4.Характеристика основних видів витрат. Моделі поведінки витрат.

Охарактеризуємо види групування затрат та їх особливості згідно існуючого П(С)БО 16 та МР№ 47. В залежності від характеру і призначення виконуваних робіт виробництва поділяються на основне та допоміжне, які включають відповідні їм групи затрат. Так, за місцями виникнення затрати групуються за цехами, дільницями і іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами.

За економічним складом затрати групуються за економічними елементами і статтями калькуляції. Групування затрат за економічними елементами призначене для виявлення всіх затрат на виробництво за видами, тобто воно дозволяє визначити, що саме і на яку суму витрачається на виробництво у цілому по підприємству.

У П(С)БО 16 збережене діюче єдине для всіх промислових підприємств групування затрат за економічними елементами, до якого включаються матеріальні затрати, затрати на оплату праці, відрахування на соціальні міроприємства, амортизація, інші затрати. Таке групування дає можливість застосовувати його при формуванні фінансової та статистичної звітності про витрати виробництва. Елементна структура характеризує тип виробництва : матеріаломістке, трудомістке або капіталомістке виробництво.

Однак наведене групування не дозволяє здійснити контроль і аналіз за їх цільовим призначенням у процесі виробництва (за цехами, дільницями, видами виробів). Не зрозуміло також, з якою метою і на які потреби вони були затрачені. Отже, для контролю та аналізу здійснених затрат, крім групування за економічними елементами, використовується групування затрат за статтями калькуляції, яке дозволяє обчислювати собівартість продукції. Це групування використовується для обчислення затрат за видами виготовленої продукції і місцю їх виникнення (цехами, дільницями і ін.) і залежить від таких чинників: методу планування, технологічного процесу і виготовленої продукції. Саме тому встановлення переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) тепер віднесено до компетенції підприємства і повинно бути регламентовано його обліковою політикою.

Вичерпані та невичерпані витрати.

Для визначення фінансових результатів підприємства слід розуміти різницю між вичерпаними та невичерпаними витратами. Як відомо, фінансовий результат – це різниця між доходами та витратами звітного. періоду. Виникає питання: які витрати належать до звітного періоду? Припустімо, що підприємство витратило гроші на придбання сировини, устаткування. Чи є це витратами звітного періоду? Безумовно, ні, оскільки має місце лише обмін грошей, тобто одного виду активів на інші види активів.

Отже, витрачені кошти – це невичерпані (ще не спожиті) витрати, які принесуть користь у майбутньому.

Тепер припустімо, що ми реалізували виготовлену продукцію і ввели в експлуатацію устаткування. Отже, замість продукції ми отримали дохід (у вигляді грошей або дебіторської заборгованості), і для отримання цього доходу була використана певна частина вартості сировини та устаткування (у вигляді амортизації). Тому собівартість реалізованої продукції та амортизаційні відрахування – це вичерпані (спожиті) витрати.

Якщо частина продукції була втрачена внаслідок пожежі або іншого випадку, це означає збитки, оскільки продукція не була обміненана на інші речі й не дали жодної користі.

Виходячи з цього, можна дійти висновку, що вичерпані (спожиті) витрати – це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду.

Своєю чергою, невичерпані (неспожиті) витрати – це збільшення зобов'язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах.

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпні витрати – у звіті про фінансові результати.

Іншими словами невичерпані витрати характеризують процес придбання ресурсів, а вичерпані – процес використання у виробництві.

На практиці не всі витрати пов’язані з виробництвом або придбанням товарів. Тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду.

Витрати на продукцію – це витрати, пов’язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, з/п, амортизація верстатів тощо), пов’язані з функцією виробництва продукції.

У торгівельному підприємстві витратами на продукцію є чиста вартість придбання товарів для реалізації.

