Міжнародний стандарт аудиту 250

«Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності»

(чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше)

ЗМІСТ

Параграф

Вступ

Сфера застосування цього МСА 1

Вплив законодавчих та нормативних актів 2

Відповідальність за дотримання вимог законодавчих і

нормативних актів 3—8

Дата набрання чинності 9

Цілі 10

Визначення 11

Вимоги

Розгляд аудитором дотримання вимог законодавчих і

нормативних актів 12—17

Аудиторські процедури, якщо недотримання вимог ідентифіковане

або підозрюється 18—21

Звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог. . . . 22—28

Документація 29

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали Відповідальність за дотримання вимог законодавчих і

нормативних актів Д1—Д6

Розгляд аудитором дотримання вимог законодавчих та

нормативних актів Д7—Д12

Аудиторські процедури, якщо недотримання вимог ідентифіковане

або підозрюється Д13—Д18

Звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання

вимог Д19—Д20

Документація Д21

Міжнародний стандарт аудиту (МСА) 250 «Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності» слід застосовувати разом із МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту».

209

МСА 250

Вступ

Сфера застосування цього МСА

1. Цей Міжнародний стандарт аудиту (МСА) розглядає відповідальність аудитора за розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності. Цей МСА не застосовується до інших завдань з надання впевненості, в яких аудитора запрошують конкретно для тестування і надання звіту окремо про дотримання вимог конкретних законодавчих та нормативних актів.

Вплив законодавчих та нормативних актів

2. Вплив законодавчих та нормативних актів на фінансову звітність може бути різним. Законодавчі і нормативні акти, яких дотримується суб'єкт господарювання, становлять законодавчу та нормативну базу. Положення деяких законодавчих або нормативних актів безпосередньо впливають на фінансову звітність, оскільки вони визначають суми або розкриття інформації у фінансовій звітності суб'єкта господарювання. Управлінський персонал або повинен дотримуватися вимог інших законодавчих або нормативних актів, або вони встановлюють положення, відповідно до яких суб'єкту господарювання дозволяється здійснювати свою діяльність, але не впливають безпосередньо на фінансову звітність суб'єкта господарювання. Деякі суб'єкти господарювання (наприклад, банки або хімічні компанії) здійснюють свою діяльність у галузях, які суворо регламентуються. Інші суб'єкти господарювання дотримуються багатьох законодавчих і нормативних актів, які стосуються лише в основному поточних аспектів бізнесу (наприклад, безпеки праці та охорони здоров'я, а також рівних можливостей працевлаштування). Недотримання вимог законодавчих і нормативних актів може призвести до штрафних санкцій, судових позовів або інших наслідків для суб'єкта господарювання, які можуть суттєво впливати на фінансову звітність.

Відповідальність за дотримання вимог законодавчих і нормативних актів

(див. параграфи Д1—Д6)

3. Управлінський персонал під наглядом тих, кого наділено найвищими повноваженнями, несе відповідальність за забезпечення того, щоб діяльність суб'єкта господарювання здійснювалася відповідно до положень законодавчих та нормативних актів, у тому числі дотримання вимог положень законодавчих і нормативних актів, які визначають суми або розкриття інформації у фінансовій звітності суб'єкта господарювання.

Відповідальність аудитора

4. Вимоги цього МСА призначені для надання допомоги аудитору в ідентифікації суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок недотримання вимог законодавчих і нормативних актів. Проте аудитор не

МСА 250

210

несе відповідальності за запобігання недотримання вимог, і не можна очікувати, що він виявить недотримання вимог усіх законодавчих та нормативних актів.

5. Аудитор несе відповідальність за отримання достатньої впевненості в тому, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки¹. Під час проведення аудиту фінансової звітності аудитор враховує застосовну законодавчу і нормативну бази. Через властиві обмеження аудиту існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення фінансової звітності можуть бути не виявлені навіть у тому разі, якщо аудит було належно сплановано і виконано відповідно до МСА². У контексті законодавчих та нормативних актів потенційний вплив властивих обмежень на можливість аудитора виявити суттєві викривлення збільшується внаслідок зазначених нижче причин:

• Існує багато законодавчих та нормативних актів, які стосуються в основному поточних аспектів бізнесу суб'єкта господарювання, що, як правило, не впливають на фінансову звітність і не реєструються інформаційними системами суб'єкта господарювання, важливими для фінансової звітності.

