4. Технология аудиторской проверки

4.1. Аудиторские доказательства, виды и источники их получения

Аудиторские доказательства — это информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат для обоснования выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Количество информации, необходимой для аудиторских проверок, не регламентируется. Аудитор сам обязан принять решение о количестве информации. При выборе методов получения доказательств необходимо иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена. Аудиторские доказательства должны быть релевантными (релевантность — ценность их для разрешения какой-либо проблемы). Их достаточность определяется на основе оценки систем внутреннего контроля и риска, правильности аудиторского заключения.

Аудиторские доказательства могут быть:

• внутренними (информация, полученная от клиента в письменном или устном виде);

• внешними (информация, полученная от третьей стороны в письменном виде);

• смешанными (информация, полученная от клиента и подтвержденная третьей стороной).

Особо ценны внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

Доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно более достоверны, чем представленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов в письменной форме более достоверны, чем устные высказывания.

Все собранные доказательства отражаются в рабочих документах аудитора.

Источниками доказательств могут быть:

• первичные документы;

• регистры бухгалтерского учета;

• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• устные высказывания сотрудников экономического субъекта;

— результаты, полученные при сверке;

- бухгалтерская отчетность;

— результаты инвентаризации;

- подтверждения;

• прослеживание.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами являются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зависит от ряда факторов:

— степени аудиторского риска (вероятности принятия неверного решения);

— наличия свидетельства от независимого источника;

• получения доказательств на основе системы внутреннего контроля;

• информации в результате анализа;

— возможности сопоставления выводов.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников.

Одна из важнейших функций аудита заключается в том, чтобы своевременно выявить негативные явления в хозяйственно-финансовой деятельности организации и способ­ствовать их корректировке до того, как эти проблемы перерастут в кризис.

В аудиторской практике возникает необходимость использования различных форм осуществления (во времени и пространстве) контроля с целью своевременной выработки для клиента направлений управления финансами и способов использования ресурсов.

Форма осуществления контроля характеризует методологические аспекты, а техника проведения контроля — методические.

Выделяют различные формы проведения контроля, т. е. его классификации.

В зависимости от времени проведения аудита различают: предварительный, текущий, заключительный (последующий) контроль.

В зависимости от источников контрольных данных выделяют документальный и фактический контроль.

Документальным называют контроль, осуществляемый по документационным данным, с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции.

Фактический контроль заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и других приемов.

По способу осуществления контроля различают:

• следствия расследования (устанавливает размер ущерба и виновных. В основном, осуществляется по назначению судебно-следственных органов);

• хозяйственные операции (способ выявления, соблюдения законности и обеспечения законных прав в хозяйственных взаимоотношениях);

• экономический анализ (выявление влияния различных факторов на результат финансово-хозяйственной деятельности организации);

• ревизия (важнейший способ и форма осуществления экономического контроля. Этим способом могут пользоваться как государственные органы, так и органы независимого контроля).

По охвату единичных объектов контроля выделяют:

• сплошные ревизии (деньги);

• вторичные ревизии по товарно-материальным ценностям, нематериальным активам.

По составу специалистов:

• комплексные ревизии (специалисты различных профессий);

• некомплексные ревизии (аудиторы учетного, правового и финансовых профилей).

По характеру проведения проверок:

• сквозные ревизии;

• комбинированные (использование различных способов ревизии).

В зависимости от поставленной цели аудита, полноты охвата проверяемых объектов и необходимости получения разнообразной, доказательной информации аудиторы используют различные методические приемы и способы аудирования.

Так, при фактическом контроле могут использоваться следующие приемы:

• инвентаризация; сущность: визуальное изучение, осмотр, пересчет, взвешивание;

• лабораторный анализ (путем физического, химического, биологического анализа определяются: влажность зерна, жирность молока, качество кормов и т. д.);

• экспертная оценка (экспертизе подвергаются различные проекты, схемы, бизнес-планы, договоры, бухгалтерские документы и т. д.,);

• устный опрос (обычно на начальной стадии аудита);

• обследование (в начале аудита выявляют недостатки в организационно-производственной деятельности путем хронометража, фотографирования, анкетиро­вания);

- контрольный обмер (контроль массы сочных кормов, объем выполненных работ).

Полнота контроля обеспечивается путем проведения документационных проверок. Среди них выделяют:

— проверку документов (касающихся имущества аудируемого лица);

- арифметическую проверку;

— сопоставление (сверку) документов;

• письменный запрос;

• экономический анализ.

Полезной процедурой проверки могут стать также:

• логический анализ (нормативная база не дает ответы на вопрос о законности проведения какой-либо операции, тогда необходимо обдумать с точки зрения здравого смысла);

• пересчет (проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов);

• проверка соблюдения правил учета (информация считается достоверной только тогда, когда она получена непосредственно в момент исследования операций);

• прослеживание, или трассирование (в ходе проверки отслеживаются первичные документы и их отражение в регистрах аналитического и синтетического учета и находится запись корреспондирующих счетов);

• сканирование (изучение нетипичных операций, отраженных в документации клиентов. Цель сканирования — найти что-либо нетипичное);

• подготовка альтернативного баланса (использование для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (работ, услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов и фактического выхода готовой продукции);

• независимые тесты (для проверки операций и остатков по счетам);

• тесты по соответствию (применяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам).

Все аудиторские тесты классифицируются:

• на ротационные тесты (объекты, подлежащие проверке, выбираются по принципу ротации. Выборка осуществляется произвольно);

• глубинные тесты (определенная выборка операций на всех стадиях учетного цикла);

• тесты слабых мест (по проверке конкретного аспекта, где могут быть ошибки);

-направленные тесты (с целью последовательного контроля над осуществлением операций);

• сквозные тесты (это ограниченная форма глубинного теста. Для характеристики синтетического учета).

Большое значение для получения аудиторских свидетельств имеет то, как аудитор относится к сведениям, получаемым от администрации фирмы, клиента и третьих лиц.

Отношение аудитора к сведениям, получаемым от администрации фирмы клиента

Мнение	Мнение, сформулированное под влиянием
	аудитора	администрации	третьей стороны
К действиям администрации	низкая	высокая	средняя
Утверждениям аудитора	высокая	средняя	низкая
Интересам третьих лиц	средняя	Низкая	высокая

Из таблицы видно, что каждая из участвовавших сторон с полным доверием относится больше к собственному мнению. Если аудитор, изучая отчетность клиента, не уверен в правильности исходных данных, то он обязан провести проверку по существу, сплошным методом. Если высокая степень уверенности, то аудитор вообще может не прибегать к проверке. Весьма сложным оказывается участок средней степени уверенности. Именно здесь открывается широкое поле для применения выборочных методов. Так, задача выборочной проверки на соответствие в том, чтобы установить частоту нарушений принятых норм внутреннего контроля, а выборка по существу — измерить их в стоимостном выражении. Различают следующие методы определения выборки:

• статистические;

• систематические.

Различают 2 вида выборочных проверок:

• выборочные проверки для тестирования процедур внутреннего контроля (относятся к проверкам по качественным признакам);

• выборочные проверки оборотов и сальдо счетов (относятся к проверкам по количественным и стоимостным признакам).

Общим для обоих видов проверок является генеральная совокупность, представляющая собой разбор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется выборка. Важное значение имеет определение необходимости и достаточного количества элементов выборки. Аудиторское выборочное, обследование необходимо проводить последовательно:

а) планирование выборки;

б) отбор объектов для тестирования;

в) проверка объектов;

г) оценка результатов тестирования.