2. Системи обліку і методи калькулювання за повнотою включення витрат у собівартість продукції (за повними і змінними витратами)

За повнотою включення витрат у собівартість продукції застосовуються дві системи обліку і калькулювання - за повними і змінними витратами.

При складанні фінансової звітності підприємства застосовують систему обліку і калькулювання за повними витратами. Ця ж система розповсюджена в розвитих країнах і при формуванні внутрішніх звітів.

У вітчизняній і закордонній літературі зустрічаються різні назви системи обліку і калькування за повними витратами: калькулювання з включенням усіх витрат, калькуляція собівартості продукції з повним розподілом виробничих витрат, метод повного обліку витрат, абзопшен-костінг.

Калькулювання за повними витратами – метод калькулювання, при якому в собівартість продукції включаються постійні та змінні витрати.

Калькулювання за повними витратами припускає включення до собівартості змінних і постійних виробничих витрат (рис. 3.3).

Рис. 3.3 - Калькулювання за повними витратами

Повна собівартість включає всі ресурси, витрачені на виробництво і реалізацію готової продукції. Вона представляє собою суму прямих витрат на об'єкт, пропорційної частини непрямих виробничих витрат, що відносяться на конкретний об'єкт, а також адміністративних витрат і витрат на збут. До складу повної собівартості продукції включаються прямі і непрямі витрати як виробничого, так і невиробничого характеру.

Крім повної собівартості продукції розраховується повна виробнича собівартість, яка складається лише з виробничих витрат.

Метод калькулювання за повними витратами передбачає не тільки метод калькулювання виробничих витрат. Існують інші варіанти формування повної собівартості в залежності від облікової політики підприємства (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 - Варіанти формування повної собівартості методом калькулювання за повними витратами

Варіанти систем	Елементи систем	Етапи зведення витрат і калькулювання собівартості продукції
1	2	3
Калькулювання за повними виробничими витратами - абзопшен-костинг	Прямі і загальновиробничі витрати відносять на продукт, адміністративні і витрати на збут - на витрати періоду	- накопичення витрат виробничого характеру (окремо прямих, окремо непрямих);
		- віднесення на собівартість виробництва непрямих витрат;
		- розподіл виробничих витрат між готовою і незавершеною виробництвом продукцією;
		- калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + виробнича собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець);
		- віднесення адміністративних витрат і витрат на збут на витрати періоду і на фінансовий результат.
Калькулювання за повними витратами	Прямі, загальновиробничі, адміністративні і витрати на збут відносять на продукт	- накопичення витрат виробничого (окремо прямі і непрямі) і невиробничого характеру (адміністративні і витрати на збут);
		- віднесення на собівартість продукції непрямих витрат і витрат невиробничого характеру;
		- розподіл повних витрат (незавершена виробництвом продукція на початок + повна собівартість випущеної продукції за звітний період - незавершена виробництвом продукція на кінець); - калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + повна собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець).
Калькулювання за повними витратами на виробництво	Прямі, загальновиробничі й адміністративні витрати відносять на продукт, а витрати на збут - на витрати періоду	- накопичення витрат (окремо прямих, окремо непрямих) з урахуванням адміністративних витрат;
		- віднесення на собівартість виробництва непрямих витрат з урахуванням адміністративних витрат; - розподіл виробничих і адміністративних витрат між готовою і незавершеної виробництвом продукцією (незавершена виробництвом продукція на початок +

Продовження таблиці 3.2

1	2	3
		виробничі й адміністративні витрати за період на собівартість випущеної продукції - незавершена виробництвом продукція на кінець);
		- калькуляція собівартості реалізованої готової продукції й оцінка її залишків (залишок готової продукції на початок + собівартість випущеної продукції за звітний період - залишок готової продукції на кінець недобудова на початок);
		- віднесення витрат на збут на витрати періоду і на фінансовий результат.

Перевагами системи обліку і калькулювання за повними витратами є:

- система обліку за повними витратами не суперечить вимогам фінансового обліку. Отже, її застосування при складанні внутрішніх звітів усуває необхідність калькулювання собівартості двічі;

- вирахування повної собівартості продукції (робіт, послуг) сприяє прийняттю обґрунтованих управлінських рішень щодо ціноутворення.