• Недотримання вимог може передбачати поведінку, спрямовану на приховування цього, наприклад, змову, підробку, навмисну нереєстрацію операцій, уникнення управлінським персоналом заходів внутрішнього контролю або навмисне введення аудитора в оману.

• Певна дія недотримання вимог є в кінцевому підсумку питанням юридичного рішення суду загальної юрисдикції.

Як правило, чим більше віддалено недотримання вимог від подій та операцій, відображених у фінансовій звітності, тим менш імовірно, що аудитору стане відомо про нього або що аудитор визнає недотримання вимог.

6. У цьому МСА розрізняється відповідальність аудитора у зв'язку з дотриманням вимог двох різних категорій законодавчих та нормативних актів:

а) Положення законодавчих та нормативних актів, які, як це загальновизнано, безпосередньо впливають на визначення суттєвих сум і розкриття інформації в фінансовій звітності суб'єкта господарювання, наприклад, податкові та пенсійні законодавчі й нормативні акти (див. параграф 13).

¹ МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», параграф 5.

² МСА 200, параграф A51.

211

МСА 250

б) Інші законодавчі та нормативні акти, які безпосередньо не впливають на визначення суттєвих сум і розкриття інформації у фінансовій звітності суб'єкта господарювання, але дотримання вимог яких може бути суттєвим для поточних аспектів бізнесу, здатності суб'єкта господарювання продовжувати бізнес або уникнути суттєвих штрафних санкцій (наприклад, дотримання умов ліцензії на експлуатацію, дотримання регуляторних вимог до платоспроможності або дотримання вимог природоохоронних нормативних актів); отже, недотримання вимог таких законодавчих і нормативних актів може суттєво впливати на фінансову звітність (див. параграф 14).

6. У цьому МСА визначено вимоги, що розрізняються для кожної з наведених вище категорій законодавчих і нормативних актів. Для категорії, зазначеної в параграфі 6a, відповідальністю аудитора є отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів стосовно дотримання положень цих законодавчих і нормативних актів. Для категорії, зазначеної в параграфі 6б, відповідальність аудитора обмежується виконанням встановлених аудиторських процедур для ідентифікації недотримання вимог законодавчих і нормативних актів, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

7. Цей МСА вимагає, щоб аудитор залишався особливо уважним до можливості того, що інші аудиторські процедури, які застосовуються з метою формулювання думки щодо фінансової звітності, можуть привернути увагу до випадків ідентифікованого або підозрюваного недотримання вимог. У цьому контексті важливо зберігати професійний скептицизм протягом усього аудиту відповідно до вимог МСА 200³ з урахуванням ступеня впливу законодавчих і нормативних актів на суб'єкт господарювання.

Дата набрання чинності

6. Цей МСА чинний для аудитів фінансової звітності за періоди, що починаються з 15 грудня 2009 р. або пізніше.

Цілі

6. Цілі аудитора такі:

а) отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів щодо дотримання положень законодавчих та нормативних актів, які, як це загальновизнано, безпосередньо впливають на визначення суттєвих сум і розкриття інформації у фінансовій звітності суб'єкта господарювання;

³ МСА 200, параграф 15.

МСА 250

212

б) виконання визначених аудиторських процедур для виявлення недотримання вимог тих законодавчих та нормативних актів, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

в) виконання належних дій у відповідь на недотримання або підозрюване недотримання вимог законодавчих та нормативних актів, ідентифікованих під час аудиту.

Визначення

11. Для цілей МСА наведений далі термін має таке значення::

• Недотримання вимог — дії або бездіяльність (навмисні та ненавмисні) з боку суб'єкта господарювання, які суперечать чинному законодавству або нормативним актам.

• Такі дії включають операції, які здійснює суб'єкт господарювання або від його імені чи за його дорученням ті, кого наділено найвищими повноваженнями, управлінський персонал та працівники суб'єкта господарювання.

• До недотримання вимог не належать особисті неправомірні дії (не пов'язані з діяльністю суб'єкта господарювання) тих, кого наділено найвищими повноваженнями, управлінського персоналу та працівників суб'єкта господарювання.

Вимоги

Розгляд аудитором дотримання вимог законодавчих і нормативних актів

12. У рамках отримання розуміння суб'єкта господарювання та його середовища відповідно до вимог МСА 315⁴ аудитор повинен отримати загальне розуміння:

а) законодавчої та нормативної бази, яка застосовується до суб'єкта господарювання, галузі або сектору, в яких діє цей суб'єкт господарювання;

б) того, наскільки суб'єкт господарювання дотримується вимог відповідно до цієї бази (див. параграф Д7).

12. Аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази щодо дотримання вимог законодавчих і нормативних актів, які, як це загальновизнано, безпосередньо впливають на визначення суттєвих сум та розкриття інформації у фінансовій звітності суб'єкта господарювання (див. параграф Д8).

⁴ МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб'єкта господарювання і його середовища», параграф 11.

213

МСА 250

12. Для полегшення ідентифікації випадків недотримання вимог інших законодавчих та нормативних актів, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність, аудитор повинен виконати такі аудиторські процедури (див. параграфи Д9—Д10):

а) звернутись із запитом до управлінського персоналу і за потреби до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, чи дотримується суб'єкт господарювання вимог таких законодавчих і нормативних актів;

б) перевірити листування, якщо таке є, з відповідними органами ліцензування та регуляторними органами.

12. Під час аудиту аудитор повинен постійно пам'ятати про можливість того, що інші аудиторські процедури можуть привернути його увагу до випадків ідентифікованого або підозрюваного недотримання вимог законодавчих і нормативних актів (див. параграф Д11).

13. Аудитор повинен звернутись із запитом до управлінського персоналу і за потреби до тих, кого наділено найвищими повноваженнями, щодо надання йому письмових запевнень, що аудитору було розкрито всі відомі випадки недотримання або підозрюваного недотримання вимог законодавчих і нормативних актів, вплив яких слід розглядати при складанні фінансової звітності (див. параграф Д12).

14. За відсутності ідентифікованого або підозрюваного недотримання вимог від аудитора не вимагається виконувати інші аудиторські процедури стосовно дотримання суб'єктом господарювання вимог законодавчих і нормативних актів, крім зазначених у параграфах 12—16.

Аудиторські процедури, якщо недотримання вимог ідентифіковане або

підозрюється

12. Якщо аудитору стала відома інформація про випадок недотримання або підозрюваного недотримання вимог законодавчих та нормативних актів, він повинен отримати (див. параграф Д13):

а) розуміння характеру цієї дії та обставин, за яких вона відбулася;

б) подальшу інформацію для оцінки можливого впливу цієї дії на фінансову звітність (див. параграф Д14).

12. Якщо аудитор підозрює, що вимоги можуть бути недотриманими, він повинен обговорити це питання з управлінським персоналом і за потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями. Якщо управлінський персонал і за потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не надали достатньої інформації, яка підтверджує, що суб'єкт господарювання дотримується вимог законодавчих та нормативних актів і, на думку аудитора, вплив підозрюваного недотримання вимог може бути суттєвим для фінансової звітності, він повинен розглянути необхідність отримання юридичної консультації (див. параграфи Д15—Д16).

МСА 250

214

12. Якщо отримати достатню інформацію про підозрюване недотримання вимог неможливо, аудитор повинен оцінити вплив відсутності достатніх і прийнятних аудиторських доказів на аудиторську думку.

13. Аудитор повинен оцінити наслідки недотримання вимог відносно інших аспектів аудиту, включаючи оцінку ризиків та достовірності письмових запевнень, і вжити відповідних заходів (див. параграфи Д17 — Д18).

Звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог

Повідомлення про випадки недотримання вимог тими, кого наділено найвищими

повноваженнями

12. Якщо всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не беруть участі в управлінні суб'єктом господарювання і тому не обізнані з питаннями, яких стосується ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог, про яке аудитор уже повідомляв⁵, аудитор повинен повідомити тих, кого наділено найвищими повноваженнями, про питання, що стосуються недотримання вимог законодавчих та нормативних актів, які привертають увагу аудитора під час аудиту, крім тих питань, які явно не є важливими.

13. Якщо за професійним судженням аудитора недотримання вимог, про які йдеться в параграфі 22, вважається навмисним і суттєвим, аудитор повинен якомога швидше повідомити про це тим, кого наділено найвищими повноваженнями.

14. Якщо аудитор підозрює, що управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь у недотриманні вимог, він повинен повідомити про це наступний вищий рівень управлінського персоналу суб'єкта господарювання, якщо він існує, наприклад аудиторський комітет або спостережну раду. Якщо наступний вищий рівень управлінського персоналу не існує або якщо аудитор вважає, що його повідомлення може не подіяти, або він невпевнений, кого повідомляти, аудитор повинен розглянути необхідність отримання юридичної консультації.

