Тема 2. Классификация и поведение затрат
2.1. Классификация затрат.
Главным объектом анализа в процессе управления являются затраты. Поэтому классификация затрат очень важна для понимания того, как ими управлять. Можно выделить три направления классификации затрат (рис.2.1.), в основу которой положен принцип: разные затраты для разных целей.
Рис.2.1. Классификация затрат
Рассмотрим последовательно различные виды затрат из приведенной классификации. Начнем с истекших и неистекших затрат (потребленных и непотребленных затрат).
Финансовый результат – это разница между доходами и расходами отчетного периода. Какие затраты относятся к расходам отчетного периода? Допустим, предприятие израсходовало деньги на приобретение товаров и оборудования. Затраченные средства в данном случае – это еще не истекшие (не потребленные) затраты, которые принесут пользу в будущем.
Допустим, мы реализовали товары и ввели в эксплуатацию оборудование. Вместо товаров мы получили доход (в виде денег или дебиторской задолженности), и для получения этого дохода была потреблена некоторая часть оборудования (в виде амортизации). Себестоимость реализованных товаров и амортизационные отчисления – это истекшие (потребленные) затраты. Если часть товара была утрачена вследствие пожара, то это означает убытки, т. к. товары не принесли никакой пользы (рис.2.2).
На другие
активы
на доход
ничего в замен
не получаем
Рис. 2.2. Интерпретация затрат активов в процессе хозяйственной деятельности
Затраты могут не совпадать во времени с реальными расходами активов. Зарплата является денежной формой затрат на оплату труда. Эти затраты (на оплату труда) связаны с возникновением обязательств, для погашения которых будут переданы активы. Зарплата за январь, выплаченная в феврале
Вывод: истекшие затраты – это увеличение обязательств или уменьшение активов в процессе текущей деятельности для получения дохода отчетного периода. Неистекшие затраты (капитализируемые затраты) – это увеличение обязательств или уменьшение активов в процессе текущей деятельности для получения дохода в будущих периодах.
Неистекшие затраты отображаются в активе Баланса, а истекшие – в Отчете о финансовых результатах.
Рассмотрим затраты на продукцию и затраты периода:
Затраты на продукцию – это затраты, связанные с производством или с приобретением товаров для реализации. В производственной сфере к таким затратам относятся все затраты, связанные с функцией производства продукции (материалы, зарплата, амортизация станков и т. д.). В торговом предприятии затратами на продукцию является чистая стоимость приобретения товаров для реализации.
Затраты периода – это затраты, которые не включаются в себестоимость запасов и рассматриваются как затраты того периода, в котором они были осуществлены. Производственные предприятия к таким затратам относят: затраты на управление, маркетинг, исследования, разработки и т.п. В торговых предприятиях затратами периода являются издержки обращения. В Отчете о финансовых результатах затраты периода обычно включают в состав операционных расходов. В то время как истекшие затраты на продукцию отображаются в Отчете о финансовых результатах как себестоимость реализованной продукции (товаров).
Следующей группой являются прямые и косвенные затраты. Важной чертой затрат является характер их связи с определенным объектом: продуктом, подразделением, проектом, заказом и т. д. В зависимости от характера этой связи затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые затраты – это затраты, которые могут быть отнесены непосредственно к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем.
Косвенные затраты – это затраты, которые не могут быть отнесены к определенному объекту затрат экономически целесообразным путем.
При отнесении затрат к определенному объекту следует руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод. Т. е. если затраты на отнесение стоимость гвоздей к каждому конкретному изготовленному стулу превышает саму стоимость гвоздей, то целесообразнее и дешевле разделить эти материалы между изделиями косвенным путем, т. е. пропорционально прямым затратам.
Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что является объектом затрат. Одни и те же затраты могут быть одновременно косвенными затратами на продукцию, но прямыми затратами на подразделение, т. е. прямыми и косвенными относительно разных объектов. Например, амортизация станков и затраты на отопление цеха.
Переходим к основным и накладным затратам. В предприятиях производственной сферы затраты на продукцию называют производственными затратами, а затраты периода – непроизводственными затратами. Производственные затраты традиционно делят на основные и накладные затраты.
Основные затраты – это совокупность прямых затрат на производство продукции. За рубежом основные затраты делят на три группы:
прямые материальные затраты;
прямые затраты на оплату труда;
прочие прямые затраты.
Прямые материальные затраты – это стоимость израсходованных материалов, которые становятся частью готовой продукции и могут быть отнесены к конкретному изделию экономически целесообразным путем. Пример: древесина для мебели, ткань для одежды. Некоторые материалы не включают в состав прямых затрат, а включают в состав производственных накладных расходов, исходя из принципа экономической целесообразности. Например: гвозди для мебели, нитки для одежды.
Прямые затраты на оплату труда – зарплата рабочих, которая может быть включена в себестоимость конкретных изделий экономически целесообразным путем. Затраты на оплату труда вспомогательного персонала или зарплату рабочих, которая не может быть прямо отнесена на продукцию (оплата простоя, дополнительные выплаты и т.д.), рассматривают как косвенную зарплату и включают в состав производственных накладных расходов.
