3.4. Учет материально-производственных запасов, готовой продукции и ее реализации

В результате изучения материала студенты должны знать нормативные документы по учету материально-производственных запасов, готовой продукции и ее реализации.

Студенты должны уметь составлять корреспонденцию счетов по учету поступления и движения материально-производственных запасов и реализации готовой продукции, иметь навыки отражения в первичной документации, учете и бухгалтерских регистрах информации, связанной с поступлением и движением материально-производственных запасов.

Учет материально-производственных запасов

К материально-производственным запасам (МПЗ) в организациях относятся: сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, запасные части, топливо, товары, комплектующие изделия, готовая продукция и другие виды запасов. В области учета материально-производственных запасов действует бухгалтерский стандарт ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 28.12.01г. № 119 н.

Материально-производственные запасы учитываются по материально ответственным лицам, с которыми администрацией заключаются договоры о полной материальной ответственности. Документация по учету материально-производственных запасов унифицирована, составляется при поступлении, перемещении и отпуске материалов по следующим формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 30.10.97г. №71-а (с изменениями и дополнениями от 21.01.03г. №7):

М-2 – «Доверенность» - выписывается бухгалтерией организации на получение материальных ценностей на срок до 15 дней, регистрируется в журнале учета выданных доверенностей, подписывается руководителем, главным бухгалтером и лицом, на которого она выписана (сотрудником организации), неиспользованные доверенности уничтожаются;

М-4 – «Приходный ордер» - заполняется материально-ответственным лицом в день поступления на склад материально-производственных запасов, подписывается материально ответственным лицом и лицом, сдавшим ценности, а затем передается в бухгалтерию со всеми сопроводительными документами; служит основанием для поставки ценностей на учет; если материалы попадают сразу на производство, минуя склады, то они обязательно отражаются как поступившие на склад с пометкой в «производство», или «»транзит», составляется при полном соответствии фактического наличия ценностей данным по документам поставщиков;

М-7 – «Акт о приемке материалов» - составляется в случае обнаружения расхождений между фактическим наличием запасов и данными по документам поставщиков (по количеству, качеству ассортименту и т.п.). Акт составляется комиссией по приемке ценностей с участием представителя поставщика в 2-х экземплярах: один передается в бухгалтерию с приложением сопроводительных документов, второй служит основанием для предъявления претензии; акт подписывается всеми членами комиссии и утверждается руководителем;

М-8 – «Лимитно- заборная карта» - заполняется для оформления отпуска ценностей в производство в соответствии с установленными руководителем лимитами, карта ведется материально ответственным лицом по каждому наименованию ценностей до полного использования лимита, после чего она передается в бухгалтерию; структурное подразделение – получатель материалов – имеет свой экземпляр карты; материально ответственное лицо (кладовщик) делает отметку об отпуске материалов в обоих экземплярах карты и подписывает карту также, как и представитель производственного подразделения; служит основанием для документального оформления отпуска ценностей в производство, а также для возврата ценностей; подписывается руководителем; установившим лимит отпуска ценностей, при закрытии карты – материально ответственным лицом и представителем подразделения –получателя ценностей;

М-11 – «Требование-накладная» - оформляется при перемещении ценностей внутри организации: со склада на склад, из подразделения в подразделение и т.д. Составляется материально ответственным лицом структурного подразделения, которое получает материалы, в 2-х экземплярах (для лица сдающего и лица принимающего ценности) и подписывается материально ответственными лицами с обеих сторон;

М-15 – «Накладная на отпуск материалов на сторону» - выписывается материально ответственным лицом структурного подразделения по отпускаемым материалам при предъявлении доверенности получателем материалов в 2-х экземплярах – один для склада на отпуск материалов, второй – для получателя материалов; накладная передается материально ответственным лицом в бухгалтерию для расчетов с получателями материалов; подписывается лицом, разрешившим отпуск материалов, материально ответственным лицом, отпустившим материалы, получателем и главным бухгалтером;

М-17 – «Карточка учета материалов» - ведется по отдельным наименованиям материалов; записи делаются на основании следующих документов: по приходу материалов – М-4, М-7; по расходу материалов – М-15; по приходу-расходу – М-11, М-8. Оформляется материально ответственным лицом по каждой операции, заверяется подписью материально ответственного лица и после закрытия сдается в бухгалтерию, кроме того, не реже 1 раза в месяц происходит сверка данных по карточке с данными в бухгалтерии в целях соблюдения идентичности данных учета в местах хранения ценностей и в бухгалтерии.

При проведении инвентаризаций МПЗ используются помимо выше перечисленных следующие документы: №ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей», которая заполняется членами рабочей инвентаризационной комиссии и служит основанием для определения наличия ценностей; №ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей», которая заполняется членами рабочей инвентаризационной комиссии и служит основанием для определения итога инвентаризации – недостачи или излишка.

