9.3. Облік орендних операцій

У процесі господарської діяльності у підприємств може виникнути необхідність використовувати основні засоби інших підприємств і організацій. Це досягається за допомогою оренди (лізингу). Тому суттєве значення має визначення змісту цих операцій, наведене у відповідних законах:

Лізинг – це підприємницька діяльність, спрямована на інвестування власних або залучених коштів, яка полягає в наданні лізингодавцем свого майна винятково у користування на заздалегідь визначений термін лізингоодержувачу.

Отже лізингові відносини можливі тільки між суб’єктами підприємницької діяльності.

Оренда – це термінове платне володіння і користування орендарем майном орендодавця на основі договору для здійснення як підприємницької, так і іншої діяльності. Тобто орендні відносини можуть виникати між суб’єктами і не суб’єктами підприємницької діяльності. Саме оренду і розглянемо далі.

З одного боку, оренда - це угода, відповідно до якої орендодавець передає орендарю за обумовлену плату право користування активами на протязі визначеного терміну, а з іншого боку - це майнове наймання. Питання орендних відносин і їх облік регулюються такими нормативними документами:

• Цивільним кодексом України ( гл.25);

• Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від 23.12.1997р. із змінами і доповненнями;

• Законом України «Про лізинг» від 16.12.97р. із змінами і доповненнями;

• Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997р. зі змінами і доповненнями;

• Законом України «Про податок на додану вартість» від 3.04.1997р. зі змінами і доповненнями;

• Методикою розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженою постановою КМУ від 4.10.95р. № 786 із змінами і доповненнями;

• Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затв. Наказом МФУ від 28.07. 2000р. № 181;

• Планом рахунків бухгалтерського обліку й інструкцією з його застосування, затвердженими наказом МФУ від 30.11.99р. № 291;

• іншими нормативними документами, що визначають порядок висновку договорів на оренду, розрахунок розміру орендної плати і т.ін.

П(С)БО 14 «Оренда» визначені методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів і її розкриття у фінансовій звітності. Воно не поширюється на:

• орендні угоди, зв'язані з розвідкою і використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

• угоди по використанню авторських і суміжних прав;

• угоди по оренді цілісних майнових комплексів.

П(С)БО 14 визначено порядок розрахунку орендних платежів і обліку операцій по оренді необоротних активів як в орендодавця, так і в орендаря. Об’єктами оренди можуть бути як цілісні майнові комплекси, так і окремі об’екти нерухомого і рухомого майна.

Орендодавцями виступають:

1.Фонд державного майна України і його регіональні відділення та представництва (щодо нерухомого державного майна);

2.Органи, уповноважені Верховною Радою Автономної республіки Крим і місцевими Радами народних депутатів керувати майном (щодо нерухомого майна, яке належить Автономній Республіці Крим і знаходиться в комунальній власності);

3.Підприємства державної і комунальної форм власності (стосовно іншого майна, що знаходиться в їхній власності);

4. Підприємства недержавних форм власності (стосовно майна, яке належить їм).

5. Фізичні особи – стосовно майна, що належить їм.

Класифікація оренди за видами ґрунтується на тому, у якому ступені ризики і винагороди, пов'язані з правом власності на орендований актив стосуються орендаря й орендодавця. До ризиків відносяться можливі збитки від простоїв устаткування чи застосування застарілих технологій. Винагороди можуть бути представлені у формі очікуваних економічних вигод від діяльності протягом терміну експлуатації активів чи реалізації їх ліквідної вартості. Виділяються два види оренди:

1.Фінансова оренда - це оренда, при якій ризики і винагороди, пов'язані з правом власності на актив, передаються орендарю. Вона передбачає передачу права користування структурними підрозділами орендарю за визначену плату. Оренда вважається фінансовою, якщо відповідає хоча б одній з наведених ознак:

• орендар отримує право власності на орендоване ним майно після закінчення терміна оренди;

• орендар має можливість і наміри придбати об’єкт оренди за ціною нижчою ніж його справедлива вартість на дату придбання;

• термін оренди складає більшу частину терміну корисної експлуатації об’єкта оренди;

• теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди.

2. Операційна (оперативна) оренда – це будь-яка інша, що не відповідає ні одній з наведених ознак. Вона передбачає передачу права користування окремими інвентарними об'єктами основних фондів на платній основі і на певний строк іншому суб'єкту - орендарю.

Для одержання дозволу Фонду державного майна або його регіонального відділення на передачу в оренду нерухомого майна необхідно отримати у них дозвіл на підписання договору оренди нерухомого майна, яке перебуває на балансі потенційного орендодавця. Крім цього запиту надсилається:

• проект договору на оренду;

• звіт про експертну оцінку об’єкта;

• розрахунок орендної плати за перший місяць оренди і деякі інші документи.

Взаємини між орендарем і орендодавцем визначаються договором. У ньому вказується:

• об'єкт оренди, його стан і вартість на момент підписання договору;

• термін оренди (при оперативній він повинен бути менше терміну амортизації);

• розмір орендної плати, порядок її індексації і форми оплати;

• порядок використання амортизаційних відрахувань;

• порядок відновлення та повернення орендованого майна;

• зобов'язання і відповідальність сторін;

• страхування орендарем взятого в оренду майна.