Зазначення недотримання вимог в аудиторському звіті щодо фінансової

звітності

12. Якщо аудитор доходить висновку, що недотримання вимог має суттєвий вплив на фінансову звітність і не було достатньо відображено у фінансовій звітності, відповідно до вимог МСА 705 він повинен висловити умовно-позитивну думку або негативну думку про фінансову звітність⁶.

⁵ МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями», параграф 13.

⁶ МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора», параграфи 7 — 8.

215

МСА 250

12. Якщо управлінський персонал чи ті, кого наділено найвищими повноваженнями, заважають аудитору отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, щоб оцінити, чи були дотримані вимоги, що може бути суттєвим для фінансової звітності, аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки про фінансову звітність унаслідок обмеження обсягу аудиту відповідно до вимог МСА 705.

13. Якщо аудитор не може визначити, чи було недотримання вимог через обмеження, накладені обставинами, а не управлінським персоналом або тими, кого наділено найвищими повноваженнями, він повинен оцінити вплив цього на аудиторську думку відповідно до вимог МСА 705.

Звітність про недотримання вимог регуляторним та правоохоронним органам

12. Якщо аудитор ідентифікував або підозрює недотримання вимог законодавчих і нормативних актів, він повинен визначити, чи несе він відповідальність за надання звіту про ідентифіковане чи підозрюване недотримання вимог сторонам поза межами суб'єкта господарювання (див. параграфи Д19—А 20).

Документація

12. Аудитор повинен включити до аудиторської документації ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог законодавчих і нормативних актів та результати обговорення з управлінським персоналом і в разі потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, та іншими сторонами поза межами суб'єкта

господарювання⁷ (див. параграф Д21).

* * *

Матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали

Відповідальність за дотримання вимог законодавчих і нормативних актів

(див. параграфи 3—8)

Д1. Відповідальність за забезпечення діяльності суб'єкта господарювання відповідно до положень законодавчих і нормативних актів несе управлінський персонал під наглядом тих, кого наділено найвищими повноваженнями. Законодавчі та нормативні акти можуть по-різному впливати на фінансову звітність суб'єкта господарювання: наприклад, вони можуть впливати на розкриття конкретної інформації, яке вимагається від суб'єкта господарювання у фінансовій звітності, або вони можуть установлювати застосовну концептуальну основу фінансової звітності. Вони можуть також встановлювати певні юридичні права та

⁷ МСА 230 «Аудиторська документація», параграфи 8—11 та параграф A6.

МСА 250

216

обов'язки суб'єкта господарювання, деякі з яких визнаватимуться у фінансовій звітності. Крім того, законодавчі та нормативні акти можуть встановлювати штрафні санкції для суб'єкта господарювання у разі недотримання вимог.

Д2. Нижче наведено приклади типів політик і процедур, які суб'єкт господарювання може впровадити для попередження й виявлення недотримання вимог законодавчих та нормативних актів:

• моніторинг юридичних вимог і забезпечення того, що операційні процедури суб'єкта господарювання відповідають цим вимогам;

• встановлення і функціонування відповідних систем внутрішнього контролю;

• розробка, оприлюднення та дотримання кодексу поведінки;

• забезпечення відповідної підготовки і розуміння кодексу поведінки працівниками;

• моніторинг дотримання кодексу поведінки і вжиття відповідних дисциплінарних заходів до працівників, які не дотримуються його;

• залучення юрисконсультів для допомоги в моніторингу юридичних вимог;

• ведення реєстру значущих законодавчих та нормативних актів, яких суб'єкт господарювання повинен дотримуватися в своїй конкретній галузі, і реєстрація скарг.

Для великих суб'єктів господарювання такі політики і процедури можна доповнювати за допомогою розподілу відповідальності:

• підрозділу внутрішнього аудиту;

• аудиторському комітету;

• підрозділу, який здійснює нагляд за дотриманням вимог. Відповідальність аудитора

Д3. Недотримання вимог законодавчих та нормативних актів суб'єктом господарювання може призвести до суттєвого викривлення фінансової звітності. Виявлення недотримання вимог незалежно від суттєвості може впливати на інші аспекти аудиту, в тому числі, наприклад, на розгляд аудитором чесності управлінського персоналу або працівників.

