4.4. Класифікація рахунків

Для з'ясування загальних і відмінних ознак бухгалтерські рахунки класифікуються:

1) за призначенням і структурою;

2) за економічним змістом.

При першій класифікації розподіл рахунків на групи, підгрупи здійснюється в залежності від того, для чого призначені рахунки і як вони будуються. У однорідні групи включаються рахунки, призначені для одержання однакових показників, але стосовно різних об'єктів. Структура рахунку - це значення його дебету і кредиту. Знаючи структуру рахунку, можна визначити рух засобів, кінцеве сальдо.

Класифікацію рахунків по призначенню і структурі для загальної наочності уявимо у вигляді схеми, а потім буде дано пояснення всіх груп рахунків. З'ясування призначення і структури рахунку для будь-якого бухгалтера має першорядне значення. Не знаючи цього, бухгалтер не зможе правильно вести облік.

Таблиця 6. Класифікація рахунків по призначенню і структурі:

Група, підгрупа рахунків по призначенню	Перелік номерів рахунків (назва рахунків див. у Плані рахунків)	Рахунки за структурою
1	2	3
1. Рахунки для обліку господарських засобів за видами і джерелами утворення: 1.1. Основні (балансові): 1.1.1. матеріальні 1.1.2. грошові 1.1.3. рахунки власного капіталу 1.1.4. рахунки розрахунків рахунки довгострокових і поточних зобов'язань 1.2. Регулюючі: 1.2.1. додаткові (збільшують оцінку засобів) 1.2.2. контрарні (зменшують оцінку засобів): а)контрактивні б)контрпасивні	10, 11, 12, 20, 22, 26, 28 30-33 40-49 34-37 50-59, 60-68 транспортно-заготівельні витрати 13, 285, 38 442, 443, 45, 46	активні активні пасивні активні пасивні активні пасивні активні
2. Рахунки для обліку господарських процесів і їх результатів (опера- ційні рахунки): 2.1. калькуляційні 2.2. збирально - розподільні 2.3. бюджетно - розподільні 2.4. що зіставляють (фінансово- результатні)	15, 23 80 – 85, 91 - 99 а) 39 б) 47 79	активні активні активні пасивні пасивно- активні
3. Рахунки для обліку засобів, що не належать даному підприємству (забалансові рахунки)	01 - 08	не корес-пондують із іншими рахунками й у балансі не відобража-ються.

Враховуючи, що предметом бухгалтерського обліку є засоби підприємства, переважну частину рахунків складають рахунки, призначені для обліку господарських засобів за видами і джерелами їх утворення.

Матеріальні рахунки призначені для обліку і контролю наявності і руху основних засобів і товарно–матеріальних цінностей. Все майно підприємства, що має натурально-речовинну форму, обліковується на матеріальних рахунках. На цих рахунках сальдо початкове завжди дебетове, збільшення відображається по дебету, витрати - по кредиту. Сальдо кінцеве дебетове, визначається за формулою:

Ск = Сп + ОД - ОК

Сальдо означає залишок (наявність) майна. Аналітичний облік ТМЦ ведеться у розрізі матеріально відповідальних осіб по найменуваннях, цінах, кількості, сумі. Облік дублюється: у місцях зберігання цінностей і в бухгалтерії. На підставі тих самих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, фактур) матеріально відповідальні особи ведуть первинний облік ТМЦ (він ще називається оперативний, складський) і бухгалтери. Це самий складний і трудомісткий облік. У малих підприємствах усі виробничі запаси можуть обліковуватися на рахунку 20 «Матеріали». Крім сировини, матеріалів на цьому рахунку ведеться й облік палива, будівельних матеріалів, запчастин. Таким чином, замість дев'ятьох субрахунків, передбачених Планом рахунків застосовується один. Якщо взяти всі матеріальні рахунки (10, 11, 12, 20, 22, 26, 28), то на них обліковуються різні об'єкти обліку, але однакові показники по ним: залишки, сума приходу, сума витрат.

Грошові рахунки призначені для обліку наявності і руху коштів, що знаходяться в різних місцях: у касі, на рахунках банку, у дорозі. Кошти обліковуються тільки сумарно. Всі рахунки для обліку коштів є активними.

