1.2. Придбання (надходження), первісна оцінка і вибуття основних засобів

Методологічні зміни обліку основних засобів згідно П(С)БО 7 торкнулися всіх стадій обліку основних засобів комунальних підприємств: надходження (п.п.7-13), перебування на балансі (в експлуатації) - п.п.14-15, 16-20, амортизація - 22-30, 31-32 та вибуття (п.п. 33-35). Методологія відображення операцій з основними засобами на стадії надходження на баланс залежить від розрахункових умов і мети їх придбання або отримання (за грошові кошти, в обмін на подібні активи, безоплатне отримання чи внесок засновників в статутну діяльність тощо). Формування первісної вартості об'єктів основних засобів відбувається на стадії їх надходження, а протягом терміну експлуатації ця вартість може змінюватися (зменшуватися, збільшуватися (капіталізуватися) тощо. Розглянемо деякі особливості відображення в обліку підприємствами теплопостачання і водопровідно-каналізаційного господарства надходження основних засобів шляхом:

отримання основних засобів у рахунок внесків до статутного капіталу;

безоплатного отримання від інших юридичних осіб (державних підприємств, господарських товариств, бюджетних установ тощо);

придбання малоцінних необоротних матеріальних активів.

Облік основних засобів, отриманих як внесок до статутного капіталу

Перед тим, як відобразити в бухгалтерському обліку (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий як внески засновника15 до статутного капіталу підприємства, його слід оцінити згідно з вимогами абзацу 2 п.10 П(С)БО 7, де зазначається, що "Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість". Як вказано в додатку до П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств", справедлива вартість основних засобів може прирівнюватись:

• по землі і будівлях - до ринкової вартості;

• по машинах та устаткуванню - до ринкової вартості. У разі відсутності даних про ринкову вартість - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки;

• по інших основних засобах - відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням зносу на дату оцінки.

Ринкова вартість активу на момент оприбуткування його на баланс визначається вивченням ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношення і з тим же рівнем готовності до експлуатації.

При відображенні операцій надходження (зарахування на баланс) основних засобів (необоротних активів), які отримуються підприємством по рішенню засновника (уповноваженого органу, органу місцевого самоврядування) як

8

внески до статутного капіталу спеціалістами пропонується застосовувати рахунки 10 і 40. Однак, існує протиріччя, бо така кореспонденція не передбачена Інструкцією №291. Тому, слід вважати, що на даному етапі реформування системи бухгалтерського обліку і звітності в Україні це питання нормативно не врегульоване16. Наступна питання: які процедури слід здійснити і яким записом відображати надходження основних засобів, які знаходяться в експлуатації інших комунальних підприємств на момент передачі? Далі ще виникає запитання стосовно використання рахунку 15 "Капітальні інвестиції". За Інструкцією17 № 291 рахунок 15 "Капітальні інвестиції" призначено для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів. Тобто, можна зробити висновок, що отримання основних засобів в статутний капітал, які

вилучаються органами місцевого самоврядування у діючих підприємств - це отримання об'єктів, готових до експлуатації, які слід відображати по рахунку 10 "Основні засоби", а отримання об'єктів в тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації, - це отримання капітальних інвестицій, які слід відображати по рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

При цьому, усі понесені підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча і можуть називатися витратами, пов'язаними з таким надходженням, але не є такими, що формують первісну вартість отриманого таким чином об'єкту. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Приклад відображення в обліку надходження основних засобів, придатних до експлуатації, до статутного капіталу підприємства від засновника представлено в таблиці 3.1.

Надходження об'єктів основних засобів (придатних до експлуатації) до статутного капіталу

підприємства від засновника

На практиці комунальні підприємства при передачі їм основних засобів в статутну діяльність повинні відображати збільшення статутного капіталу. Такий методологічний підхід дозволяється п.37 П(С)БО 2 "Баланс" підприємствам, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу. Зокрема, в абзаці другому п.37 П(С)БО 2 зазначається, що підприємства, для яких не передбачена фіксована сума статутного капіталу, відображають у статті балансу "Статутний капітал" суму фактичного внеску власників до статутного капіталу підприємства. Підставою для обліку повинні слугувати правильно здійснені організаційно-юридичні процедури передачі місцевими органами самоврядування таких внесків та їх правильне документальне оформлення, що дозволяло б відображати статутний капітал підприємства в сумі фактичного внеску власника. Оскільки в практичній діяльності підприємств комунальної власності це питання не врегульоване на державному рівні , то бухгалтери зустрічаються з труднощами в процесі обліку та при оподаткуванні таких господарських операцій.

9

Облік безоплатного надходження (отримання) і вибуття основних засобів

Перш ніж відобразити в обліку (поставити на баланс) об'єкт основних засобів, отриманий безоплатно, його слід оцінити за справедливою вартістю. Відповідно до п.10 П(С)БО 7 "Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату їх отримання з урахуванням витрат...". Як відомо з П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою можливо здійснити обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Отже, слід розуміти, що справедлива вартість може прирівнюватися до ринкової. На момент оприбуткування на баланс ринкову вартість основних засобів спеціалісти підприємства визначають шляхом вивчення ринкових цін на аналогічні об'єкти з тим же рівнем зношеності або по сумі залишкової вартості (чи скоріше здатності до експлуатації).

При відображенні операцій з безоплатного надходження основних засобів виникають ряд питань: необхідність та доцільність процедури експертної оцінки справедливої вартості - та використання при оприбуткуванні рахунка 15 "Капітальні інвестиції".