Д4. Прийняття рішення, чи є дія недотриманням вимог законодавчих та нормативних актів, становить предмет юридичного визначення, оскільки це звичайно перебуває поза межами професійної компетентності аудитора. Однак професійна підготовка та досвід аудитора, а також розуміння суб'єкта господарювання, його галузі або сектору можуть забезпечити основу для визнання того, що деякі дії, які привернули увагу

217 МСА 250

аудитора, спричинили недотримання вимог законодавчих та нормативних актів.

Д5. Відповідно до конкретних обов'язкових вимог може вимагатися, щоб аудитор зазначав у своєму звіті як частину аудиту фінансової звітності, чи дотримується суб'єкт господарювання певних положень законодавчих та нормативних актів. За таких обставин у МСА 700⁸ чи МСА 800⁹ розглядається, як цей аспект відповідальності за аудит відображається в аудиторському звіті. Крім того, у разі, якщо існують конкретні обов'язкові вимоги до звітності, може бути потрібним включати в план аудиту відповідні тести дотримання вимог цих положень законодавчих та нормативних актів.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д6. У державному секторі може існувати додаткова відповідальність аудитора щодо розгляду законодавчих та нормативних актів, які можуть стосуватися аудиту фінансової звітності або можуть поширюватися на інші аспекти діяльності суб'єкта господарювання.

Розгляд аудитором дотримання вимог законодавчих та нормативних

актів

Отримання розуміння законодавчої та нормативної бази (див. параграф 12)

Д7. Для отримання загального розуміння законодавчої та нормативної бази, а також того, як суб'єкт господарювання дотримується вимог цієї бази, аудитор може, наприклад:

• використати теперішнє розуміння галузі суб'єкта господарювання, нормативних та інших зовнішніх чинників;

• оновити розуміння тих законодавчих та нормативних актів, які безпосередньо визначають наведені суми і розкриття інформації у фінансовій звітності;

• зробити запит до управлінського персоналу щодо інших законодавчих та нормативних актів, які можуть мати суттєвий вплив на діяльність суб'єкта господарювання;

• зробити запит до управлінського персоналу про політики або процедури суб'єкта господарювання стосовно дотримання вимог законодавчих та нормативних актів;

• зробити запит до управлінського персоналу стосовно політик або процедур, прийнятих для ідентифікації, оцінки та обліку судових позовів.

⁸ МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», параграф 38.

⁹ МСА 800 «Особливі міркування — аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення», параграф 11.

МСА 250

218

Законодавчі та нормативні акти, які, як це загальновизнано, безпосередньо впливають на визначення суттєвих сум і розкриття інформації у фінансовій звітності (див. параграф 13)

Д8. Деякі законодавчі та нормативні акти давно встановлені, відомі суб'єкту господарювання в межах галузі або сектору суб'єкта господарювання і стосуються його фінансової звітності (як описано в параграфі 6a). Вони можуть включати такі законодавчі та нормативні акти, які стосуються, наприклад:

• форми і змісту фінансової звітності;

• питань фінансової звітності залежно від галузі;

• обліку операцій за державними контрактами, або

• нарахування чи визнання витрат на податок на прибуток або витрат на пенсії.

Деякі положення цих законодавчих та нормативних актів можуть безпосередньо стосуватися конкретних тверджень у фінансовій звітності (наприклад, повноти забезпечень на податок на прибуток), тоді як інші можуть безпосередньо стосуватися фінансової звітності в цілому (наприклад, обов'язкові звіти, які становлять повний комплект фінансової звітності). Метою вимоги параграфа 13 є отримання аудитором достатніх та прийнятних аудиторських доказів щодо визначення сум і розкриття інформації у фінансовій звітності згідно з відповідними положеннями законодавчих та нормативних актів.

Недотримання інших положень таких законодавчих та нормативних актів, а також інших законодавчих і нормативних актів може призвести до штрафів, судових процесів або інших наслідків для суб'єкта господарювання, витрати на які потрібно передбачити у фінансовій звітності, але не вважається, що вони мають безпосередній вплив на фінансову звітність, як зазначено в параграфі 6 a.

