3. Облік податку на прибуток підприємства

Відповідно до ст. 134 Податкового Кодексу об'єктом обкладення податком на прибуток є:

• прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду;

• дохід (прибуток) нерезидента із джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 розд. III ПК.

Визначення цих термінів наведено у ст. 14 розд. І ПК, а саме:

• доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економіч-ній зоні, так і за їх межами;

• витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, у результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Як бачимо, визначення цього терміна відрізняється від визначення терміна «валові витрати», оскільки запроваджує «бухгалтерські» критерії визнання витрат як «вибуття активів або збільшення зобов'язань»;

• собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, прямо пов'язані із виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III ПК.

Згідно зі ст. 151.1 та п. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК передбачено поступове зниження ставки податку на прибуток до 16% (з 01.04.11 р. застосовується ставка - 23%; з 0101.12 р. - 21%; з 01.01.13 р. - 19%; з 01.01.14 р; - 16%).

Відповідно до п. 152.9 ПК податковими періодами з податку на прибуток є: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому ведення податкового обліку здійснюється наростаючим підсумком із початку року.

Проведення в обліку нарахованого податку на прибуток відображається: Д-т 98 К-т 641. Сплата податку у бюджет: Д-т 641 к-т 311.

В тому випадку, якщо за податковим обліком належить сплатити до бюджету більше, ніж за даними бухгалтерського обліку, різниця відноситься на дебет активного рахунка 17 «Відстрочені податкові активи». У противному випадку податкові різниці відносяться на кредит пасивного рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання».

3. Облік податкових різниць

У зв»язку із відмінностями у підходах до визначення доходів і ви­трат підприємства між податковим законодавством і П(С)БО України при­зводять до різниці в сумах податку на прибуток (податкові різниці).

Податкова різниця - різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов'язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим законодавством.

Податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період.

Постійна податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах.

Постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню, - призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду. Відповідно, постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток - зменшує податковий звітного періоду.

Тимчасова податкова різниця - податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах. Тимчасовими різницями є різниці в часі.

Різниці в часі – це різниця між податковим та обліковим прибутком за певний період, яка виникає в результаті того, що період, за який деякі статті доходів та затрат включаються в податковий прибуток не збігаються в часі з тим періодом, в якому вони включаються до оподатковуваного прибутку. Різниця в часі виникає в одному періоді, а анулюється в одному або кількох наступних періодах.

Тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню – тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню – тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.

Тимчасові різниці збільшують суми податку або вирахувань у майбутніх роках, тоді як постійні різниці, що виникли в поточному році, вже не впливатимуть на суму оподатковуваного прибутку.

Постійні різниці між обліковим прибутком та оподатковуваним прибутком викликані статтями, які:

• входять до розрахунку облікового прибутку, але ніколи не включаються до розрахунку податкового прибутку, або ж

• входять до розрахунку податкового прибутку, але ніколи до розрахунку облікового прибутку.

До першого типу статей можна віднести такі приклади постійних різниць:

• суми перевищення фактичних витрат підприємства на відрядження працівників над нормами витрат на ці цілі згідно з податковим законодавством;

• суми перевищення фактичних представницьких витрат підприємства над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

• суми перевищення фактичних витрат на підвищення кваліфікації працівників підприємства над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

• суми перевищення сум благодійних внесків підприємства неприбутковим організаціям над нормами витрат на такі цілі згідно з податковим законодавством;

• суми перевищення витрат на утримання та експлуатацію легкових автомобілів над витратами на такі цілі згідно з податковим законодавством;

• суми витрат підприємства на штрафи, пені, неустойки;

• сума доходу, що визнаний підприємством у бухгалтерському обліку, але за податковими правилами не є об’єктом оподаткування податку на прибуток або віднесений до пільгового режиму оподаткування.

Прикладом статті, що входить до розрахунку податкового прибутку, але ніколи не включається до розрахунку облікового прибутку, є сума перевищення доходу, розрахованого виходячи із “звичайних” цін, над фактично одержаним доходом при реалізації підприємством товарів, робіт, послуг пов’язаним особам.

Розглянемо на прикладі, як впливатимуть постійні різниці на розрахунок облікового прибутку і як вони повинні відображатися у фінансовій звітності

Приклад. За даними бухгалтерського обліку підприємства, обліковий прибуток до вирахування податку на прибуток за 2010 рік складає 100 000 грн. За даними податкової декларації за 2011 рік податковий прибуток дорівнює 150 000 грн. Відмінність між наведеними значеннями виникла внаслідок існування суми перевищення фактичних витрат на відрядження працівників над нормами витрат підприємства над податковими нормами на зазначені цілі, що складає 50 000 грн.

За умов ставки оподаткування з податку на прибуток 25% податкові витрати дорівнюють:

150 000 х 25% = 37500 (грн.)

В обліку нарахування податку на прибуток буде відображено:

Д-т 98 К-т 641 - 37500

Сума 37500 буде відображена у ф.2 наступним чином (Табл.)

Фрагмент Звіту про фінансові результати

Стаття	Код рядка	За звітний період
Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування Прибуток	170	100000
Податок на прибуток	180	37500
Фінансовий результат від звичайної діяльності Прибуток	190	62500

Якщо різниця між показниками облікового і податкового прибутку є лише постійною, то сума податку на прибуток від звичайної діяльності за звітний рік, що вказується у рядку 180 Звіту про фінансові результати, дорівнює сумі податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету підприємством за звітний період (розрахований і вказаний у податковій декларації).