Рахунки власного капіталу призначені для обліку стана і руху власних засобів підприємства. За структурою ці рахунки пасивні, тому що капітал являє джерело формування засобів. Сальдо завжди кредитове, збільшення (утворення, створення, нарахування) капіталу відображається по кредиту, а зменшення (їх використання) - по дебету. Сальдо кінцеве визначається по формулі:

Ск = Сп + ОК - ОД

Позичкові рахунки призначені для обліку стана і зміни тимчасово залучених засобів у виді довгострокових і короткострокових кредитів банку й інших позикових засобів. Рахунки ці за структурою є пасивними. Сальдо кредитове, означає наявність джерела засобів, тобто заборгованість перед банком. Збільшення (одержання позичок) записується по кредиту рахунків, зменшення (погашення позичок) - по дебету.

Рахунки розрахунків призначені для обліку розрахунків із підприємствами й особами, із якими підприємство вступає у взаємовідносини. Розрахунків багато, характер їх різний. Заборгованість, що виникає в процесі розрахунків, дебіторська.

Рахунки зобов'язань призначені для обліку довгострокових і поточних зобов'язань із підприємствами й особами. Вони за своїм характером близькі до рахунків розрахунків, але заборгованість, що виникає по цим рахункам, кредиторська. У залежності від виду заборгованості рахунки для обліку розрахунків за структурою діляться на активні і пасивні. У активних рахунках сальдо початкове по дебету, воно означає наявність дебіторської заборгованості. Збільшення дебіторської заборгованості відображається по дебету, її зменшення - по кредиту. Рахунки, що обліковують кредиторську заборгованість є пасивними. Отже, сальдо в них початкове по кредиту, збільшення кредиторської заборгованості також по кредиту, зменшення (погашення, перерахування) - по дебету. Для прикладу, розглянемо структуру одного рахунку активного (рахунок 375) і одного пасивного (рахунок 661).

375 Розрахунки за відшкодуванням Дт завданих збитків Кт			661 Розрахунки з Дт оплати праці Кт
Сп	Зменшення дебіторської заборгованості (погашення її)		Зменшення кредиторської заборгованості (утримання з зарплати і виплата)	Сп
Збільшення дебіторської заборгованості по нестачам				Збільшення кре-диторської заборгованості (нарахування основної і додаткової зарплати)
ОД	ОК		ОД	ОК
Ск				Ск

Є рахунки розрахунків, на яких сальдо може бути і по кредиту і по дебету. Наприклад, по рахунку 641 «Розрахунки по податках» звичайно сальдо кредитове, характеризує зобов'язання підприємства перед бюджетом, але іноді буває дебетове й означає дебіторську заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплату по податкам.

Всі розглянуті вище рахунки є основними (балансовими). Але по деяким цим рахункам облікова оцінка засобів не збігається з фактичною (реальною, балансовою). У балансі всі засоби оцінюються по їх фактичній вартості. Для відображення різниць між обліковою і фактичною оцінкою засобів в обліку використовуються регулюючі рахунки. У сумі балансу вони не відображаються, а використовуються лише для поточного обліку і визначення реальної оцінки засобів. Декілька прикладів призначення регулюючих рахунків. В обліку основні засоби, нематеріальні активи (рахунки 10, 11, 12) відображаються по початковій вартості, але їх реальна фактична вартість завжди менше в зв'язку зі зносом. Суми зносу обліковуються окремо - на рахунку 13. Якщо рахунки 10, 11, 12 є активними, то регулюючий рахунок 13 є пасивним, тому що зменшує оцінку необоротних активів.

Сума зносу відображається в балансі довідково з метою визначення залишкової вартості основних засобів і нематеріальних активів поруч із зазначеними активами.

Рахунок 285 «Торгова націнка» є регулюючим пасивним рахунком до рахунку 282 «Товари в торгівлі»». Необхідність рахунку 285 викликана тим, що товари в магазині обліковуються за продажними цінами, а в балансі відображаються за первісною оцінкою. Сальдо по рахунку 282 дебетове, сальдо по рахунку 285 кредитове. Різниця між сумою рахунка 282 і рахунка 285 показує балансову оцінку товарів (продажна вартість мінус торгова націнка).

Рахунок 285 знаходиться в класі 2 «Запаси», рахунки якого є активними. І це викликає деяке здивування. Але пояснюється усе просто. На рахунку 285 відображаються не самі запаси, а лише торгова націнка, тобто різниця між вартістю товарів у торгівлі по цінах продажу і їх вартості по цінам придбання (купівлі). Цей рахунок у балансі не відображається, а його сальдо використовується для визначення балансової вартості товарів.

Рахунок 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» є регулюючим активним рахунком до рахунку 441 «Прибуток нерозподілений».

Прибуток використовується протягом звітного року, отже, сума прибутку, як джерела засобів, зменшується. У балансі відображається не весь отриманий прибуток за минулий період (сальдо по кредиту рахунка 441), а лише той, що залишився (невикористаний, нерозподілений) за цей період. Сума прибутку по балансу визначається як різниця між рахунками 441 і 443, тобто кредитове сальдо рахунку 441 мінус дебетове сальдо рахунку 443.