Процедури для ідентифікації випадків недотримання вимог: інші законодавчі та нормативні акти (див. параграф 14)

Д9. Деякі інші законодавчі та нормативні акти можуть потребувати особливої уваги аудитора, оскільки вони мають суттєвий вплив на діяльність суб'єкта господарювання (як зазначено в параграфі 6 б). Недотримання вимог таких законодавчих та нормативних актів, які мають суттєвий вплив на діяльність суб'єкта господарювання, може змусити суб'єкта господарювання припинити свою діяльність або поставити під сумнів безперервність діяльності цього суб'єкта господарювання. Наприклад, такий вплив може мати недотримання вимог ліцензії або іншого дозволу суб'єкту господарювання щодо ведення його діяльності (наприклад, для банку це недотримання вимог до капіталу або інвестицій). Існує також багато законодавчих та нормативних актів, які стосуються в основному

219 МСА 250

таких аспектів операційної діяльності суб'єкта господарювання, які зазвичай не впливають на його фінансову звітність і не реєструються його інформаційними системами, важливих для фінансової звітності.

Д10. Оскільки наслідки інших законодавчих та нормативних актів для фінансової звітності можуть варіюватися залежно від діяльності суб'єкта господарювання, аудиторські процедури, яких вимагає параграф 14, спрямовуються на виявлення аудитором випадків недотримання вимог законодавчих та нормативних актів, які можуть мати суттєвий вплив на фінансову звітність.

Інші аудиторські процедури, які привертають увагу аудитора до

недотримання вимог (див. параграф 15)

Д11. Аудиторські процедури, які застосовуються для формулювання думки щодо фінансової звітності, можуть привернути увагу аудитора до випадків недотримання вимог або підозрюваного недотримання вимог законодавчих та нормативних актів. Такі аудиторські процедури можуть, наприклад, включати:

• ознайомлення з протоколами;

• здійснення запитів до управлінського персоналу та штатного або зовнішнього юрисконсульта суб'єкта господарювання щодо судових процесів, позовів і оцінки;

• виконання тестів по суті щодо деталей класів операцій, залишків на рахунках або розкриття інформації.

Письмові запевнення (див. параграф 16)

Д12. Оскільки вплив законодавчих та нормативних актів на фінансову звітність може значно варіюватися, письмові запевнення надають необхідні аудиторські докази про обізнаність управлінського персоналу в ідентифікованому або підозрюваному недотриманні вимог законодавчих та нормативних актів, вплив якого може бути суттєвим для фінансової звітності. Проте самі по собі письмові запевнення не надають достатні та прийнятні аудиторські докази і відповідно не впливають на характер і обсяг інших аудиторських доказів, які слід отримати аудитору¹⁰.

Аудиторські процедури, якщо недотримання вимог ідентифіковане або

підозрюється

Ознаки недотримання вимог законодавчих та нормативних актів (див.

параграф 18)

Д13. Якщо аудитору стає відомо про існування або про інформацію щодо питань, наведених далі, це може бути ознакою недотримання вимог законодавчих та нормативних актів:

¹⁰МСА 580 «Письмові запевнення», параграф 4.

МСА 250

220

• розслідування регуляторними організаціями та державними установами або сплата штрафів і пені;

• оплата достовірно невизначених послуг або позики консультантам, пов'язаним сторонам, працівникам чи державним службовцям;

• комісійні за продаж або агентські винагороди, які виявляються надмірними порівняно зі звичайно сплачуваними суб'єктом господарювання чи в його галузі або порівняно з фактично отриманими послугами;

• закупівлі за значно вищими або нижчими цінами від ринкової ціни;

• незвичайні платежі грошовими коштами, придбання у формі банківських чеків до сплати пред'явнику або перекази на номерні банківські рахунки;

• незвичайні операції з компаніями, зареєстрованими в країнах — податкових оазах;

• платежі за товари чи послуги, зроблені в іншу країну, ніж та, з якої вони походять;

• платежі без належної документації щодо валютного контролю;

• існування інформаційної системи, яка не надає, навмисно або випадково, аудиторські докази або достатні докази;

• несанкціоновані операції або неналежно зареєстровані операції;

• негативні відгуки в засобах масової інформації.

Питання, важливі для оцінки аудитором (див. параграф 18 б)

Д14. Питання, важливі для оцінки аудитором можливого впливу на фінансову звітність, охоплюють:

• потенційні фінансові наслідки недотримання вимог законодавчих та нормативних актів на фінансову звітність, у тому числі, наприклад, стягнення штрафів, пені, збитки, загроза експропріації активів, примусове припинення діяльності та судові процеси;

• чи вимагають потенційні фінансові наслідки розкриття інформації;

• чи є потенційні фінансові наслідки настільки серйозними, що ставлять під сумнів достовірне подання фінансової звітності або роблять в інший спосіб фінансову звітність оманливою.