Для розрахунку впливу тимчасових різниць на податок на прибуток застосовується метод зобов’язань згідно з балансом, суть якого полягає у наступному:

 необхідно визначити всі тимчасові різниці на дату складання балансу;

 розділити тимчасові різниці та оподатковувані та ті, що не підлягають оподаткуванню;

 обчислити відстрочені податкові зобов’язання, визначивши податковий ефект сукупних оподатковуваних тимчасових різниць, застосовуючи відповідні податкові ставки

 у такий же спосіб обчислити відстрочені податкові активи, застосовуючи відповідні ставки до тимчасових різниць, які підлягають оподаткуванню.

В обліку виникають ситуації, коли обліковий прибуток більший прибутку податкового в наслідок таких причин:

 або витрати за даними бухгалтерського обліку тимчасово менші від податкових витрат;

 або дохід за даними бухгалтерського обліку тимчасово більший від податкового.

В таких випадках необхідно розрахувати відстрочені податкові зобов’язання.

Відстрочені податкові зобов’язання – це суми податку на прибуток, яка підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до суми оподатковуваних тимчасових різниць .

Для обліку відстрочених податкових зобов’язань застосовують рахунок 54 "Відстрочені податкові зобов'язання".

Рахунок пасивний, по К-ту відображають нараховані відстрочені податкові зобов’язання, які виникли у зв’язку з існуванням податкових різниць, по Д-ту – списання цих зобов’язань. Кредитове сальдо рахунка 54 на початок та на кінець періоду відображає відповідно залишок відстрочених податкових зобов’язань на ці звітні дати.

Податкові витрати (податковий дохід)– це загальна сума витрат на сплату податків, розрахована на підставі облікового прибутку (збитку), яка включає поточні та відкладені податкові витрати або відкладені активи.

Приклад. Припустимо, що на початок 2011 року не існувало податкових різниць і не існує інших податкових різниць крім вказаних в умові нижче.

Підприємство 1 листопада 2010 року здійснило платіж за орендоване на наступні 12 місяців приміщення у розмірі 50000 грн., у тому числі ПДВ 8333 грн. ( 12 місяців х 694 грн.)

У бухгалтерському обліку витрати на оренду обладнання (без ПДВ) за 2010 рік складають 6944 грн. (2 місяці х 3 472 грн. без ПДВ). Тому на 31 грудня 2010 року у бухгалтерському обліку буде існувати актив, який обліковується за дебетом рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів”, аналітичний рахунок “Авансом сплачена орендна плата за виробниче обладнання” у розмірі 34723 грн. без ПДВ (41667 – 2 х 3472 = 34723 грн.).

Згідно з податковим законодавством загальна сума попередньої оплати за оренду, яка дорівнює 41667 грн. (без ПДВ), за правилом “першої події” включається підприємством до складу витрат за 2010 рік.

Різниця між балансовою вартістю активу без ПДВ у бухгалтерському обліку (яка дорівнює 34723 грн.) та податковою вартістю активу (яка дорівнює 0 грн.) станом на 31 грудня 2010 року складає 34723 грн.

Ця тимчасова різниця між оцінкою активу на кінець року за даними бухгалтерського та податкового обліку підлягає оподаткуванню. Вона має бути погашена (списана) протягом наступного року.

Добуток тимчасової різниці на кінець звітного періоду на ставку оподаткування податком на прибуток дає величину відстроченого податкового зобов’язання на кінець звітного періоду, яке відображається на рахунку 54 “Відстрочене податкове зобов’язання”:

34723 х 25% = 8680 (грн.)

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками 2010 року – прибуток в розмірі 100 000 грн., а величина поточного податку на прибуток відповідно до податкової Декларації – 10 900 грн., то бухгалтерські записи, які необхідно зробити 31.12.2010 року будуть такими:

Д-т 98 К-т 641 - 10900

Д-т 98 К-т 54 - 8680

Кінцеве сальдо рахунку 54 “Відстрочене податкове зобов’язання” у 2010 році дорівнює 8680 грн. і відображається в третьому розділі пасиву Балансу підприємства “Довгострокові зобов’язання” у рядку 460 “Відстрочені податкові зобов’язання”.

Наступного, 2011 року різниця між визнанням витрат у податковому та бухгалтерському обліках на оренду приміщення, яка виникла у 2010 році, анулюється: сума активу на початок 2011 року “Авансом сплачена орендна плата за виробниче обладнання” у бухгалтерському обліку буде списана без ПДВ на витрати 2011 року, грн.

Д-т 23 К-т 39 - 34723

На 31.12.2011 року стаття балансу “Відстрочені податкові зобов’язання” дорівнюватиме нуль грн., тому що “гаситься” податкова різниця, і, відповідно, списується відстрочене податкове зобов’язання в сумі 8680 грн.

Відстрочене податкове зобов’язання за період (за 2010 рік) складатиме:

0 – 8680 = –8680 (грн.)

Якщо припустити, що фінансовий результат до оподаткування за підсумками 2011 року дорівнює 120 000 грн., а величина поточного податку на прибуток відповідно до податкової Декларації – 23000 грн., то податкові витрати підприємства за 2011 рік складатимуться із суми поточних податкових витрат за період (23000 грн.) та відстроченого податкового зобов’язання за період (-8680 грн.):

23000 + (– 8680) = 14320 (грн.)