З характеристики регулюючих рахунків видно, що за допомогою їх проводиться регулювання оцінки засобів як за видами, так і за джерелами утворення. Регулюючі рахунки, що зменшують оцінку засобів, це рахунки контрактивні або контрпасивні. «Контр» означає «проти», тобто якщо основний рахунок активний, то регулюючий до нього рахунок - пасивний, якщо ж основний рахунок пасивний, то регулюючий рахунок - активний.

Дуже важливими і дуже складними є рахунки другої групи - рахунки операційні. Ці рахунки призначені в основному для обліку витрат (затрат) та доходів.

Калькуляційні рахунки призначені для обліку витрат, пов'язаних із випуском готової продукції, наданням послуг, капітальним будівництвом. За допомогою цієї підгрупи рахунків не тільки збираються усі витрати (матеріальні, трудові, амортизація та ін.), але і визначається фактична собівартість продукції (робіт, послуг). Собівартість продукції, як було вже сказано, буває: а) планова (розрахункова, прогнозована), що визначається шляхом калькуляції; б) звітна (фактична) - визначається за допомогою рахунків бухгалтерського обліку.

Основним рахунком із підгрупи калькуляційних рахунків є рахунок 23 «Виробництво», що використовується практично в усіх видах господарської діяльності. Рахунок 23 за структурою активний. Сальдо означає суму витрат по незавершеному виробництву, тобто по тій продукції (замовленням), що не пройшла цілком технологічний цикл і не здана на склад як готова продукція. Сальдо по рахунку 23 у балансі відображається по статті «Незавершене виробництво», хоча самий рахунок називається «Виробництво». По дебету рахунка 23 збираються (накопичуються) усі витрати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг). По кредиту рахунка 23 проводиться списання витрат на випущену продукцію. Зверніть увагу, не зменшення як це буває звичайно в активних рахунках, а списання витрат. Витрати (затрати), що фактично вже зроблені і відображені по дебету рахунка 23, зменшуватися не можуть. Ще особливість цього рахунку складається в тому, що в ньому визначається не сальдо кінцеве, а оборот по кредиту. Сальдо кінцеве по дебету рахунку 23 означає «незавершеність», сума якої визначається нормативно або за даними інвентаризації. Тоді як же визначається оборот по кредиту і що він означає? Оборот по кредиту рахунка 23 = сальдо початкове по дебету рахунка 23 плюс оборот по дебету і мінус сальдо кінцеве по дебету. Кредитовий оборот рахунка 23 означає фактичну собівартість випущеної продукції, тобто суму випуску. Отже, фактична собівартість випущеної продукції визначається по формулі:

ОК 23 = Сп 23 + ОД 23 - Ск 23

Збирально-розподільні рахунки призначені для збору (накопичення) витрат і списання їх на відповідні об'єкти. Призначення рахунку, припустимо, 91 зібрати протягом місяця непрямі витрати загальновиробничого призначення і списати їх наприкінці місяця на конкретні види продукції, що випускаються. По дебету цього рахунку відбивається збільшення витрат, а по кредиту - списання, тобто включення в собівартість продукції, що випускається (Д 23), чи реалізується (Дт 901).

Непрямі витрати - це витрати, що прямо не пов'язані з виробництвом конкретного виду продукції (зарплата апарата управління, утримання офісу й ін.). Тому вони попередньо збираються на рахунках 91, 92, 93, а потім відповідним чином списуються. Адміністративні витрати і витрати на збут списуються на фінансові результати операційної діяльності. Рахунки за структурою активні, але сальдо не мають і в балансі не відображаються.

Призначення бюджетно-розподільних рахунків (39, 47) - розмежувати витрати між суміжними періодами. Їх необхідність пов'язана з тим, що на собівартість звітного періоду, на витрати виробництва або обігу відносяться тільки ті витрати, що саме пов'язані з цим періодом. Але бувають випадки, коли витрати проводяться заздалегідь або навпаки тільки передбачаються.

Рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначений для обліку витрат, що вже зроблені (нараховані), але до даного звітного періоду не стосовних. Рахунок за структурою активний. На суму зроблених витрат рахунок дебетується. Рахунок кредитується в міру списання цих витрат при настанні того періоду, до якого вони відносяться. Припустимо, із поточного рахунка в березні було перераховано за оренду помешкання за другий квартал 600 грн. На витрати березня місяця ці витрати віднести не можна, тому що вони здійснюються до другого кварталу. Тому такі витрати відображаються попередньо по дебету рахунку 39, а потім щомісяця списуються рівними частинами на собівартість виробництва (обігу). Бухгалтерські проводки будуть такі:

у березні Дт 39 Кт 31 на суму 600 грн.;

у квітні, травні і червні Д 84 Кт 39 на суму по 200 грн. щомісяця.

