых активов.

Под чистыми активами понимается величина превышения активов общества над величиной пассивов. Методика расчета чистых активов приведена в Приказе Министерства Финансов РФ от 29 января 2003 г. Если рассматривать чистые активы как разницу между активами общества (суммы I и II разделов баланса) и пассивами (суммы IV и V разделов баланса), то получится, что чистые активы равны собственному капиталу. Величина собственного капитала должна возрастать из года в год, по мере развития акционерного общества за счет увеличения сумм резервного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли. Другими словами, оценивая чистые активы, организация проверяет, как соотносятся между собой суммы средств, внесенных учредителями, и заработанных самой организацией. Чистые активы оцениваются ежеквартально и на конец отчетного года, информация отражается в бухгалтерской отчетности.

Что же касается акций, выкупленных акционерным обществом у своих акционеров, то следует иметь в виду, что по выкупленным акциям не начисляются дивиденды и они не обладают правом голоса на собрании акционеров.

Если фактическая стоимость выкупленных у акционеров и аннулированных акций была выше номинальной, то разница между фактической и номинальной стоимостью относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». При обратной ситуации – в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Бухгалтерские записи по формированию и движению уставного капитала приведены в табл.3.23.

Таблица 3.23

Схемы корреспондирующих счетов по учету уставного капитала

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
1	2	3
75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	80 «Уставный капитал»	Отражается величина уставного капитала на дату регистрации или перерегистрации.
50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	На суммы фактически внесенных денежных средств в счет вклада в уставный капитал, а также валютных средств (по курсу Центрального Банка на момент приобретения организацией статуса юридического лица).
10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» и др.	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	На суммы товарно-материальных ценностей, внесенных в счет вклада в уставный капитал – по согласованной стоимости.
08 «Вложения во внеоборотные активы»	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	На суммы объектов основных средств и нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал – по согласованной стоимости.
01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	На стоимость объектов основных средств и нематериальных активов после ввода их в эксплуатацию.
58 «Финансовые вложения», соответствующие субсчета	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	На суммы ценных бумаг, внесенных в уставный капитал – по согласованной стоимости.
83 «Добавочный капитал», соответствующие субсчета	80 «Уставный капитал»	Увеличение уставного капитала на сумму эмиссионного дохода, то есть средств, полученных обществом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости; на сумму переоценки основных средств.
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	80 «Уставный капитал»	Суммы чистой, нераспределенной прибыли направлены на увеличение уставного капитала
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»	80 «Уставный капитал»	Отражается увеличение уставного капитала путем конвертации облигаций общества в акции.
81 «Собственные акции (доли)»	50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»	Отражается сумма фактических затрат общества по выкупу собственных акций у акционеров.
80 «Уставный капитал»	81 «Собственные акции (доли)»	Уменьшается величина уставного капитала на номинальную стоимость аннулированных акций.
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»	81 «Собственные акции (доли)»	На разницу между фактической стоимостью аннулированных акций и номинальной
81 «Собственные акции (доли)»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»	На разницу между номинальной и фактической стоимостью аннулированных акций
80 «Уставный капитал»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Отражается уменьшение уставного капитала в случае превышения его величины стоимости чистых активов

Учет добавочного капитала

Добавочным капиталом в организациях будет являться капитал, образованный вследствие увеличения стоимости имущества при переоценках, а также эмиссионный доход у акционерных обществ.

В соответствии с Планом счетов организации ведут учет добавочного капитала на синтетическом счете 83 «Добавочный капитал» по субсчетам, отражающим движение информации об источниках возникновения добавочного капитала. Так, на субсчете «Прирост стоимости основных средств при переоценке» отражается увеличение добавочного капитала вследствие дооценки основных средств и нематериальных активов, проводимой не чаще одного раза в год по рыночным ценам, либо путем индексации.

В балансе организации остаток по счету 83 «Добавочный капитал» будет отражаться в разделе III пассива баланса.

К синтетическому счету 83 «Добавочный капитал» возможно применение субсчета «Эмиссионный доход», который предназначен для учета дохода, образованного при реализации акций акционерного общества по цене, превышающей их номинальную стоимость (при учреждении общества либо при дополнительных эмиссиях акций). Номинальная стоимость акций будет отражена по кредиту счета 80 «Уставный капитал», а сумма эмиссионного дохода – по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход».

Уменьшения средств добавочного капитала могут иметь место в следующих случаях: уценка объектов основных средств, присоединение средств добавочного капитала к уставному, распределение средств между учредителями.

Бухгалтерские записи по формированию и движению средств добавочного капитала представлены в табл.3.24.