Действующее бухгалтерское законодательство допускает вариантность для организаций при выборе оценки запасов как при их поступлении, так и при их отпуске в производство.

При приобретении материально-производственных запасов их можно оценить по фактической себестоимости. Она будет в себя включать: договорную стоимость запасов, оплату информационных, консультационных и других услуг, таможенные платежи, невозмещаемые налоги, затраты по заготовке и доставке запасов, оплату процентов по заемным средствам для приобретения запасов до принятия их к учету и другие расходы.

МПЗ могут оцениваться и по учетным ценам, установленным организацией. Выбор того или иного метода оценки запасов закрепляется организацией в учетной политике и зависит от целого ряда факторов: объемов поставок запасов, периодичности поставок, условий договоров, величины заготовительных расходов и других.

Если организация выбрала вариант оценки запасов по фактической себестоимости, то учет запасов будет осуществляться непосредственно на счетах запасов: 10 «Материалы», 41 «Товары». Если же организация выбрала способ оценки запасов по учетным ценам, то для отражения запасов в учете будут применяться счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Принятая организацией учетная цена на конкретный вид материально-производственных запасов будет отражена по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в течение месяца будут формироваться фактические затраты по приобретению запасов, а разница между фактической себестоимостью и учетной ценой будет списываться ежемесячно со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Таким образом, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в большинстве случаев закрывается. Остаток по этому счету может означать, что материально-производственные запасы находятся в пути.

Накопленные на счете 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных запасов списываются в дебет счетов затрат на производство или расходов на продажу. Если отклонение между фактической себестоимостью и учетной ценой было отрицательным, то оно списывается отрицательным числом, то есть сторнируется («сторно» - вычесть). Положительное отклонение отражается в учете обычным числом.

Помимо приобретения за плату материально-производственные запасы могут быть получены безвозмездно, тогда их рыночная стоимость будет отражена в составе прочих доходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Учредители (участники) могут внести материально-производственные запасы в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в этом случае запасы будут отражены по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» по согласованной стоимости.

Если материально-производственные запасы возникли при демонтаже оборудования, то они принимаются к учету по рыночной стоимости на дату списания выбывшего объекта и сумма оприходованных запасов увеличивает прочие доходы организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

В том случае, если МПЗ поступили по договору мены, то их стоимость будет равна стоимости обмениваемого имущества.

Приобретенные за иностранную валюту МПЗ оцениваются в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального Банка РФ на дату принятия их к учету.

Организация может изготовить отдельные виды материально-производственных запасов, например, полуфабрикаты, комплектующие изделия. В этом случае все фактические затраты по их изготовлению предварительно будут собраны по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», а затем отнесены с кредита этого счета в дебет соответствующих счетов.

У организации также могут находиться материально-производственные запасы, ей не принадлежащие, например, материалы как давальческое сырье (т.е. принятые в переработку) или материалы на ответственном хранении. Такого рода запасы будут учитываться за балансом, соответственно, на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - без применения метода двойной записи, по договорным ценам.

У организаций торговли основную массу запасов составляют товары для продажи, которые могут учитываться на счете 41 «Товары» по покупным ценам (без торговой наценки), либо по продажным ценам (с учетом торговой наценки). В последнем случае счет 41 «Товары» дебетуется на величину торговой наценки и, соответственно, кредитуется счет 42 «Торговая наценка». Метод оценки и отражения в учете товаров по покупным или продажным ценам фиксируется организацией в ее учетной политике.

Стоимость материально-производственных запасов может отклоняться от той стоимости, по которой они были приняты к учету, например, вследствие снижения рыночных цен, потери первоначального качества запасов, физического и морального старения и других факторов. В этой связи организация может образовать резервы для уценки материально-производственных запасов по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы». В отчетном периоде, следующем за тем, когда были сформированы резервы, в бухгалтерском учете делается обратная запись, и зарезервированная сумма восстанавливается.

Бухгалтерское законодательство допускает вариантность не только для оценки материально-производственных запасов при постановке их на учет, но и для определения фактической себестоимости при списании запасов в производство. Так, допустимы следующие методы:

• ФИФО – оценка по себестоимости первых по времени приобретения запасов;

• оценка по средней себестоимости;

• оценка по себестоимости единицы запасов.

Один из указанных методов оценки может применяться по одному виду или группе материально-производственных запасов с закреплением в учетной политике организации.

Пример 11. Методика расчета фактической себестоимости запасов при их отпуске в производство каждым из указанных способов.