Оскільки при безоплатному отримані основних засобів підприємство не компенсує вартості об'єктів підприємству, що передає права на володіння ними, то виходить, що рахунок 15 "Капітальні інвестиції" не використовується, тобто справедлива вартість отриманого активу зараховується відразу до статті балансу основних засобів (рахунок 10). Якщо у підприємства витрати виникають (монтаж, пусконалагоджувальні та інші роботи), то вони враховуються на рахунку 15, тобто окремо від вартості безоплатно отриманого об'єкта, яка вже значиться на рахунку 10. При цьому виникає невідповідність вимогам П(С)БО 719, оскільки не можна зарахувати до статті основних засобів об'єкт, який не можна вважати придатним до експлуатації (при відсутності акту вводу в експлуатацію) або таким, що вже експлуатується.

Таким чином, під безоплатним отриманням основних засобів розуміється отримання об'єктів готових до експлуатації. А безоплатне отримання об'єктів у тому стані, в якому вони ще не є придатними до експлуатації - це безоплатне отримання капітальних інвестицій. В останньому випадку субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" використовується в кореспонденції з рахунком 424 "Безоплатно одержані необоротні активи".20 Відображення операцій з безоплатного отримання капітальних інвестицій в основні засоби, які потребують додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, представлено в таблиці 3.2.

Інколи у підприємств при безоплатному отриманні основних засобів виникають сумніви у доцільності використання рахунку 15 "Капітальні інвестиції", який призначено для обліку витрат, однак витрат по такій господарській операції не виникає. Доцільність його використання пояснюється наступним: підприємство не несе витрат, але ж рівно на цю суму отримує приріст власного капіталу, тобто прибутку (доходу). Доходи і витрати в

10

однакових сумах разом дають нуль, а це означає, що нічого зайвого на балансі не відображається - є лише правдива, повна та неупереджена інформація: в активах - нові інвестиції, а в пасивах - додатковий прибуток.

Виходячи з зазначеного, безоплатне отримання необоротних активів може відбуватися як у вигляді капітальних інвестицій, якщо передається необоротний матеріальний актив, що перед введенням в експлуатацію потребує додаткових вкладень за рахунок набувача прав на володіння цим активом, так і у вигляді основних засобів, якщо передається необоротний матеріальний актив, цілком готовий до експлуатації за призначенням. В таблиці 3.3 наведено приклад відображення в обліку операцій безоплатного отримання основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів, які готові до експлуатації і не потребують додаткових вкладень.

Існує ще одне питання, пов'язане з методологією ведення обліку безоплатно отриманих об'єктів: в якому розмірі повинна визнаватися первісна вартість об'єкту безоплатного отримання, якщо всі послуги (нотаріальні, реєстраційні та інші, прямо не пов'язані з підготовкою до введення в експлуатацію, отриманого в такий спосіб об'єкта) і сплачуються не за рахунок юридичних осіб, що передають основні засоби, а за рахунок підприємства - набувача прав на володіння цим активом? На нашу думку, відповідь на це питання можна знайти в П(С)БО 7. Згідно п.10 "первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п.8 П(С)БО 7".

Таким чином, якщо підприємство понесло витрати, пов'язані з отриманням об'єкта, то первісна вартість формується з урахуванням понесених підприємством витрат. А якщо ж об'єкт отримано безоплатно без додаткових витрат, то його первісна вартість визначається шляхом оцінки його за справедливою (ринковою) вартістю на момент оприбуткування.

На думку окремих експертів з питань бухгалтерського обліку "справедлива вартість безкоштовно отриманого об'єкта вже є його первісною вартістю".21 Якщо ж до цієї вартості додати ще й реєстраційні збори, вона перевищуватиме справедливу вартість отриманих основних засобів, а отже цей актив буде оцінений, на їх думку, з порушенням вимог П(С)БО 7. За вимогами пункту 10 П(С)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманого об'єкта основних засобів дорівнює його справедливій вартості на дату отримання. Ми погоджуємося з вищенаведеною аргументацією, що в разі безоплатного отримання готового до експлуатації об'єкта основних засобів усі понесенні підприємством реєстраційні (та інші подібні) витрати хоча й можуть називатися витратами, пов'язаними з таким придбанням, але не є такими, що формують первісну вартість придбаного таким чином об'єкта. Це поточні витрати звітного періоду, а не капітальні інвестиції в основні засоби. Про це зазначено і в п. 23, 24 МСБО 16 "Основні засоби", де ці витрати просто називаються подальшими видатками, які не призводять до збільшення економічних вигод основних засобів, тому і не

11

збільшують їх первісну вартість, а визнаються витратами періоду.

Слід пам'ятати, що в бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих необоротних активів відноситься до додаткового капіталу і на дату придбання не визнається доходом на відміну від податкового обліку22. Відповідно до пунктів 22-30

П(С)БО 7 проводиться нарахування амортизації на вартість безоплатно отриманих основних засобів під час їх експлуатації (див. табл. 3.6).

Як свідчить практика, при безоплатній передачі основних засобів підприємствами тепло-, водопостачання та водовідведення і списанні їх з балансу проблем з їх оцінкою майже не виникає. Адже кожен об'єкт основних засобів, що вибуває з балансу, вже має цілком достовірну оцінку - залишкову вартість і ця вартість буде основною складовою витрат на вибуття (оскільки можливі витрати на демонтаж, витрати по нарахуванню ПДВ на залишкову вартість об'єкту, що вибуває тощо) з урахуванням непрямих податків та інших витрат, понесених підприємством у зв'язку з таким вибуттям.

12