Витрати періоду – це витрати, що не включені у собівартість запасів і розглядають як витрати того періоду, в якому вони були здійснені.(витрати , пов'язані з виконанням функцій управління, збуту та ін)

Важливою ознакою витрат є характер їх зв'язку з певним об'єктом : продукцією, підрозділом ін. В залежності від способу віднесення на конкретний об'єкт витрати поділяються на прямі і непрямі.

До прямих відносяться затрати, які пов'язані з виробництвом одного певного виду продукції. При цьму на підставі первинних документів вони можуть бути прямо включені до собівартості.

Непрямими витратами називають витрати, які неможливо розрахувати по окремих видах продукції за ознакою прямої приналежності, оскільки вони пов’язані з виготовленням декількох видів продукції або з різними стадіями її обробки. Їх включають до собівартості конкретних видів продукції шляхом розподілу пропорційно до будь-якої умовної бази. До непрямих відносяться загальновиробничі витрати, на підготовку та освоєння виробництва, втрати від браку, та інші виробничі витрати.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об'єктом витрат (приклад).

Віднесення окремих видів затрат до прямих чи непрямих, головним чином, обумовлена особливостями технологічного процесу і організацією виробництва. Тому на кожному підприємстві виникає ієрархічна структура: види діяльності –види виробництва –виробничі підрозділи I-го порядку-підрозділи II-го порядку –етапи виробництва –процеси –види робіт, згідно яких і слід групувати затрати .

Наприклад, на підприємствах добувної галузі промисловості (вугільна, залізорудна), на підприємствах, що виробляють електричну і теплову енергію і на деяких інших підприємствах, всі затрати на виробництво (основні і по обслуговуванню та управлінню)- прямі. У тих галузях промисловості, у яких із вихідної сировини в одному технологічному процесі виробляють декілька видів продукції (нафтопереробна, деревообробна), навіть затрати сировини і основних матеріалів потребують умовного розподілу (наприклад, за допомогою коефіцієнтів основні затрати розподіляються між різноманітними видами пиломатеріалів, нафтопродуктів).

Виробничі витрати традиційно поділяють на основні та накладні витрати.

Основні витрати – це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. У практиці основні витрати поділяють на три групи: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.

Виробничі накладні витрати – це витрати, пов’язані з процесом виробництва, які не можна віднести до певних виробів економічно доцільним шляхом. В Україні такі витрати називають загальновиробничими.

Виробничі накладні витрати роподіляються між виробами пропорційно до обраної бази.

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

Релевантні витрати – це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення. Наприклад, якщо керівник підприємства має вибрати, викупити виробниче приміщення або взяти його в оренду, то вартість виробничого приміщення і сума орендної плати будуть релевантними витратами, а вартість виробничого обладнання і зарплата робітників – нерелевантними.

Витрати, що становлять різницю між кількома рішеннями, називають диференціальними витратами. У наведеному вище прикладі, диференціальними витратами є різниця між вартістю виробничого приміщення та сумою орендної плати за період його використання.

Минулі витрати зазвичай є нерелевантними для прийняття рішень стосовно майбутніх витрат. Приміром, підприємство розглядає питання щодо списання застарілих матеріальних запасів. Вартість цих запасів є не релевантною, оскільки кошти на їх придбання вже були витрачені й їх неможливо повернути. Проте у разі списання цих запасів у підприємства можуть виникнути витрати на сплату податку на додану вартість, які є релевантними щодо ухвалення рішення.

Розглядаючи варіанти рішень, слід зважити не лише дійсні (реальні), а й на альтернативні (можливі) витрати.

Дійсні витрати – це витрати що знайшли своє вартісне відображення в системі бухгалтерських записі та в первинних документах.