Таблица 3.24

Схемы корреспондирующих счетов по учету добавочного капитала

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
1	2	3
01 «Основные средства»	83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости основных средств при переоценке»	Отражается увеличение добавочного капитала в результате переоценки основных средств.
83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости основных средств при переоценке»	02 «Амортизация основных средств»	Уменьшается добавочный капитал на величину дооценки сумм амортизации
75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»	Отражается увеличение добавочного капитала на величину эмиссионного дохода от продажи акций.
50 «Касса», 51 «Расчетные счета»	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	Отражается продажная стоимость акций
83 «Добавочный капитал», субсчет «Прирост стоимости основных средств при переоценке»	01 «Основные средства»	Уменьшается добавочный капитал на величину уценки основных средств.
83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»	80 «Уставный капитал»	Сумма средств добавочного капитала направляется на увеличение уставного капитала (по решению собрания акционеров)
83 «Добавочный капитал», соответствующие субсчета	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»	Средства добавочного капитала распределяются между учредителями (по решению собрания акционеров)

Учет резервного капитала

Резервный капитал в акционерных обществах представляет собой сумму отчислений от чистой прибыли общества, которая используется на определенные цели: покрытие возможных убытков, погашение облигаций общества и выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный капитал у акционерных обществ образуется по законодательству и должен составлять не менее 5% уставного капитала, при этом ежегодные отчисления должны составлять не менее 5% от чистой прибыли общества. Хозяйственные товарищества также могут создавать резервный фонд, если участники товарищества примут такое решение. В любом случае возможность формирования резервного капитала (фонда) должна быть предусмотрена в учредительных документах хозяйственных товариществ и обществ, поскольку средства резервного капитала являются дополнительной гарантией исполнения обязательств организации в рыночных условиях.

Остаток по счету 82 «Резервный капитал» будет отражаться в III разделе пассива баланса. Аналитический учет должен давать информацию по основным направлениям расходования средств резервного капитала.

Бухгалтерские записи по отражению в учете формирования и движения средств резервного капитала представлены в табл.3.25.

Таблица 3.25

Схемы корреспондирующих счетов по учету резервного капитала

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
1	2	3
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	82 «Резервный капитал»	Образуется резервный капитал за счет чистой прибыли организации
82 «Резервный капитал»	84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Средства резервного капитала направлены на погашение убытков
82 «Резервный капитал»	66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»	Средства резервного капитала направлены на погашение облигаций общества

Организации в процессе своей деятельности могут образовывать различные резервы, например, резервы под снижение стоимости материальных ценностей, обесценение финансовых вложений, на оплату ремонтных работ, гарантийный ремонт, предстоящие отпуска и другие. По источникам формирования резервы можно разделить на:

• резервы, образованные путем включения в себестоимость (на оплату отпусков сотрудникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет, ремонт основных средств, затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.);

• резервы, образованные за счет финансовых результатов организации (под снижение стоимости материальных ценностей, обесценение финансовых вложений, сомнительным долгам).

Учет резервов, включаемых в себестоимость продукции и расходов на продажу, ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» - в целях равномерного включения расходов в себестоимость продукции, работ, услуг. Образование сумм резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», а фактические расходы списываются по дебету указанного счета.

Учет резервов, образованных за счет финансовых результатов и относимых в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» ведется на счетах: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам». Образование сумм резервов отражается по кредиту, целевое расходование зарезервированных сумм – по дебету указанных счетов.

Операции по образованию и расходованию средств резервов были рассмотрены в предыдущих параграфах.

Контрольные вопросы

1. Каковы понятия: уставного капитала, складочного капитала и уставного фонда?

2. Каким образом должен быть организован аналитический учет к счету 80 «Уставный капитал»?

3. Какой величине должно соответствовать сальдо по счету 80 «Уставный капитал» в балансе?

4. Что означает дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»?

5. Каков минимальный размер уставного капитала в закрытых и открытых акционерных обществах?

6. Как отражается в бухгалтерском учете увеличение уставного капитала?

7. Как отражается в бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала?

8. За счет каких источников образуется добавочный капитал?

9. Каким образом отражается в учете формирование резервного капитала?

10. Какие резервы образуются у организации за счет прочих расходов?

Тесты

1. Бухгалтерская проводка по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» означает:

1. внесение вкладов в уставный капитал

2. начисление доходов учредителям

3. задолженность по вкладам в уставный капитал

2. Уставный капитал может быть сформирован:

1. только денежными средствами

2. только неденежными средствами

3. денежными и неденежными средствами

3. Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» соответствует сумме:

1. указанной в учредительных документах

2. фактически уплаченной

3. дебиторской задолженности учредителей

4. Выкуп акций у акционеров производится по:

1. номиналу

2. рыночной стоимости

3. согласованной стоимости

5. Бухгалтерская проводка по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» означает:

1. увеличение уставного капитала

2. увеличение чистой прибыли

3. доведение величины уставного капитала до стоимости чистых активов

6. Дооценка основных средств величину добавочного капитала:

1. увеличивает

2. уменьшает

3. оставляет без изменений

7. Бухгалтерская проводка по дебету счету 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» означает:

1. дооценку амортизации

2. уценку основных средств

3. уценку амортизации

8. Резервный капитал образуется за счет:

1. чистой прибыли

2. прибыли до налогообложения

3. прочих расходов

9. Резервы в организации могут образовываться:

1. только по законодательству

2. только по учредительным документам

3. по законодательству и учредительным документам

10. Резерв под обесценение финансовых вложений образуется за счет:

1. чистой прибыли

2. прочих доходов

3. прочих расходов