До недоліків даної системи слід віднести:

- системі обліку за повними витратами властиві значна кількість статей витрат і дворівневий розподіл загальновиробничих витрат. Отже, калькулювання за даною системою є трудомістким процесом;

- ця система не дозволяє оцінювати внесок об'єкта витрат у покриття постійних витрат і формування прибутку.

Калькулювання за змінними витратами – це метод калькулювання, при якому в собівартість продукції включаються лише змінні витрати. Постійні загальновиробничі витрати, так само як і адміністративні витрати і витрати на збут, вважаються витратами звітного періоду і списуються на фінансовий результат.

Собівартість готової продукції і незавершеного виробництва формується з прямих виробничих і змінних загальновиробничих витрат (рис. 3.4). Цей же принцип може застосовуватися при оцінці витрат, пов'язаних з реалізацією за звітний період продукції (робіт, послуг).

Основною метою системи обліку і калькулювання за змінними витратами є вивчення взаємозв'язку між обсягом виробництва і продажів, витратами і прибутком.

Знаючи таку залежність, бухгалтер-аналітик може:

- визначати рентабельність виробництва в залежності від його обсягу;

- розраховувати критичну точку обсягу виробництва певного виду продукції;

- прогнозувати поведінку собівартості або окремих видів витрат в залежності від обсягу або потужності виробництва;

приймати рішення щодо придбання або виготовлення комплектуючих виробів.

Рис. 3.4 - Калькулювання змінних витрат

Особливістю структури Звіту про фінансовий результат, що складається при даній системі, є наявність такого фінансового показника як маржинальний дохід (сума покриття). Маржинальний дохід| - перевищення| виручки| від| реалізації| над змінними| витратами|, що| належать| до даного| обсягу| продаж. Маржинальний дохід розраховується як різниця між ціною реалізації (без ПДВ) і змінними витратами і дозволяє встановити внесок об'єкта витрат у покриття постійних витрат і формування прибутку. Прибуток підприємства визначається як різниця між маржинальним доходом і сумою постійних витрат.

Модель калькулювання за змінними витратами надано на рис. 3.5.

Доход від реалізації

-

Змінні витрати

=

Маржинальний дохід

-

Постійні витрат

=

Операційний прибуток (збиток)

Рис. 3.5 - Модель калькулювання за змінними витратами

При оцінці витрат на реалізовану за звітний період продукцію (роботи, послуги) до розрахунку включаються змінні виробничі і змінні операційні витрати. У даному випадку розрізняють виробничий і загальний маржинальний дохід (рис. 3.6).

Доход від реалізації

-

Змінні виробничі витрати

=

Виробничий маржинальний дохід

-

Змінні операційні витрати

=

Загальний маржинальний дохід

-

Постійні витрат

=

Операційний прибуток (збиток)

Рис. 3.6 - Модель калькулювання за виробничими і операційними змінними витратами

Якщо маржинальний дохід дорівнює постійним витратам, то досягається точка беззбитковості. точка беззбитковості - елемент самооплатності, що виражає рівень фізичного обсягу продажів при заданій ціні протягом окремого періоду часу, за рахунок якого підприємство покриває витрати. За точкою беззбитковості (рівноваги) починається рентабельне виробництво (3.3).

де, ТБ – обсяг виробництва в критичній точці;

В пост. – постійні витрати;

Ц реал. – ціна реалізації одиниці продукції;

В1змін. – змінні витрати на одиницю продукції.

Перевагами системи обліку і калькулювання за змінними витратами є наступні положення:

- інформація, отримана при даній системі, дозволяє приймати поточні управлінські рішення й оперативно оцінювати ефективність виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг), а також результати діяльності підрозділів, регіонів і т.п. Це пояснюється тим, що маржинальний доход розраховується в цілому за підприємством, а також за виробами (роботами, послугами), секторами ринку;

- процес калькулювання собівартості продукції характеризується відносною простотою, оскільки число статей витрат значно менше, ніж при обліку за повними витратами. За цією ж причиною спрощується процес нормування, планування і контролю за витратами підприємства;

- розмір операційного прибутку знаходиться в прямої залежності від обсягу реалізації.