Аудиторські процедури (див. параграф 19)

Д15. Аудитор може обговорити результати з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, якщо вони можуть надати додаткові аудиторські докази. Наприклад, аудитор може підтвердити, що ті, кого наділено найвищими повноваженнями, мають таке саме розуміння фактів і

221 МСА 250

обставин, які стосуються операцій або подій, які призвели до недотримання вимог законодавчих та нормативних актів.

Д16. Якщо управлінський персонал або за потреби ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не надають аудитору достатньої інформації про те, що суб'єкт господарювання фактично дотримується вимог законодавчих та нормативних актів, аудитор може вважати доцільним консультуватися зі штатним або зовнішнім юрисконсультом суб'єкта господарювання стосовно застосування вимог законодавчих та нормативних актів за конкретних обставин, у тому числі можливості шахрайства і можливого впливу на фінансову звітність. Якщо консультація з юрисконсультом суб'єкта господарювання вважається недоцільною або якщо аудитора не переконує думка юрисконсульта, він може вважати за доцільне консультуватися з власним юрисконсультом стосовно того, чи відбувається порушення законодавчих та нормативних актів, можливих юридичних наслідків, включаючи можливість шахрайства і подальші заходи, якщо такі є, яких вживатиме аудитор.

Оцінка наслідків недотримання вимог (див. параграф 21)

Д17. Як зазначено в параграфі 21, аудитор оцінює наслідки недотримання вимог стосовно інших аспектів аудиту, в тому числі оцінки ним ризиків і достовірності письмових запевнень. Наслідки конкретних випадків недотримання вимог, ідентифікованих аудитором, залежать від взаємозв'язку скоєння та приховування, якщо вони є, дій з конкретними заходами контролю та рівнем управлінського персоналу або працівниками, що беруть участь, зокрема від наслідків участі управлінського персоналу вищого рівня в межах суб'єкта господарювання.

Д18. У виняткових випадках аудитор може розглянути необхідність відмови від завдання, якщо така відмова можлива згідно із застосовними законодавчими та нормативними актами, коли управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вживають виправних заходів, які аудитор вважає доцільними за конкретних обставин, навіть якщо недотримання вимог є несуттєвим для фінансової звітності. Під час прийняття рішень, чи потрібна відмова від завдання, аудитор може розглянути звернення по юридичну консультацію. Якщо відмова від завдання неможлива, аудитор може розглянути альтернативні дії, включаючи описання недотримання вимог у параграфі «Інші питання» в аудиторському звіті¹¹.

¹¹ МСА 706 «Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора», параграф 8.

МСА 250

222

Звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог

Звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог

регуляторним та правоохоронним органам (див. параграф 28)

Д19. Професійний обов'язок аудитора зберігати конфіденційність інформації клієнта може виключати звітність про ідентифіковане або підозрюване недотримання вимог законодавчих та регуляторних актів стороні поза межами суб'єкта господарювання. Проте юридична відповідальність аудитора може варіюватися залежно від юрисдикції, і за певних обставин статутне право, закон або суд можуть скасувати обов'язок зберігати конфіденційність. У деяких юрисдикціях аудитор фінансової установи має законодавчо встановлений обов'язок надавати звіт органам нагляду про випадок або підозрюваний випадок недотримання вимог законодавчих та нормативних актів. У деяких юрисдикціях аудитор також зобов'язаний надавати звіт про викривлення органам влади у тих випадках, коли управлінський персонал і, якщо це прийнятно, ті, кого наділено найвищими повноваженнями, не вживають виправних заходів. Аудитор може вважати доцільним отримати юридичну консультацію для визначення відповідного плану дії.

Міркування, що стосуються суб'єктів господарювання державного сектору

Д20. Аудитор у державному секторі може бути зобов'язаним надавати звіт про випадки недотримання вимог законодавчим органам або іншим органам управління чи зазначати їх в аудиторському звіті.

Документація (див. параграф 29)

Д21. Документація аудитора щодо результатів, які стосуються ідентифікованого або підозрюваного недотримання вимог законодавчих і регуляторних актів, може містити, наприклад:

• копії записів чи документів;

• протоколи обговорень, проведених із управлінським персоналом, а також із тими, кого наділено найвищими повноваженнями, або сторонами поза межами суб'єкта господарювання.

МСА 250