Альтернативні витрати (можливі) використовуються виключно з метою прийняття управлінських рішень і є оцінкою можливостей, які втрачаються, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення. Ці витрати не відображаються в первинних документах , а при їх розрахунку використовується суб'єктивна інформація. Якщо не існує альтернативи використання ресурсів, можливі витрати дорівнюють нулю. Наприклад, у разі подальшого зберігання застарілих запасів підприємство не лише витрачатиме кошти на їх зберігання, а й позбавляється можливості розмістити на складі потрібні матеріали.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Припустимо, загальні витрати на виробництво одного столу – 200 грн., а на виробництво двох столів було витрачено 390 грн. Отже, маржинальні витрати на виробництво другого столу дорівнюють 190 грн. Виникає питання: чому собівартість двох столів дорівнює 390 грн., а не 400 грн.?

Відповідь на це запитання можна дати, розглянувши поведінку витрат. Тепер визначимо середні витрати на виробництво одного столу:

390 : 2 = 195

Як бачимо, в середньому собівартість одного столу дорівнює 195 грн., хоча фактично столи мають різну собівартість.

Середні витрати – це витрати на виготовлення усередненої одиниці продукції, які розраховуються діленням загальної суми витрат на кількість виготовленої продукції.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників вирізняють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – це витрати , які менеджер може безпосередньо контролювати або справляти на них значний вплив.

Відповідно, неконтрольовані витрати – це витрати , які менеджер не може контролювати або не може на них впливати.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера. Чим вищій рівень управління, тим більша частка контрольованих витрат і навпаки.

Одні й тіж самі витрати можуть бути контрольованими з боку начальника цеху одного підприємства та неконтрольованими для начальника цеху іншого підприємства.

Прикладом традиційно контрольованих витрат з позицій начальника цеху є основні матеріальні витрати і основна зарплата, а неконтрольованих – амортизація верстатів.

Класифікацію витрат на контрольовані та неконтрольовані покладено в основу системи обліку за центрами відповідальності.

За ступенем залежності від обсягу виробництва розрізняють постійні і змінні затрати.

Змінні витрат – це витрати, що змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактору витрат). Це означає, що збільшення кількості виробленої продукції в десять разів призведе до збільшення загальних змінних виробничих витрат теж удесятеро. Якщо змінні витрати на одиницю продукції складають 100 грн., то взаємозв’язок між обсягом виробництва та змінними витратами матиме такий вигляд:

Діяльність (кількість продукції)	Зміні витрати на одиницю, грн.	Загальні змінні витрати, грн.
1	100	100
10	100	1000
20	100	2000
30	100	3000

Як бачимо, загальна сума змінних витрат с лінійною щодо обсягу діяльності, а величина змінних витрат на одиницю продукції с постійною для всіх рівнів діяльності.

Г рафічно це можна проілюструвати так (рис. 1,2).

3000

2000

1000

100

3000

2000

1000

100

10 20 30

10 20 30

Обсяг діяльності Обсяг діяльності

Рис. 1 Загальні змінні витрати Рис. 2 .Змінні витрати на одиницю

продукції

Типовим прикладом змінних витрат є прямі матеріальні витрати, відрядна зарплата, пальне для автомобілів, комісійні виплати торговим агентам.

Залежно від відсотка співвідношення зміни витрат і зміни обсягу виробництва змінні витрати в свою чергу поділяються на пропорційні, прогресивні та дегресивні . Для опису такої залежності введено поняття коефіцієнта реагування витрат (К). Він визначається за формулою:

К= % зміни витрат / % зміни обсягу діяльності

Залежно від коефіцієнта реагування витрат на зміни обсягу виробництва їх поділяють на :

К = О – постійні витрати ; 0 < К< 1 –дегресивні витрати; К=1 – пропорційні витрати ; К > 1 – прогресивні

Постійні витрати – це витрати, що залишаються незмінними в разі обсягу діяльності (або іншого фактору витрат). Прикладом постійних витрат є прямолінійна амортизація, орендна плата, зарплата за окладами тощо.

Для ілюстрації поведінки постійних витрат використовуємо такі дані:

Діяльність (кількість продукції)	Постійні витрати на одиницю, грн.	Загальні постійні витрати, грн.
1	1500	1500
5	300	1500
10	150	1500
20	75	1500
30	30	1500

Наведені дані можуть бути відображені графічно (рис. 6, 7).

