1.2. Сущность, цели и принципы налогового администрирования

В современной литературе сложилось понимание налогового администрирования в двух вариантах: в узком смысле слова как системы налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения (А.Л. Кудрин², М.Ю. Орлов) и в широком смысле слова как специфического вида управленческой деятельности, процесса управления деятельностью налоговых органов по реализации их должностных обязанностей, осуществляемых посредством планирования, организации и контроля в целях повышения собираемости налогов, улучшения обслуживания плательщиков и повышения эффективности функционирования налоговых органов¹ (И.Ю. Александрова). И.А. Перонко определяет налоговое администрирование как систему управления государством налоговыми отношениями, а налоговые отношения предстают предметом налогового администрирования². В литературе существуют и другие определения: сфера научно-практических исследований и методических действий, являющихся частью общей теории и практики управления, совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых налоговая администрация всех уровней придает функционированию налогового механизма заданное законом направление. Следовательно, администрирование в налоговой сфере имеет несколько сторон: совокупность норм и правил, регламентирующих конкретную налоговую технику, особая сфера деятельности государства, особый научно-практический процесс, стержень всей структуры элементов налогового механизма. Это уникальный динамичный процесс, напрямую связанный с проводимой налоговой политикой.

Как категория налоговое администрирование является объективной категорией науки об управлении, выражающей конкретную специфическую форму взаимоотношений государства и налогоплательщика в рамках налоговой системы. Специфика вышеназванной формы заключается в том, что при ее реализации превалирует контрольная функция государства за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства для обеспечения баланса общих и частных интересов. По нашему мнению, исходя из сложного и многопланового характера такого института, как администрирование в сфере налогообложения, следует согласиться с позицией С.В. Разгулина о том, что ограничение налогового администрирования исключительно рамками налогового контроля лишает его какой-либо практической ценности³. Вообще понятие налогового администрирования появилось в России в конце 90-х годов, на определенной ступени развития налоговых процессов, в ходе проводимой налоговой реформы.

Сущность налогового администрирования состоит в управлении налоговыми отношениями с помощью определенной политики при участии структур различных органов власти. С позиций институциональной теории налоговое администрирование представляет собой устойчиво воссоздающийся в фискальной системе набор нормативов формального и неформального характера с максимальным преобладанием, развитием и усложнением формальных процедур.

Целью администрирования следует считать, по нашему мнению, обеспечение налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля на базе основных принципов налогообложения. Механизм налогового администрирования должен способствовать трансформации неопределенности в возможности потенциальной максимизации дохода.

Предметом налогового администрирования можно определить отношения:

• реализующиеся в связи с возникновением, изменением и прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов, т. е. налоговых обязательств

• связанные с установлением и изменением легитимного перечня налогов и сборов, элементов налогового регулирования, действующих на различных уровнях государственного управления вследствие федеративного характера государственного устройства

• отражающие порядок возникновения, изменения, прекращения прав и обязанностей всех субъектов налоговых правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов, сборщиков налогов, налоговых органов

• устанавливающие порядок применения различных форм и методов налогового контроля

• предусматривающие действия по обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц налоговой администрации, досудебный порядок урегулирования налоговых споров и конфликтов

• регулирующие формы уплаты налогов, порядок зачета и возврата платежей, взыскания налоговой задолженности по составляющим ее структуры

• иные отношения

Описанные выше отношения, по сути, отличаются от других типов управленческих связей. Они регулируют порядок образования денежных государственных и муниципальных фондов за счет налоговых платежей. Самостоятельный характер налогового администрирования особенно четко проявляется в специфике процедур, документов, критериев оценки действий, а также в том, что отношения по администрированию в сфере налогов регулируются именно НК РФ. Спецификой данного института следует также считать действие метода властных (административных) предписаний: субъекты налогового администрирования вступают в налоговые отношения не по своей воле и выбору, а на основании требований законодательства. Таким образом, налоговое администрирование носит подчиненный характер по отношению к налоговой системе в целом и представляет собой структуру из следующих элементов:

• учет субъектов налоговых отношений и объектов обложения (как постановка, ведение и снятие с учета)

• процедуры по исчислению и уплате налогов (на базе прежде всего принципа самоначисления налога: выбор объекта, налоговой базы, ставки, расчет суммы налога, его уплата в установленный срок либо с отсрочкой)

• контрольные процедуры

• меры ответственности за совершение налоговых правонарушений.