Якщо через місяць після закінчення строку дії договору від однієї із сторін не надійшла заява про припинення або зміну його умов, він вважається продовженим на той же термін і тих же умовах.

Орендна плата вноситься орендодавцю незалежно від результатів господарської діяльності орендаря. Вона розраховується згідно з П(С)БО , “Оренда” включається у витрати орендаря, а в податковому обліку - до складу валових витрат.

При здачі в фінансову оренду майна на підприємстві проводиться інвентаризація його активів. До складу інвентаризаційної комісії включають представників як орендодавця, так і орендаря. Під час інвентаризації уточнюється фактичний знос майна та його оцінка. В обліку одночасно з відображенням суми зносу відображається збільшення або зменшення додаткового капіталу.

Передача і повернення орендованих об'єктів оформлюється Актом приймання-передачі (ОЗ-1).

Конкретний порядок відображення в обліку орендних операцій залежить від виду оренди.

При операційній оренді основні засоби продовжують перебувати на балансі орендодавця, з їх виділенням в аналітичному обліку в окрему групу. Орендодавець на протязі терміну оренди нараховує по цих об'єктах амортизацію (знос) за обраним методом. Сума нарахованої амортизації включається в поточні витрати і відображається на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Орендна плата в момент нарахування показується в складі доходів і відображається по кредиту рахунка 713 «Доход від операційної оренди активів».

Наприкінці місяця витрати і доходи по оперативній оренді списуються на рахунок 791 «Результат операційної діяльності».

Орендар узяті в операційну оренду об'єкти відображає на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

Прийняття об'єкта в оренду відображається по дебету рахунка 01, а повернення - по кредиту.

Нарахована орендна плата включається в поточні витрати відповідно до місця використання об'єкта.

При фінансовій оренді - основні засоби з балансу орендодавця списуються і надалі враховуються в балансі орендаря як актив і зобов'язання в сумі, що дорівнює справедливій вартості орендованого майна на початку терміну оренди.

У зв’язку з тим, що орендар одержує економічні вигоди від використання орендованих активів протягом більшої частини терміну їхнього використання, він зобов'язаний виплатити за це суму, приблизно рівну справедливій вартості активу, і нести витрати, зв'язані з фінансовою орендою. До витрат з фінансової оренди насамперед відноситься амортизація. Порядок нарахування амортизації на орендовані основні засоби обов'язково повинен погоджуватися з методами нарахування амортизації по власним основним засобам. Крім того орендар несе фінансові витрати, визначені як різниця між сумою мінімальних орендних платежів на протязі терміну оренди і вартістю об’єктів оренди, за якою вони відображені на момент укладання договору. В обліку фінансові витрати з оренди відображаються у сумі, яка відноситься до поточного періоду.

Сума амортизації відноситься в дебет рахунків витрат 23,91,92,93 у залежності від цілей використання орендованих комплексів. Фінансові витрати узагальнюються на рахунку 952 «Інші фінансові витрати».

В орендодавця вартість переданого у фінансову оренду майна відображається в балансі не як основні засоби, а як дебіторська заборгованість на рахунку 161 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду».

Орендна плата складається з двох частин:

суми заборгованості за орендоване майно за найменшою на початок оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів;

• суми фінансового доходу, що визначається як різниця між сумою мінімальних орендних платежів за весь строк оренди і справедливою вартістю орендованого майна. В обліку фінансовий доход відображається тільки у сумі, що відноситься до поточного звітного періоду.

Розглянемо порядок розрахунку орендної плати і її складових на прикладі. МП “Ставрон” підписало угоду на здачу у фінансову оренду ТОВ “Кредо” обладнання на таких умовах:

Термін оренди – з 2 січня 2001р. 3 роки.

Справедлива вартість обладнання 128441грн.

Мінімальні орендні платежі отримуються двічі на рік 30 червня і 31 грудня.

Орендна ставка 24% річних

По закінченні строку угоди право власності на обладнання отримує орендар.

Перш за все необхідно визначити теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів, яка розраховується за формулою:

, де

А – сума мінімального орендного платежу – 128441грн.

- ставка відсотка за період платежу – 0,12 (0,24 : 2) = 24% річних двічі на рік.

n – кількість періодів, за які оплачується орендна плата (3 роки х 2)

Отже Виходячи з цього, сума мінімальних орендних платежів за весь строк оренди складає 31240 х 6 = 187441.

Фінансовий доход за весь період оренди дорівнює 187441 – 128441 = 59000 грн.

30 червня 2001 року МП “Ставрон” отримає перший платіж у сумі 31240 грн. у тому числі:

1. фінансовий доход, який визначається за обумовленою орендною ставкою від суми заборгованості на дату платежу, тобто

2. плату за обладнання 31240 – 15413 – 15827 грн.

Наступний платіж буде здійснено 31 грудня 2001р. Сума фінансового доходу буде визначатись від непогашеної заборгованості за обладнання на цю дату за встановленою ставкою.

