5.2 Требования к допустимости, относимости и достоверности доказательств, исследуемых при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы

В соответствии со ст. 50 Конституции РФ и ст. 75 УПК РФ, ч.3 ст.64 АПК, ч.2 ст.55 ГПК при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Такие доказательства не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения. Доказательствами признаются любые фактические данные. Никакие доказательства не имеют заранее установленной силы. Каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в их совокупности - достаточности для разрешения дела. По общему правилу доказательства признаются недопустимыми, если они получены с нарушением требований процессуального законодательства.

К недопустимым доказательствам также относятся:

- показания подозреваемого, обвиняемого, данные в ходе досудебного производства по уголовному делу в отсутствие защитника, включая случаи отказа от защитника, и не подтвержденные подозреваемым, обвиняемым в суде;

- показания потерпевшего, свидетеля, основанные на догадке, предположении, слухе, а также показания свидетеля, который не может указать источник своей осведомленности.

Признание обвиняемым своей вины в совершении преступлений может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении его виновности совокупностью имеющихся по делу доказательств - ст. 77 УПК РФ. Ранее применяемый УПК РСФСР в случае изменения признательных показаний, данных подозреваемым (обвиняемым) в ходе предварительного следствия без участия адвоката, не запрещал прокурору предложить суду дать им оценку с учетом собранных по делу доказательств, и нередко первоначальные показания подкрепляли обвинительный приговор. Сейчас такие показания считаются недопустимыми, не могут быть положены в основу обвинения, а также использованы для доказывания любого из обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК РФ. Это важная гарантия от необоснованного осуждения.

Правило допустимости доказательства закреплено в ст. 60 ГПК РФ и ст. 68 АПК РФ: обстоятельства дела, которые, согласно закону, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами. Под допустимым следует понимать доказательство, полученное и закрепленное установленными законом средствами и способами. Это означает, что средства и способы доказывания должны быть установлены законом, а также соответствовать процессуальной форме получения. Например, протокол осмотра, составленный с нарушением требований НК РФ, не является надлежащим доказательством в налоговом споре. Допустимыми письменными доказательствами по налоговым спорам являются составленные в соответствии с требованиями Налогового Кодекса протокол показаний свидетеля; акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика; протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика; протокол выемки документов и предметов; заключение эксперта. Допустимыми являются и другие доказательства, прямо предусмотренные отдельными статьями НК РФ.

Допустимость доказательства характеризуется законностью источника сведений, а также способов получения и фиксации сведений, содержащихся в таком источнике. В юридической литературе практически всеми авторами в той или иной формулировке выделяются следующие компоненты допустимости доказательств:

а) известность и возможность проверки их происхождения;

б) компетентность и осведомленность лиц, от которых они исходят и которые их собирают;

в) соблюдение общих правил доказывания;

г) соблюдение правил собирания данных определенного вида, гарантирующих от неполноты и искажений;

д) отказ от включения в них догадок, предположений.

Особо следует выделить процессуальные нарушения, определяющие допустимость доказательств, - несоблюдение каких-либо общих правил производства по делу. Их особенность в том, что они касаются не только доказательств, а влекут недействительность всех других процессуальных действий и решений. Такая ситуация возникает, например, когда нарушен порядок возбуждения уголовного дела, истекли сроки предварительного расследования. Недопустимость доказательства порождает и использование ненадлежащих средств доказывания, не соответствующих характеру следов преступления и предусмотренному законом порядку их изъятия: очная ставка, проведенная вместо опознания. Или следователь при получении доказательств произвольно изменяет требуемое законом сочетание познавательных средств: не соблюдаются требования закона о том, чтобы очная ставка проводилась между двумя ранее допрошенными лицами; приобщению к делу вещественного доказательства предшествовал его осмотр и т.д., что проявляется в существенных отступлениях от порядка проведения следственного действия, вызывающих искажение информации.

Как показывает анализ арбитражной практики, суд не принимает в качестве доказательства выдачи и получения неучтенной заработной платы объяснения свидетелей, если при оформлении протоколов допроса налоговый орган не предупредил их об ответственности за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Если объяснения работников получены сотрудниками ОВД в рамках оперативно-розыскных мероприятий, то в силу ст. 68 АПК РФ не признаются судами допустимыми доказательствами по делу. Решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (ст. ст. 100 и 101 НК РФ).

Относимость доказательства - это связь содержащихся в нем сведений с обстоятельствами события преступления и другими обстоятельствами преступления, подлежащими установлению при расследовании, рассмотрении и разрешении дела. Относимость - правовое требование, обращенное к содержанию доказательства. Она означает способность доказательства со стороны содержания служить средством установления истины по уголовному делу или, другими словами, связь содержания доказательства с обстоятельствами и фактами, имеющими значение для уголовного дела.

Требование относимости доказательств сформулировано в ч. 1 ст. 74 УПК РФ: «Доказательствами по уголовному делу являются любые сведения, на основе которых суд, прокурор, следователь, дознаватель в порядке, определенном настоящим Кодексом, устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу, а также иных обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела».

В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд.

Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имевшихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее. Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Арбитражные суды, принимая указанные документы в качестве судебных доказательств, часто указывают: налоговый орган не воспользовался предоставленным ст. 93 НК РФ правом на их истребование у налогоплательщика. Таким образом, только законом либо соответствующим закону нормативным правовым актом могут устанавливаться доказательства, которые признаются судом относимыми к рассматриваемому спору.

Представляемые суду доказательства должны быть достоверны. Доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Достоверность доказательств может подвергаться сомнению в связи с дефектами источника доказательственной информации (например, в случае существования двух или более доказательств с противоположным содержанием). При этом достоверность одного и недостоверность другого доказательства устанавливаются путем их сопоставления с иными доказательствами, имеющимися в деле, или истребования дополнительных доказательств, способных разрешить противоречие.

Конечным этапом оценки доказательств является определение их достаточности. Цель определения достаточности доказательств - произвести их отбор в соответствии с качественными характеристиками, на основе которых можно сделать истинный вывод о наличии или отсутствии искомых фактов. Определить достаточность доказательств - значит, признать установленным то или иное обстоятельство, имеющее значение для дела.

Достаточность доказательств - это необходимость определения на основании внутреннего убеждения совокупности относимых, допустимых и достоверных сведений, без которых невозможно установление обстоятельств совершенного преступления в соответствии с объективной реальностью и вынесение обоснованных решений в ходе расследования, рассмотрения и разрешения уголовного дела. В гражданском процессе исчерпывающий перечень сведений, являющихся доказательствами, дан в ст. 55 ГПК. В отличие от ГПК в АПК перечень средств доказывания не закрыт и включает также "иные документы и материалы", содержащие сведения о значимых для дела обстоятельствах и зафиксированные в письменной или иной форме (п. 2 ст. 64, ст. 89 АПК). В качестве «иных документов и материалов» АПК называет материалы фото- и киносъемки, аудио- и видеозаписи и иные носители информации, полученные, истребованные или представленные в порядке, установленном АПК. Таким образом, термин «иные документы и материалы» используется законодателем с целью распространения статуса доказательств на те носители значимой для дела информации, которые прямо не названы в ст. 64 АПК, а также виды носителей, которые могут возникнуть в будущем. Первое средство доказывания и первое, что суд получит от потерпевшего, - это объяснения (устные и/или письменные). Но объяснения подлежат проверке и оценке наряду с другими доказательствами по делу, и для всестороннего рассмотрения дела и вынесения обоснованного решения только их явно недостаточно. Недопустимо привлекать в процессе доказывания фактические данные, не закрепленные и не приобщенные к делу в виде одного из источников. Также нельзя использовать в качестве доказательства фактические данные, содержащиеся в источниках, не предусмотренных процессуальным законом например, оперативные материалы, без их проверки и оценки соответствующими средствами доказывания. Наиболее распространенный характер носят следующие нарушения:

а) оформление протокола изъятия вместо протокола обыска;

б) составление протокола добровольной выдачи - вместо протокола выемки;

в) представление медицинских справок об осмотре обвиняемых, подозреваемых, потерпевших и свидетелей - вместо протоколов медицинского освидетельствования;

г) чистосердечные признания - вместо записи показаний обвиняемого.

Бухгалтер-эксперт по своим объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допроса, должен удостовериться, что сведения, относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к деятельности исследуемой организации. Судебный эксперт самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных операций исходные данные, путем экономического анализа. При сомнениях в относимости, допустимости и достоверности документов или невозможности их проверки средствами экономического анализа, эксперт обращается с ходатайством к следователю с целью проверки документов следственными действиями: допрос бухгалтера, кассира, выемка документов и др. Бухгалтер-эксперт должен убедиться, что представленные для производства экспертизы документы изъяты на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа или по мотивированному постановлению следователя. Следователь производит обыск для изъятия только с санкции прокурора. До начала производства экспертизы следует убедиться:

а) об изъятии представленных на экспертизу документах указано в протоколе изъятия, приобщенного к материалам дела;

б) представленные на экспертизу документы числятся в описи изъятых документов;

в) документы и другие носители информации приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании постановления следователя;

г) следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации;

д) следственными действиями установлен источник записей, содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств, известно лицо, которое вело эти записи.

В случае, если на экспертизу представлены предметы и документы, имеющие значение для дела, но не заявленные как объект экспертизы, эксперт должен обратиться к следователю с ходатайством о представлении на экспертизу протоколов следственных действий, проведенных с целью проверки таких действий.

Достаточность для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку соответствия этих регистров отчетности организации за исследуемый период с учетом особенностей учетной политики организации. Проверяется соответствие данных отчетности данным синтетического учета, сведений синтетического учета - сведениям аналитического учета. Например, данные Главной книги или заменяющая ее оборотная ведомость по синтетическим счетам, сравниваются с соответствующими данными баланса, имеющегося в материалах дела; журналы-ордера или других регистров, содержащих расшифровку дебетовых и кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, проверяются на соответствие сведениям Главной книги. Обязательно проверяется соответствие регистров аналитического учета первичным документам. Как правило, это соответствие подтверждается протоколом допроса бухгалтера. При отсутствии регистров бухгалтерского учета в материалах дела заявляется ходатайство следователю.