На основе анализа структуры налогового администрирования выделяется три основных его организационных типа: законодательное, организационное и администрирование конкретных налогов. На современном этапе налоговой реформы наиболее актуальным и важным в деятельности налоговых органов, особенно в субъектах федерации и на местах, становится организационное администрирование. Администрирование в сфере налогообложения подразделяется также на традиционное (по правилам и рекомендациям федеральных органов исполнительной власти) и нетрадиционное (инициативное администрирование, предложения по совершенствованию налоговых процессов). Разумеется, оба вышеназванных типа администрирования должны базироваться и осуществляться только на основе действующего законодательства (как собственно налогового, так и других отраслей права на основании п. 1 ст. 11 Налогового Кодекса РФ).

Методологической основой определения принципов налогового администрирования являются классические принципы налогообложения А..Смита и А. Вагнера (принципы справедливости, законности, нейтральности, эффективности, достаточности и эластичности налогообложения, надлежащего выбора источника налогообложения, оптимального сочетания налогов в экономически обоснованную систему), дополненные и переклассифицировнные Ф. Ноймарком. В современной литературе, посвященной принципам налогового администрирования, вышеназванные принципы устанавливаются по трем важнейшим критериям (на уровне Российской Федерации и ее субъектов):

Таблица 1.4

Принципы налогового администрирования

Типы принципов	содержание
Сущностные принципы	Всеобщность Законность Комплексность Непрерывность Системность Однократность налогообложения Определенность Полнота и своевременность сбора налогов Соразмерность налогообложения конституционно значимым ограничениям прав и свобод Верховенство представительных органов власти в установлении налоговых процедур, государственный и общественный контроль Разделение налоговых полномочий между уровнями власти, производный характер прав субъектов федерации и муниципалитетов Максимальный учет налоговых потенциалов по отраслям народного хозяйства и отдельным регионам Обоснованное использование зарубежного опыта осуществление специально уполномоченными органами Сочетание предварительного, текущего и последующего налогового контроля
Методологические принципы	Кодификация, регламентация и унификация налоговых процедур путем обобщения массивов нормативной информации Координация действий налоговых органов и других органов власти Приоритет контрольно-экономической работы налоговых органов, дифференциация подходов к контролю различных групп налогоплательщиков Методическое обеспечение работы налоговых структур (обобщение судебной практики, обобщение опыта контрольной работы на уровне федерации, ее субъектов и федеральных округов, разработка новых аналитико-исследовательских процедур)
Основные правила налоговой деятельности	Сервисный характер администрирования Расширение объема и повышение качества консультативных и информационных услуг налоговых органов, оказываемых налогоплательщикам Неукоснительное соблюдение налоговой тайны Администрирование отдельных налогов в соответствии с законодательно установленными правилами и нормами

При комплексном (расширительном) понимании налогового администрирования его структура, включающая в себя методы и формы, выглядит следующим образом:

