Оцінка та облік довготермінових фінансових інвестицй за методом участі в капіталі

Згідно з п.4 П(с)БО 3 метод участі в капіталі - це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування.

За цим методом, відповідно до вимог П(С)БО12, здійснюється оцінка та облік на дату балансу лише довготермінові фінансові інвестиції з правом власності в асоційовані та дочірні підприємства, а також у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство). Метод участі в капіталі не застосовується у випадку, якщо довготермінові фінансові інвестиції оцінюються та обліковуються на дату балансу у інвестора за справедливою вартістю (про що викладено вище). При застосуванні методу участі в капіталі слід керуватися правилами, що певною мірою характеризують його (метод) та зазначені в П(С)БО12, а саме:

1. Балансова вартість інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.

2. Балансова вартість інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що привело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

3. Балансова вартість інвестиці в асоційоване підприємство зменшується на суму зменшення корисності інвестиції та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань на дату придбання. Амортизація суми такої різниці здійснюється згідно з П(с)БО 19.

4. Зменшення балансової вартості інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

5. Якщо інвестор (контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи спільному, асоційованому підприємству відповідно і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів спільного, асоційованого підприємства відповідно.

6. Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу спільним, асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим спільним, асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

7. Інвестор спільного, асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

8. Якщо інвестор (контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи відповідно в спільного, асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

9. Контрольний учасник спільного підприємства припиняє облік інвестицій за методом участі в капіталі з останнього дня місяця, в якому він перестає здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність.

10. Інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Інакше кажучи, при застосуванні методу участі в капіталі слід зважати на те, що пропорційна частка доходу (витрат) звітного періоду об’єкта інвестування збільшує (зменшує) суму інвестицій у інвестора. Оголошені ж об’єктом інвестування дивіденди визнаються інвестором та зменшують загальну суму інвестицій.

Розглянемо приклад оцінки та обліку довготермінових фінансових інвестицій на дату балансу за методом участі в капіталі.

Приклад. Змінимо у вихідних даних попереднього прикладу загальну кількість акцій, випущених ПАТ “Б”. Припустимо, що вона становить 400 тис. грн.

За цих обставин довгострокові фінансові інвестиції на суму 100500 грн. будуть оприбутковані за рахунок 141 “Інвестиції пов”язаним сторонам за методом участі в капіталі”, оскільки підприємство «А» буде власником 25% ПАТ “Б”.(Табл.)

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума
Оприбутковано на баланс пакет акцій за ринковою вартістю	141	311	100000
Збільшено вартість акцій на суму послуг	141	311	600
Відображено суму ПДВ	641	143	100

Оцінка інвестицій за методом участі в капіталі у разі відсутності операцій між інвестором та об”єктом інвестування

Беручи до уваги попередній приклад, припустимо, що за підсумками звітного року ПАТ «Б» отримало чистий прибуток 100 тис. грн. і прийняло рішення дивіденди не виплачувати, а прибуток інвестувати у виробництво. Між підприємством «А» і ПАТ «Б» протягом звітного року господарські операції не проводились. Відповідно до методу участі в капіталі підприємство «А» збільшить балансову вартість своїх інвестицій на 25 тис.грн, відобразивши також дохід від інвестицій по К-ту рахунка 721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”. Балансова вартість інвестицій, що обліковуються на підприємстві «А» на рах.141 “Інвестицій пов”язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі, на дату балансу становитиме 125500 тис.грн.

Проведення в обліку наведеної операції відображено у таблиці

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума
Вартість фінансових інвестицій на рахунку	141		100500
Визнання своєї частки доходу в прибутках ПАТ „Б" (100000 х 25% : 100%)	141	721	25000

Отже, застосування методу участі в капіталі відповідно до ПСБО 12 «Фінансові інвестиції» передбачає, що балансова вартість фінансових інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі, повинна бути збільшена(зменшена) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об”єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходів (витрат) від участі в капіталі.

Дохід, отриманий від участі вкапіталі ( в асоційовані, дочірні, спільні) відображається на відповідному субрахунку рахунка 72 “Дохід від участі в капіталі”.

Оцінка інвестицій за методом участі в капіталі у разі отримання інвестором дивідендів від об”єкта інвестування

Припустимо, що ПАТ «Б» нарахувало дивіденди в сумі 50 тис.грн, 25% яких належить отримати підприємству “А” ( тобто 12500 грн).

Тоді балансова вартість інвестицій (100500 тис.) буде збільшена на частку в чистому прибутку – 25 тис.грн, але зменшена на суму отриманих дивідендів і становитиме 100500+25000-12500=113000 тис.грн.

Сума нарахованих дивідендів буде відображена:

Д-т 373 К-т 141

Проведення в обліку наведеної операції відображено у таблиці

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума
Вартість фінансових інвестицій на рахунку	141		100500
Визнання своєї частки доходу в прибутках ПАТ „Б" (100000 х 25% : 100%)	141	721	25000
Визнання своєї частки дивідендів у загальній сумі дивідендів, оголошених ПАТ „Б" (50000 х 25% :100%)	373	141	12500
Отримано дивіденди	311	373	12500

Якщо за результатами діяльності об»єкт інвестування отримує збиток, то в інвестора такий збиток пропорційно його частці відображається на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі».

Приклад. Оцінка інвестицій за методом участі в капіталі у разі отримання об”єктом інвестування збитку

Беручи до уваги попередній приклад, припустимо, що ПАТ «Б» отримало чистий збиток у сумі 50 тис. Отже, втрати від участі в капіталі підприємства «А» - 12500 грн. будуть відображені наступним чином (Таблиця).

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума
Вартість фінансових інвестицій на рахунку	141		100500
Визнання своєї частки доходу збитках ПАТ „Б" (50000 х 25% : 100%)	961	141	12500

Балансова вартість інвестицій, що обліковуються на підприємстві «А» на рах.141 “Інвестицій пов”язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі, в результаті буде становити 88000 грн.

Подібне зменшення вартості фінансових інвестицій може досягти нульової вартості, але аж ніяк не менше.

Приклад . Оцінка фінансових інвестицій за методом участі в капіталі за нульовою вартістю

Беремо до уваги попередній приклад. Балансова вартість інвестицій становила на початок періоду 100500 грн, частка в капіталі об”єкта інвестування – 25%. Чисті збитки ПАТ «Б» досягли 500 тис.грн. Проведення в обліку такої ситуації наведено у таблиці.

Зміст операції	Дебет	Кредит	Сума
Вартість фінансових інвестицій на рахунку	141		100500
Визнання своєї частки доходу збитках ПАТ „Б" (500000 х 25% : 100%= 125000)	961	141	100500

Отже, в обліку інвестора буде запис: Д-т 961 К-т 141 на суму 100500 грн., хоча сума збитку , пропорційна частці інвестора, становить 125000 грн.

Таким чином, балансова вартість інвестицій = нулю. Якщо у наступному періоді асоційоване підприємство отримає прибуток, то вартість інвестицій зросте.