Данные о наличии и движении материально-производственных запасов

за июнь 20 года

Показатели	Количество, ед.	Цена, руб.	Сумма ,руб.
Остаток на начало месяца	50	10	500
Поступило за месяц: 10 июня 19 июня 29 июня	20 40 80	10 12 15	200 480 1200
Поступило – всего	140	-	1880
Поступило с остатком	190	-	2380
Израсходовано за месяц	170	-	а) 2080 б) 2125 в) 2120
Остаток на конец месяца	20	а) 15 б) 12.5 в) -	а) 300 б) 255 в) 260

а) Метод ФИФО

Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

(50х10)+(20х10)+(40х12)+(60х15)=2080 руб.

Стоимость остатка материалов на конец месяца:

2380 – 2080=300 руб., или (15х20)=300 руб.

Израсходованы материалы из всех партий, кроме последней, из которой остаток равен 20 единиц.

б) Метод средней себестоимости:

• Стоимость материалов в обороте – всего 2380 руб.

• Количество материалов в обороте – всего 190 ед.

• Средняя себестоимость 1 ед. = 2380 : 190 = 12.5 руб.

• Фактическая себестоимость израсходованных материалов – 12.5х170=2125 руб.

• Стоимость остатка материалов на конец месяца:

• 2380-2125=255 руб., или (12.5х20)=255 руб.

в) Метод себестоимости единицы запасов:

По данным оперативного бухгалтерского учета было израсходовано: из первой партии – 15 ед.; из второй партии – 35 ед.; из третьей партии – 70 ед. и весь остаток на начало месяца – 50 ед. Итого – 170 ед.

Фактическая себестоимость израсходованных материалов:

(50х10)+(15х10)+(35х12)+(70х15)=2120 руб.

Стоимость остатка материалов на конец месяца:

2380-2120=260 руб.

Выбор метода оценки запасов при отпуске их в производство определяется не только объемами запасов, но и их структурой, периодичностью поступления и т.д.

Если же материально-производственные запасы продаются сторонним организациям, то их реализация будет осуществляться по рыночным ценам и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Прочее выбытие материально-производственных запасов в результате порчи, недостачи по результатам инвентаризации, пожара, других чрезвычайных обстоятельств и вследствие других причин относится на материально ответственных лиц по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». В том случае, если нет возможности удержать сумму ущерба с материально ответственных лиц или виновные лица не установлены, списание недостачи и порчи материально-производственных запасов будет сделано по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Основным источником информации о наличии и движении материально-производственных запасов служит журнал-ордер № 10. Аналитический учет запасов ведется по отдельным наименованиям в местах их хранения, по материально ответственным лицам. Остатки по счетам материально-производственных запасов отражаются во II разделе актива баланса.

Бухгалтерские записи по учету запасов отражены в табл. 3.16.

Таблица 3.16

Схемы корреспондирующих счетов по учету материально-производственных запасов

Корреспонденция счетов		Содержание операций
Дебет	Кредит
1	2	3
10 «Материалы», 41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»	Оприходование материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, тары, запасных частей, инвентаря и товаров по фактической себестоимости
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»	Оприходование материалов, товаров по фактической себестоимости (при применении учетных цен)
10 «Материалы», 41 «Товары»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	Отражается себестоимость материалов, товаров по учетным ценам
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	Отражается сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен (положительные и отрицательные разницы)
20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»	16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	Списана на счета затрат и расходов на продажу разница в стоимости запасов (обычным или отрицательным числом)
10 «Материалы»	23 «Вспомогательные производства»	Оприходованы материалы, изготовленные в организации
10 «Материалы», 41 «Товары»	75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	Приняты на учет материалы, товары, внесенные учредителями в счет вклада в уставный капитал
10 «Материалы»,41 «Товары»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»	Отражаются безвозмездно полученные запасы, излишки материалов и товаров по результатам инвентаризации
10 «Материалы»	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»	Возврат материалов на склад из цехов основного и вспомогательного производств
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»	10 «Материалы»	Отпущены материалы со склада в основное и вспомогательное производства
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»	10 «Материалы»	Реализованы материалы сторонним организациям
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	Образован резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»	Восстанавливается сумма, зарезервированная под снижение стоимости материально-производственных запасов
41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами»	Приходуются товары по покупным ценам (без торговой наценки)
41 «Товары»	42 «Торговая наценка»	Отражается торговая наценка на поступившие товары
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	10 «Материалы», 41 «Товары»	Отражается недостача материалов, товаров по результатам инвентаризации
73«Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2«Расчеты по возмещению материального ущерба»	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	Списание недостачи материалов, товаров на виновных лиц
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»	98 «Доходы будущих периодов»	Отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью МПЗ
91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2«Прочие расходы»	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	Списание недостачи материалов, товаров, когда виновники не установлены или суд отказал во взыскании по иску