Налоговое Налоговое Налоговый

планирование регулирование контроль

┌──────┐ ┌─────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────────┐

│Такти-│ │Стратеги-│ │ Система │ │ Регистрация│

│ческое│ │ческое │ │ налогового │ │ и учет │

│(теку-│ │(прогно- │ │стимулирования│ │плательщиков│

│щее) │ │зирова- │ │ │ │ │

│ │ │ние) │ │ │ │ │

└──────┘ └─────────┘ └─┬───┬───────┬┘ └────────────┘

┌─────────────────┐ ┌───────┴─┐ │ ┌─────┴────────┐ ┌────────────┐

│Оценка налогового│ │Изменение│ │ │Предоставление│ │ Прием и │

│ потенциала │ │ срока │ │ │ отсрочки │ │ обработка │

│ региона │ │ уплаты │ │ │ или │ │ отчетности │

└─────────────────┘ │ налога │ │ │ рассрочки │ └────────────┘

└─────────┘ │ └──────────────┘ ┌───────────┐

┌─────────────────┐ ┌─────┴──────────┐ │ Учет │

│ Прогнозирование │ │ Предоставление │ │поступления│

│объемов налоговых│ │ налогового или │ │ налогов и │

│ поступлений │ │ инвестиционного│ │начисленных│

└─────────────────┘ │ налогового │ │ сумм │

┌─────────────────┐ │ кредита │ └───────────┘

│ Утверждение │ └────────────────┘ ┌───────────┐

│ бюджета по │ ┌────────────────┐ │ Контроль │

│ налогам │ │ Оптимизация │ │ за │

└─────────────────┘ │ налоговых │ │своевремен-│

┌─────────────────┐ │ ставок │ │ным поступ-│

│ Разработка │ └────────────────┘ │лением пла-│

│ контрольных │ ┌────────────────┐ │тежей │

│ заданий │ │ Система │ └───────────┘

└─────────────────┘ │ налоговых │ ┌───────────┐

┌─────────────────┐ │ льгот │ │ Налоговые │

│ Определение │ └┬────┬───┬──────┘ │ проверки │

│ долевого │ ┌──────┴──┐ │ ┌─┴───────┐ └┬───────┬──┘

│ распределения │ │ Отмена │ │ │ Снижение│ ┌──────┴──┐ ┌──┴──┐

│ ставок │ │авансовых│ │ │ размера │ │Камераль-│ │Выез-│

│ и льгот │ │платежей │ │ │налоговой│ │ные │ │дные │

└─────────────────┘ │ │ │ │ ставки │ └─────────┘ └─────┘

└─────────┘ │ └─────────┘

┌─────┴──────────┐ ┌──────────┐

│ Уменьшение или │ │Реализация│

│ полное сложение│ │материалов│

│ налоговых │ │ проверок │

│ обязательств │ └──────────┘

└────────────────┘ ┌───────────┐

┌────────────────┐ │Контроль за│

│ Система санкций│ │реализацией│

└┬───────┬─────┬─┘ │материалов │

│ │ │ │проверок и │

┌─────┴────┐ │ ┌─┴───────┐ │ уплатой │

│Финансовые│ │ │Уголовные│ │начисленных│

└──────────┘ │ └─────────┘ │ санкций │

┌───────┴────────┐ └───────────┘

│Административные│

└────────────────┘

Рис.1.1. Методы и формы налогового администрирования

Анализ методов налогового администрирования¹ показывает, что традиционно они подразделяются на налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Указанные методы не могут быть жестко разграничены, так как на практике они нередко пересекаются. Каждому из методов налогового администрирования присущи свои формы, способы и приемы достижения поставленных перед ними задач.

Налоговое планирование может быть текущим (тактическое) и на более отдаленную перспективу (стратегическое или налоговое прогнозирование). Целью налогового планирования на макроуровне является обеспечение потребностей бюджета путем определения объема финансовых ресурсов в разрезе плательщиков налогов и максимально возможного изъятия, а также оптимизация налогового регулирования и налогового контроля. Основная задача налогового планирования - экономически обоснованно обеспечить качественные и количественные параметры бюджетных заданий. В ходе налогового планирования оценивается налоговый потенциал региона; прогнозируются объемы налоговых поступлений с учетом темпов экономического роста региона, утверждается бюджет по налогам, выводятся суммы бюджетного дефицита, уровень инфляции, индексы цен, разрабатываются контрольные задания в разрезе бюджетов различных уровней, определяется долевое распределение налоговых ставок и льгот. Налоговое планирование на микроуровне проявляется прежде всего как совокупность действий, направленных на увеличение объема финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений, обеспечивающих своевременное поступление денежных средств в общественные финансовые фонды в соответствии с действующим законодательством.