Бувають випадки, коли витрати фактично не зроблені, але передбачаються. Виникає необхідність створення забезпечення (резерву) на майбутні витрати. Резерв створюється виходячи з кошторисної (планової) суми майбутніх витрат за рахунок собівартості звітного місяця. Фактично ж витрати списуються за рахунок і в межах створеного резерву. Резерви можуть створюватися на такі цілі: оплату гарантійних зобов'язань, природні втрати, оплату відпускних. Для обліку резервів використовується рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Рахунок є пасивним, тому що забезпечення (резерв) - це джерело власних засобів підприємства. По кредиту відображається збільшення (створення, нарахування) резерву, по дебету - його зменшення (використання). Сальдо завжди кредитове, означає суму невикористаного резерву, у балансі відображається в другому розділі пасиву.

Наступна підгрупа рахунків – рахунки, що зіставляють (фінансово-результатні). У цю підгрупу входить рахунок 79 «Фінансові результати».

Рахунок 79 - фінансово-результатний рахунок, за допомогою якого визначається результат від усієї господарсько- фінансової діяльності: прибуток (сальдо кредитове) або збиток (сальдо дебетове). Рахунок має 4 субрахунки, призначених для визначення фінансових результатів по видам діяльності. Результат по цьому рахунку визначається шляхом зіставлення оборотів по кредиту і дебету. Тому рахунок називається рахунком, що зіставляє. Його призначення – виявити результат діяльності та списати його на рахунок 44.

Прибуток відображається в першому розділі пасиву балансу як джерело власних засобів підприємства. Але у валюту (підсумок) балансу сума прибутку включається не як кредитове сальдо по рахунку 79, а тільки в тій частині, яка залишилася на підприємстві як невикористана (нерозподілена). Протягом року прибуток наростаючим результатом визначається як сальдо по кредиту рахунку 441. Сума використаного прибутку протягом року збирається по дебету рахунку 443. Тому сума невикористаного прибутку визначається як різниця між значеннями цих рахунків (СК 441 - СД 443).

Забалансові рахунки призначені для обліку засобів, що не належать підприємству (орендовані основні засоби, ТМЦ, прийняті на відповідальне зберігання, устаткування, прийняте для монтажу). У балансі їх немає. Особливість цих рахунків, що вони не виступають у взаємозв'язку, у них не застосовується подвійний запис. Збільшення засобів записується по дебету, зменшення - по кредиту, але поза кореспонденцією з іншими рахунками.

Таблиця 7. Класифікація рахунків за економічним змістом

Номер класу	Найменування групи	Перелік рахунків
1	2	3
1 2 3 4 5 6 7 8 9	Необоротні активи Запаси Грошові кошти, розрахунки та інші активи Власний капітал і забезпечення зобов'язань Довгострокові зобов'язання Поточні зобов'язання Доходи і результати діяльності Витрати за елементами Витрати діяльності	10-19 20-28 30-39 40-49 50-55 60-69 70-79 80-85 90-99

Друга класифікація рахунків за економічним змістом показує, що обліковується на рахунку. У групи об'єднуються рахунки, на яких обліковуються однорідні по економічному змісту об'єкти. Зміст визначається характером об'єктів, що обліковуються. На основі класифікації рахунків по змісту побудований План рахунків бухгалтерського обліку, основний принцип розподілу якого на класи (розділи) - економічна однорідність об'єктів.

У класи можуть об'єднуватися рахунки, що мають різне призначення і структуру. Наприклад, у клас 1 входять рахунки:

10 «Основні засоби» - основний, матеріальний, активний;

13 «Знос основних засобів» - регулюючий, пасивний;

15 «Капітальні інвестиції» - операційний, калькуляційний, активний Або, припустимо у класі 2 є рахунки (282, 285), що цілком різні по призначенню і структурі, але їх об'єднує однорідність об'єкта - «Товари», їх оцінка. Ці рахунки різні по призначенню і структурі, але однакові по економічному змісту. Ось чому ці рахунки в одному розділі плану рахунків. Але є класи в яких рахунки збігаються по призначенню і по економічному змісту. Знаючи економічну однорідність об'єктів обліку, можна легко орієнтуватися в якому розділі плану рахунків знаходиться той або інший рахунок.