Прочие прямые затраты – все другие прямые затраты. Например, амортизация или аренда специального оборудования, приобретение специнструмента, оплата услуг контрагентов и т. д.
Производственные накладные расходы – это затраты, связанные с процессом производства, которые не могут быть отнесены к определенным изделиям экономически целесообразным путем. Например: дополнительные материалы, косвенная зарплата, затраты на содержание и ремонт здание, помещений, оборудования, амортизация и страхование основных средств, арендная плата, оплата коммунальных услуг и др.
Производственные накладные расходы распределяются между изделиями пропорционально выбранной базе.
Прямые затраты на оплату труда и производственные накладные затраты в сумме составляют конверсионные затраты. Конверсионные затраты – это затраты на обработку сырья для преобразования его в готовый продукт.
Непроизводственные затраты включают:
расходы на управление;
исследования и разработки;
сбыт продукции и другие функции бизнеса.
Взаимосвязь отдельных видов затрат показана на рис.2.3.
Производственные
затраты
З А Т Р А Т Ы
Прямые материалы
Основные затраты
Прямая зарплата
Затраты на продукцию
Конверсионные затраты
Производственные накладные расходы
Непроизводственные
затраты
Затраты на сбыт
Затраты периода
Затраты на управление
Рис. 2.3. Взаимосвязь отдельных видов затрат
Следующая группа - релевантные и нерелевантные затраты:
Релевантные затраты – это затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия решения.
Нерелевантные затраты – это затраты, которые не зависят от принятия решений.
Например, можно приобрести компьютер или арендовать его. В этом случае стоимость компьютера и арендная плата являются релевантными затратами. Разница между альтернативными решениями называется дифференциальными затратами. В нашем случае – это разница между стоимостью компьютера и суммой арендной платы за весь период его эксплуатации.
Стоимость программного обеспечения является нерелевантными затратами, поскольку они будут иметь место в обоих случаях.
Переходим к переменным и постоянным затратам. Чтобы управлять затратами, важно знать, как они ведут себя, т.е. являются переменными или постоянными.
Переменные затраты – это затраты, которые изменяются прямо пропорционально изменению объема деятельности (или другого фактора затрат). Общая сумма переменных затрат является линейной функцией относительно объема деятельности, а величина переменных затрат на единицу продукции является постоянной для всех уровней деятельности. Типичным примером переменных затрат являются прямые материальные затраты, сдельная зарплата, электроэнергия для работы оборудования.
Постоянные затраты – это затраты, которые остаются постоянными в случае изменения объема деятельности (или другого фактора затрат). Примером постоянных затрат являются арендная плата, прямолинейная амортизация, зарплата руководящего персонала и т. д.
Следующая группа – это действительные и возможные затраты:
Действительные затраты – это затраты, которые требуют выплаты денег или расходования других активов. Эти затраты отображаются в бухгалтерских регистрах по мере их возникновения.
Возможные затраты (потери) – это выгода, которая утрачивается, когда выбор одного направления действия требует отказаться от альтернативного решения.
Например, есть две альтернативы использования свободных денег (таблица 2.1):
Таблица 2.1. Релевантные затраты при разных альтернативах использования
Альтернатива использования |
Действительные затраты |
Возможные затраты |
Релевантные затраты |
Положить деньги на депозит
|
Плата за открытие депозита |
Потеря дохода от сдачи компьютера в аренду |
Действительные + возможные затраты |
Приобрести компьютер и сдать его в аренду |
Стоимость компьютера |
Потеря дохода от процентов банка по депозиту |
Действительные + возможные затраты |
Возможные затраты не отражают в учетных регистрах и принимают к сведению только в случае использования ограниченных ресурсов.
Переходим к рассмотрению маржинальных и средних затрат:
Маржинальные затраты – это затраты на производство (или реализацию) одной дополнительной единицы продукции (товара).
Допустим, общие затраты на производство 1 стола – 2000 условных единиц. А на производство 2-х столов было израсходовано 3900 условных единиц. Следовательно, маржинальные затраты на производство второго стола равны 1900 условных единиц.
Средние затраты на производство одного стола равны: 3900/2=1950 условных единиц.
И последняя группа нашей классификации - контролируемые и неконтролируемые затраты.
Контролируемые затраты – это затраты, которые менеджер может непосредственно контролировать или оказывать на них значительное влияние.
Неконтролируемые затраты – это затраты, которые менеджер не может контролировать или оказывать на них значительное влияние.
Практическое разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые зависит от сферы полномочий менеджера. Одни и те же затраты могут быть контролируемыми со стороны начальника цеха одного предприятия и неконтролируемыми для начальника цеха другого предприятия.
Примером традиционно контролируемых затрат с позиции начальника цеха являются основные материальные затраты и основная зарплата, а неконтролируемых – амортизация станков.
Классификация затрат на контролируемые и неконтролируемые положена в основу системы учета по центрам ответственности.