Целью налогового регулирования является уравновешивание общественных, корпоративных и личных экономических интересов участников налоговых правоотношений. Прежде всего налоговое регулирование, являясь субъективной деятельностью государства, частью налоговой политики, обеспечивает сочетание интересов государства, регионов, муниципалитетов, корпораций, фирм и отдельных индивидов в бюджетно - налоговой сфере деятельности, то есть максимальное обеспечение общественных интересов в их финансовом покрытии. В качестве форм налогового регулирования можно назвать систему налогового стимулирования, оптимизацию налоговых ставок, систему налоговых льгот и меры санкционного действия.

Система налогового стимулирования может предусматривать изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени; предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога; предоставление налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. К этой же системе относятся факультативные характеристики стимулирования: налоговые абонементы или льготы. Особое место занимает оптимизация налоговых ставок. Целью стимулирования является достижение относительного равновесия между налоговыми мегафункциями: фискальной и регулирующей. От размера налоговых ставок зависит построение рациональной налоговой системы. Система налоговых льгот представляет собой комплекс налоговых преференций стратегического действия, компенсирующий финансовые потери при выпуске новой и конкурентоспособной продукции, модернизации технологических процессов, укрепляющий основы малого и среднего производственного бизнеса. Налоговые льготы предоставляются в виде отмены авансовых платежей, уменьшения или полного сложения налогового обязательства при соблюдении определенных условий, снижения размера налоговой ставки. Неотъемлемой частью налогового регулирования и формой налогового администрирования является система санкций, как финансовых, так и штрафных.

Необходимым условием эффективного налогового администрирования выступает налоговый контроль: предварительный, текущий и последующий. Основная его цель - препятствие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов, преодоление действия эффекта «безбилетника». Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов. Реализация всех без исключения форм налогового контроля является обязанностью налоговых органов. В практике налогового администрирования выделяют следующие четыре основные¹ формы мероприятий налогового контроля:

• учет налогоплательщиков (их регистрация и учет );

• контроль налоговых поступлений или оперативный налоговый контроль (прием и обработка отчетности, учет поступления налогов и начисленных сумм, контроль за своевременным поступлением платежей);

• контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков;

• налоговые проверки (камеральные налоговые проверки, выездные налоговые проверки, иные мероприятия налогового контроля (встречные проверки, экспертиза, инвентаризация), реализация материалов налоговых проверок, контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов).

Каждая из указанных форм имеет свое определенное предназначение в единой системе налогового контроля. Оптимальное соотношение перечисленных методов и форм налогового администрирования обеспечивает итоговую результативность проводимой фискальной политики государства.

Задачами современного этапа налоговой реформы и развития налогового администрирования, по нашему мнению, являются оптимизация всей многосторонней деятельности в рамках налоговой системы в целом, выработка адаптационных фискальных механизмов к постоянно меняющимся экономическим условиям, повышение общей эффективности налогового администрирования, выражающееся в современных условиях в укреплении справедливости и нейтральности налоговых процессов, дальнейшая разработка и внедрение сервисной модели налогового администрирования, использование информационных технологий на базе компьютерной техники и телекоммуникаций, разработка системы стандартов, позволяющих формализовать оценку качества обслуживания налогоплательщиков, применение эффективных технологий в области менеджмента с учетом специфики государственного управления и законодательства о государственной службе. Реализация поставленных задач должна обеспечить увеличение поступлений налогов и сборов прежде всего за счет вывода предпринимательской деятельности из теневого сектора и сокращение издержек плательщиков при исчислении и уплате налогов, а также затрат государства на осуществление налогового контроля.

Основной целью всех предпринимаемых усилий по унификации и регламентации налоговых процедур, развитию и укреплению администрирования в налоговой сфере должны стать стабильное обеспечение консолидированного бюджета необходимыми для бюджетополучателей всех уровней финансовыми ресурсами, достижение максимального паритета интересов государства, личности, сообщества налогоплательщиков и их отдельных групп (в том числе по различным отраслям и регионам), ликвидация дисбаланса между правами и обязанностями налогоплательщиков и контролирующих органов, реформирование сложившегося порядка рассмотрения налоговых споров, использование всего спектра возможностей экономического регулирования с помощью налоговых инструментов, достижение внутренней согласованности в практическом применении установленных налоговых норм, реальное развитие либеральных, стимулирующих, правозащитных начал налогового процесса.