Недоліками системи є:

- розподіл витрат на змінні і постійні є трудомістким процесом, оскільки більшість витрат є напівзмінними і напівпостійними. Розподіл таких витрат на постійну і змінну складові збільшує кількість розрахунків і знижує точність результату;

- звітність підприємства, що складається за даною системою, не відповідає вимогам фінансової звітності. Отже, підприємству необхідно буде здійснювати калькуляцію двічі: за системою калькулювання за повними і за змінними витратами;

- при даній системі неможливо визначити повну собівартість. Отже, при визначенні цін на продукцію необхідно прибігати до додаткового розподілу постійних витрат.

Методи калькулювання за повними та змінними витратами наведені у таблиці 3.3.

Таблиця 3.3 – Методи калькулювання за повними та змінними витратами

Методи калькулювання			Калькулювання
Системи калькулювання		Елементи калькулювання	фактичних витрат	нормальних витрат	бюджетних витрат	стандартних (норматив-них) витрат
Повних витрат	Змінних витрат	Прямі виробничі витрати	Фактичні ціни х Фактично спожиті ресурси	Фактичні ціни х Фактично спожиті ресурси	Бюджетні ціни х Фактично спожиті ресурси	Стандартні ціни х Нормативна кількість ресурсів на фактичний обсяг
		Змінні виробничі накладні витрати	Фактична ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Стандартна база розподілу для фактичного обсягу
	Постійні виробничі накладні витрати		Фактична ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Фактична база розподілу	Бюджетна ставка розподілу х Стандартна база розподілу для фактичного обсягу

Системи обліку і калькулювання за повними та змінними витратами мають різні модифікації в залежності від оцінки статей витрат (табл. 3.3):

- калькулювання фактичних витрат – в основу оцінки змінних і постійних витрат покладено фактичні ціни і розцінки;

- калькулювання нормальних витрат - в основу оцінки накладних витрат покладено бюджетну ставку розподілу;

- калькулювання бюджетних витрат - при оцінці усіх витрат застосовуються бюджетні ціни і розцінки;

- калькулювання стандартних витрат – при оцінки витрат застосовуються стандартні витрати.

Можливості системи обліку і калькулювання за повними та змінними витратами розглянемо на числовому прикладі.

Приклад

Підприємство виробляє та продає столи та дивани. Нижче наведена фактична інформація з виробництва та продажу меблів.

Стаття	Столи	Дивани
Обсяг реалізації, од.	16200	23500
Ціна реалізації одиниці продукції, грн.	2100	1600
Запаси готової продукції на початок періоду, од.	3000	2500
Обсяг виробництва, од.	18000	26000
Змінні витрати, грн.	1400	1150
Постійні витрати, грн.	4620000
Адміністративні та збутові витрати, грн.	721000

У попередньому звітному періоді було вироблено 15000 столів та 25000 диванів. Постійні накладні витрати не змінилися.

Звіт про фінансові результати підприємства за методом повних витрат має наступний вид.

Стаття	Столи	Дивани	Всього
1	2	3	4
Виручка від реалізації, грн. 16200 х 2100 = 34020000 23500 х 1600 = 37600000	34020000	37600000	71620000
Запаси готової продукції на початок періоду 3000 х (4620000/40000) + 3000 х 1400 = 4546500 2500 х (4620000/40000) + 2500 х 1150 = 3543400	4546500	3543400	8089900
Змінні витрати 18000 х 1400 = 25200000 26000 х 1150 = 29900000	25200000	29900000	55100000
Постійні накладні витрати 18000 х (4620000/44000) = 1890000 26000 х (4620000/44000) = 2730000	1890000	2730000	4620000

Продовження таблиці

1	2	3	4
Запаси готової продукції на кінець періоду 48001 х 15052 = 7224000 50001 х 12552 = 6275000	7224000	6275000	13499000
Всього собівартість реалізованої продукції 4546500 + 25200000 + 1890000 – 7224000 = 24412500 3543400 + 29900000 + 2730000 – 6275000 = 29898400	24412500	29898400	54310900
Валовий прибуток	17309100
Адміністративні та збутові витрати	721000
Операційний прибуток	16588100