1.3.2. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности

На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтерами допускается множество ошибок и неточностей. Порядок исправления допущенных ошибок установлен в пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:

1) если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, то исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда она выявлена;

2) если ошибка выявлена после окончания года, а отчетность еще не утверждена и не представлена в налоговую инспекцию, ошибку можно исправить записями в декабре отчетного года.

Пример 1.35

В январе 2005 года в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом в сумме 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Исправлять ошибку следует в том месяце, когда она обнаружена, если год еще не закончился. Это значит, что при обнаружении ошибки в мае 2005 года - необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Если ошибка найдена в ноябре 2005 года - исправлять ошибку следует в ноябре. Если же ошибка обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за 2005 год еще не сдана (до 1 апреля 2006 года), то исправительные записи делаются 31 декабря отчетного года.

В зависимости от того, в чем состоят ошибки, применяют несколько способов их исправления.

1. Если какую-либо операцию не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму операции. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имущества и обязательств.

Пример 1.36

В приведенном выше примере исправлять ошибку следует именно этим способом, причем и в мае, и в ноябре, и в декабре 2005 года записи будут одинаковыми:

Дебет 44 Кредит 60

- 3000 руб. - включены в состав издержек обращения расходы на аренду склада за январь;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - выделена сумма НДС от суммы арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - предъявлен к вычету НДС.

2. Если сделана неправильная запись, которой быть не должно, то ее просто сторнируют.

Пример 1.37

В июне 2005 года было обнаружено, что на основании требования от 25 апреля 2005 года N 24 со склада дважды списали 500 м шерстяной ткани, переданной в производство, на сумму 5000 руб.

При этом в бухгалтерском учете были сделаны две одинаковые записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 5000 руб. - отпущена ткань в производство.

Дебет 20 Кредит 10

- 5000 руб. - отпущена ткань в производство.

Для исправления ошибки необходимо одну из записей сторнировать. При этом делается прямая запись, но со знаком минус:

Дебет 20 Кредит 10

- 5000 руб. - сторнирована неверная запись.

Заметим, что делать обратную проводку в такой ситуации нельзя.

3. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется, и делается правильная запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.

Пример 1.38

5 мая 2005 года ООО "Астра" оплатило техническое обслуживание контрольно-кассового аппарата (ККМ) за три месяца - май, июнь, июль - в размере 708 руб., в том числе НДС - 108 руб. При этом в бухгалтерском учете за май 2005 года были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 708 руб. - оплачено техническое обслуживание ККМ за три месяца;

Дебет 44 Кредит 60

- 600 руб. - отнесена на издержки обращения стоимость технического обслуживания ККМ;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 руб. - выделена сумма НДС по техническому обслуживанию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 108 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Ошибка была обнаружена в июне 2005 года. Так как техническое обслуживание ККМ за июль к расходам II квартала не относится, эту сумму на конец первого полугодия необходимо отразить как расходы будущих периодов. Кроме того, налог на добавленную стоимость по этим расходам предъявлять к вычету нельзя.

Исправлять ошибки нужно в июне следующим образом:

Дебет 44 Кредит 60

- 400 руб. - сторнирована сумма, излишне включенная в расходы второго квартала;

Дебет 97 Кредит 60

- 400 руб. - включены в расходы будущих периодов затраты на техническое обслуживание за июль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 60 руб. - уменьшена сумма НДС, предъявленная к вычету.

Как исправить ошибку, обнаруженную в учете прошлого года, если годовой отчет уже утвержден? Изменения в этом случае необходимо вносить в учет текущего года, причем бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно. Такое положение установлено пунктами 39 и 80 Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Для исправления ошибки прошлых отчетных периодов производится бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы," что позволяет организации не искажать показатели продаж (выручка, себестоимость и др.) отчетного периода. При составлении Отчета о прибылях и убытках ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются по строке "Прибыль (убыток) прошлых лет" (столбцы 3-6).

Пример 1.39

Вернемся к условиям примера 1.33. Предположим, что ошибка обнаружена в августе 2005 года. Годовой отчет за 2004 год уже утвержден. Следовательно, исправить эту ошибку записями 2004 года уже нельзя, поэтому исправительные записи делаются в августе 2005 года.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 3000 руб. - отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году;

Дебет 19 Кредит 60

- 540 руб. - выделена сумма НДС от суммы арендной платы за январь;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 540 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Предположим, что ошибка, приведенная в примере 1.35, обнаружена в апреле 2005 года. Тогда исправительные записи будут выглядеть так:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 5000 руб. - отражена прибыль, выявленная в отчетном году.

Если же описанная в примере 1.36 ошибка выявлена в следующем году, то исправительные записи делать не нужно. Не придется их делать и в том случае, если эта ошибка выявлена в августе-декабре отчетного года.

На практике бухгалтеры при выявлении неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчетного года после утверждения годового отчета часто исправляют эту ошибку сторнированием. В результате искажаются показатели отчетного года.

Пример 1.40

В октябре 2004 года со склада ООО "Вулкан" был продан товар на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 "Выручка"

- 5900 руб. - отражена выручка за реализованный товар;

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 900 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 4000 руб. - списана покупная стоимость товара.

При отражении операций по реализации была неверно указана покупная цена товара (на самом деле она составляла 2000 руб.). Это привело к тому, что в бухгалтерской отчетности были искажены показатели остатков товаров на конец года и финансового результата за 2004 год.

Ошибка была обнаружена в апреле 2005 года после сдачи отчетности за 2004 год. Чтобы исправить допущенную ошибку, бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 2000 руб. - сторнирована излишняя сумма в покупной стоимости товара.

В результате такой записи скорректированная сумма остатка товара стала соответствовать действительности. Но в то же время эта запись исказила показатель себестоимости реализованного товара и финансового результата за II квартал 2005 года. Это, в свою очередь, повлияло на расчет налога на пользователей автомобильных дорог за первое полугодие - налоговая база по этому налогу оказалась завышенной.

Выявленную ошибку следовало исправлять так:

Дебет 41 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. - выявлена прибыль прошлых лет.

После того как в бухгалтерском учете сделаны корректирующие записи, необходимо составить бухгалтерскую справку с указанием исправленных проводок. Справка составляется в свободной форме и должна содержать обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные Законом о бухгалтерском учете.

Скажем несколько слов об исправлении ошибок в бухгалтерской отчетности, не связанных с ошибками в первичных учетных документах и в регистрах бухгалтерского учета. Эти ошибки возникают непосредственно при составлении форм бухгалтерской отчетности.

Исправляются эти ошибки так же, как в первичных учетных документах. Например, если вы:

1) забыли поставить прочерки по тем строкам, где отсутствуют показатели, то поставьте их;

2) забыли заключить некоторые показатели в круглые скобки, то, обнаружив это, подставьте скобки;

3) обнаружили, что итоговые показатели в бухгалтерских отчетных формах подсчитаны не верно, зачеркните неправильную цифру одной чертой и напишите рядом верную, затем напишите "Исправленному верить" и поставьте подпись с датой исправления.