Заборгованість на 31 грудня 2001 року визначається як різниця між справедливою вартістю переданого у фінансову оренду обладнання і сумою, сплаченою за перший період, тобто 128441 – 15827 = 112614грн.

Отже сума фінансового доходу за друге півріччя 2001 р. дорівнює

Платіж за обладнання розраховуємо шляхом віднімання від ТВА фінансового доходу 31240 – 13514 = 17726грн.

Аналогічно розраховуються суми на кожну дату платежу.

Частина суми орендної плати, що направляється на погашення забор-гованості відображається по кредиту рахунка 161 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду», а суми фінансового доходу відображаються по кредиту рахунка 732 «Відсотки отримані».

Після закінчення терміну фінансової оренди, як правило, основні засоби стають власністю орендаря.

Бухгалтерські записи з обліку орендних операцій

Документ	Зміст записів	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
Розраху-нок бухгалте-рії	1.Оперативна оренда 1. У орендодавця 1.1.1. Нараховано знос на об'єкти, передані в оренду	949	131
розрахунок бухгалтерії	1.1.2.Нараховано заборгованість по орендній платі з ПДВ	377	713
	1.1.3.Відображені зобов'язання з ПДВ	713	641
Платіжне доручення довідка бух-галтерії	1.1.4.Надійшло на поточний рахунок у погашення заборгованості по орендній платі	31	377
	1.1.5.Наприкінці звітного періоду списано:
	а) доходи від оренди;	713	793
	б) витрати	793	949
акт прий-мання-передачі розраху-нок бух-галтерії -//-	2. У орендаря 1.2.1. Прийнято в оренду об'єкти основних засобів	01
	1.2.2.Нараховано зобов'язання з орендної плати на користь орендодавця на об'єкти, які використовуються:
	- у виробництві	23	685
	- для загальновиробничих потреб	91	685
	- для адміністративних потреб і т.ін. (за напрямками використання).	92	685
	1.2.3. Відображено ПДВ на суму орендної плати	641	685
Платіжне доручення акт прий-мання-передачі	1.2.4.Перераховано з поточного рахунка на погашення зобов'язань з орендної плати	685	31
	1.2.5.По закінченні строку оренди повернуто об’єкти основних засобів орендодавцю		01
Розраху-нок бух-галтерії	2.Фінансова оренда У орендодавця 1. При передачі в оренду власних основних засобів 2.1.1.1. Відображено доход від передачі основних засобів в оренду (по договору з ПДВ)	161	742
Розраху-нок бух-галтерії	2.1.1.2.Нараховані зобов’язання з ПДВ на користь бюджету	742	641
Акт прий-мання-передачі	2.1.1.3. Списані передані у фінансову оренду основні засоби: - за залишковою вартістю - на суму зносу	972 131	10 10
розрахунок бухгалтерії	2.1.1.4. Нарахована заборгованість з орендної плати: а) у сумі погашення вартості основних засобів б) у сумі фінансового доходу	377 373	161 732
Платіжне доручення	2.1.1.5. Зарахована на поточний рахунок сума орендної плати	311	377, 373
Довідка бухгалтерії	2.1.1.6. Наприкінці звітного періоду списані: - доход від здачі об’єктів в оренду - фінансовий дохід - залишкова вартість зданих у фінансову оренду об’єктів	742 732 792	792 792 972
	2. При передачі в оренду об’єктів придбаних для орендаря за ціною придбання
Рахунок постачаль-ника	2.1.2.1. Прийнято від постачальника об’єкт, призначений для передачі в оренду	152	631
Акт прий-мання-передачі	2.1.2.2. Передано об’єкт в оренду 2.1.2.3. Нараховано орендну плату: а) у сумі погашення вартості об’єкту б) у сумі фінансового доходу	161 377 373	152 161 732
Платіжне доручення	2.1.2.4. На поточний рахунок зарахована орендна плата	311	377, 373
Довідка бухгалтерії	2.1.2.5. Наприкінці звітного періоду списано фінансовий доход від здачі об’єкта в оренду	732	792
	2. У орендаря
Акт прий-мання- передачі	2.2.1 Прийняті у фінансову оренду основні засоби за погодженою з орендодавцем вартістю	10	531
Розраху-нок бух-галтерії.	2.2.2.Нараховано амортизацію (знос) по основним засобам, прийнятим у фінансову оренду, які використовуються для:
	- виробництва	23	131
	- загальновиробничих потреб	91	131
	- збуту продукції і т.ін.	93	131
	2.2.3. Відображено заборгованість поточного звітного періоду за основні засоби, прийняті підприємством у фінансову оренду	531	611
	2.2.4.Нараховано зобов’язання з орендної плати в частині:
	- вартості орендованих об’єктів	611	685
	- у частині фінансових витрат	952	685
	- у частині ПДВ	641	685
Платіжне доручення	2.2.5.Перераховано в погашення зобов'язань з орендної плати	685	31
довідка бухгалте-рії	2.2.6.Наприкінці місяця списані фінансові витрати	793	952

Примітка: На підприємствах, які використовують рахунки класу 8 нарахування зносу та орендної плати необхідно відображати двома записами, проводячи ці суми по дебету і кредиту рахунків 831, 84.