Тема 4. Экспертиза как инструмент выявления нарушений в системе бухгалтерского учета

4.1 Общие и специальные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы.

Слово "документ" берет происхождение от слова "documentum", что в переводе с латыни означает "доказательство". Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" документ - материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.

В бухгалтерском учете и юриспруденции уже достаточно давно используется термин "компьютерный (машинный, электронный) документ", определение которого было окончательно сформулировано в статье 3 закона от 10 января 2002 года N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" следующим образом: "электронный документ - документ, в котором информация представлена в электронно-цифровой форме".

Документы служат средством исследования при судебно-бухгалтерской экспертизе, по следующим причинам:

1) в бухгалтерском учете осуществляется документальная регистрация хозяйственных операций;

2) документы служат средством проверки исполнения и анализа хозяйственных операций организации;

3) в уголовном, гражданском и арбитражном процессуальном законодательстве документы являются источником доказательств.

К общим объектам судебно-бухгалтерской экспертизы относят первичные и сводные документы бухгалтерского учета, материалы инвентаризаций, бухгалтерские проводки, бухгалтерские справки, накопительные ведомости, мемориальные ордера, регистры синтетического и аналитического учета, регистры налогового учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи экспертного заключения.

К специальным объектам исследования относят: акты документальных ревизий, заключения экспертов в других областях знаний, протоколы изъятия документов, протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, постановления о приобщении к делу документов записи оперативного и неофициального учета и любые другие материальные носители оперативного хозяйственного (чернового) учета- тетради, книги, записные книжки, ежедневники, дискеты. При отсутствии бухгалтерского учета эти предметы и документы содержат информацию о фактических операциях и для таких документов характерно единство движения материальных ценностей и движения денег. Эксперт исследует эту информацию для ответа на поставленные перед ним вопросы. Протоколы допросов содержат сведения о фактах расчетов в поставщиками, о товарообменных операциях, о движении денег, о передаче векселей из рук в руки, об отсутствии реально осуществляемой деятельности и др.

Показания свидетелей используются по следующим правилам:

а) эти исходные данные должны требовать для своей интерпретации специальных знаний;

б) в таком случае вывод эксперта носит условный характер, так как базируется на исследовании данных, за достоверность которых эксперт не отвечает. Такой вывод может быть истинным только при условии признания правильности представленных эксперту исходных данных, что может быть сделано только следователем или судом.

Документы с позиций их правовой классификации и доказательности делят на:

1) доброкачественные;

2) недоброкачественные по форме;

3) недоброкачественные по существу;

Доброкачественные документы – по форме и по содержанию соответствуют законодательству и имеют доказательную силу.

Недоброкачественные документы по форме, т.е. некачественно оформленные, но содержащие реальную информацию в неискаженном виде, принимаются как бесспорное доказательство. Недоброкачественные документы по существу неправильно отражают производственную операцию, являются подложными и делятся на фальсифицированные и документы, содержащие ложные сведения.

Фальсифицированные - это документы, которые имеют подчистки, подписки, подделанные подписи и другие искажения. В данном случае имеет место внесение в подлинный документ изменений, который называют материальным видом подлога. Например, искажается цена и количество поступившего товара от поставщика с целью присвоения созданных таким образом излишков. Подделка может быть полной в результате изготовления полностью поддельного документа с соблюдением всех внешних признаков документа. Такой вид подлога называют интеллектуальным подлогом. При интеллектуальном подлоге изложенные в документе сведения не соответствуют действительности. Например, выписаны товарно-транспортная накладная и счет-фактура от имени несуществующей организации.

Документы, содержащие ложные сведения, правильно оформлены, но отражают искаженные по содержанию хозяйственные операции. Документы, содержащие ложные сведения делят на:

- товарные – несущие количественно искаженную информацию о реально существующем имуществе организации;

- бестоварные - оформляют движение несуществующих ценностей, не поступивших и неизрасходованных, или же эти ценности остались без движения. Например, авансовый отчет по командировке, которая не существовала, бестоварная накладная на внутреннюю переброску, расходный ордер по кассе без выдачи денег, акт приемки выполненных услуг, которые фактически не оказывались, счет за аренду автомобиля, который фактически не используется в производственной деятельности. Если такие документы следователь передает эксперту, то он должен его об этом уведомить.