3000

2000

1000

100

1500

1000

500

10 20 30

10 20 30

Обсяг діяльності Обсяг діяльності

Рис. 4. Загальні постійні витрати Рис. 5. Постійні витрати на одиницю

. продукції

Наведені дані свідчать, що загальна сума постійних витрат не змінюється при зміні обсягу діяльності, але сума постійних витрат на одиницю продукції відповідно зменшується при збільшенні обсягу діяльності та збільшуються при його зменшенні.

Слід нагадати, що нічого постійного немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності та певного часу.

Релевантний діапазон – це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат та їх фактором. Наприклад, витрати на оренду зростатимуть, якщо збільшення обсягу виробництва потребує додаткової площі. І навпаки, витрати на оренду можуть зменшуватись, якщо зниження обсягу виробництва спонукає підприємство до використання меншої площі.

Слід мати на увазі, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки впродовж певного часу. Наприклад, внаслідок інфляції плата за оренду виробничого приміщення в другому кварталі може бути вища, ніж у попередньому. Але впродовж кварталу орендна плата не залежить від кількості випущеної продукції.

З алежність постійних затрат від обсягу виробництва можна подати за допомогою рис. 6

Рис. 6. Постійні затрати: а) у розрахунку на 1 од. продукції);

б) в абсолютній сумі

Функція поведінки сукупних затрат по відношенню до 1 од. продукції буде мати вигляд (рис. 7,8).

Рис. 7. Лінійна функція поведінки загальних затрат

Рис. 8. Функція “поведінки” загальних затрат на 1 од. продукції

Однак крім постійних і змінних затрат існує ціла група змішаного типу, їх називають напівзмінними (напівпостійними).

Напівзмінні витрати – це витрати, які змінюються, але не прямо пропорційно зміні обсягу діяльності (або іншого фактора витрат).

Прикладом напівзмінних витрат є витрати на придбання матеріалів за умови отримання знижки в разі закупівля великої партії (рис. 9), та витрати часу на одиницю продукції, що поступово скорочуються в міру зростання кваліфікації робітників (так звана крива досвіду – рис. 10).

Обсяг діяльності Обсяг діяльності

Рис. 9 Поведінка витрат на матеріали Рис. 10. Крива досвіду

за умови отримання знижки

В багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають напівпостійними або ступінчатими.

Н апівпостійні витрати – це витрати, які змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності. Прикладом таких витрат є зарплата ремонтних робітників, за умови, коли для обслуговування обладнання на кожні 1000 машино-годин потрібний 1 ремонтник. Графічно це має такий вибір (рис. 11).

1000 2000 3000

Рис. 9 Ступінчасті витрати.

Ми з’ясували, що постійні витрати не змінюються автоматично при зміні обсягу діяльності. Але вони можуть змінюватися з інших причин. Наприклад, внаслідок відповідних управлінських рішень. Керівництво підприємства може вплинути на поведінку витрат через рішення, що стосуються таких чинників, як виробництво і послуги, потужність, технологія та фінансова політика (витрати на дослідження та розробки, рекламу, підвищення кваліфікації персоналу – їх величина може бути знижена або збільшена без зміни обсягу діяльності)

Поведінка затрат в залежності від зміни обсягу виробництва узагальнена в таблиці

Поведінка затрат в залежності від зміни обсягу виробництва

Обсяг виробни-цтва	Змінні затрати			Постійні затрати
	На 1 од. продукції	На весь обсяг продукції конкретного найменування	Сукупні затрати по підприємству	На 1 од. продукції	На весь обсяг продукції конкретного найменування	Сукупні затрати по підприємству
Зростає	постійні	зростають	зростають	зростають	зростають	постійні
Зменшує-ться	постійні	спадають	спадають	спадають	спадають	постійні