Особливості контролю за діяльністю мк у країнах світу

США. Для системи регулювання бухгалтерського обліку в США характерним є значний вплив професіоналів. Основною особливістю регулювання бухгалтерського обліку у цій країні є те, що нормативні документи, по-перше, розробляються в основ­ному недержавними організаціями і, по-друге, носять рекоменда­ційний характер. Більше того, рекомендації основних розробників подібних документів - Американського інституту присяжних бухгал­терів (АІПБ) і Ради зі стандартів фінансового обліку (РСФО) - визнаються й урядовими організаціями, Комісією з цінних паперів і фондових бірж (КЦПФБ), що забезпечує моніторинг діяльності корпорацій, цінні папери яких котируються на фондових біржах, і регулювання їх фінансової звітності та загальних принципів аудита.

У США однаковість і вірогідність інформації фінансового об­ліку забезпечуються дією стандартів під назвою Загальноприй­няті принципи бухгалтерського обліку - ЗПБО (СААР), тобто терміни “стандарти” і “принципи” тут є взаємозамінними, їх за- гальноприйнятість означає те, що вони затверджені уповноваже­ною організацією професійних бухгалтерів як принципи (стандар­ти) обліку складання звітності у певній сфері, або те, їдо на осно­ві попереднього досвіду визначена практика відображення в облі­ку окремих коштів або операцій приймається як “відповідна” че­рез універсальність її застосування.

Великобританія. Облікова система Великобританії відносить­ся до англо-американської моделі і характеризується відсутністю системи державного контролю і регулювання бухгалтерського обліку й орієнтацією обліку на потребу інвесторів і кредиторів. Професійне регулювання бухгалтерського обліку у Великобри­танії бере початок з 1940 р., коли Інститут присяжних бухгал­терів Англії та Уельсу (ІПБАУ) випустив серію рекомендацій з використання принципів бухгалтерського обліку. Робота була продовжена із створенням у 1970 р. Комітету з бухгалтерських стандартів (КБС), який здійснював свою діяльність за сприяння Консультаційного комітету бухгалтерських організацій (ККБО), що поєднує шість професійних бухгалтерських інститутів. У 440 - - - — -

серпні 1990 р. Консультаційним комітетом з метою забезпечення контролю за процесом розробки стандартів була створена Рада стандартів бухгалтерського обліку (РСБО). Останнє було зумов­лено критикою якості стандартів, які випускаються КБС.

Законодавча система Великобританії створювалася протягом століть, проте там немає конституції. Прецендентне право, що лежить в основі правової системи країни, базується на законо­давчих актах і рішеннях британських судів, а також на звичаях і традиціях бізнесу. Бухгалтерська діяльність суворо не регулюєть­ся державою. Довгий час британський уряд взагалі не вважав за потрібне регламентувати ведення бухгалтерського обліку і звітності в компаніях. Проте, вступивши до Європейського співто­вариства, Великобританія, відповідно до Директив ЄС, включи­ла до своїх законів про компанії 1985 і 1989 рр. положення про форми бухгалтерської звітності і методи оцінки різних статей.

У цілому, законодавство Великобританії з бухгалтерського обліку і звітності надає бухгалтерам більшу свободу дій, ніж про­фесійні стандарти. Встановлюючи лише основні принципи, зако­нодавство не прагне до детальних розпоряджень стосовно щоден­ної бухгалтерської практики. І хоча британські юристи вимага­ють встановлення жорстких правил і уніфікованих форм звітності, бухгалтери вважають, що пріоритет змісту над формою є одним із основних принципів британської бухгалтерської системи, який передбачає можливість (а в окремих випадках навіть необхідність) відступати від загальноприйнятих і законодавчих норм, правил ведення обліку і складання бухгалтерської звітності, якщо ці нор­ми і правила не дозволяють відобразити реальне положення справ компаній.

Система регулювання бухгалтерського обліку у Великобрита­нії є дворівневою структурою: Рада з фінансової звітності (РФЗ) і Рада зі стандартів бухгалтерського обліку (РСБО).

Під егідою Ради з фінансової звітності була створена ще одна організація - Експертна група аналізу фінансової звітності, в обо­в’язки якої входить виявлення невідповідності фінансової звітності компаній обліковим стандартам або порушення принципу “дос­товірного і сумлінного надання”. У таких випадках Експертна 441

група може вимагати від компанії внесення до звітів необхідних поправок.

Широкі можливості впливу на звітність компаній має фондова біржа, що фактично першою у Великобританії почала процес ре­гулювання фінансової звітності, яка надається компаніями. Ви­моги фондової біржі тісно переплітаються з вимогами Закону про компанії і стандарти фінансової звітності, але вони є більш широ­кими в питаннях, що стосуються інтересів інвесторів. У переліку вимог, висунутих до компаній на фондовій біржі, крім вимог щодо надання інформації про історію компанії, перспективи розвитку і спеціальної інформації для котирування акцій, вказуються вимо­ги до інформації фінансової звітності. Причини невідповідності звітів обліковим стандартам мають бути обов’язково розкриті.

Вимоги біржі стосуються як безпосередньо фінансової звітності і порядку її надання, так і обов’язкової публікації проміжних ре­зультатів діяльності й оголошення інформації, що вплине на ціну акцій.

Крім зазначених вище документів, що регулюють облік і ви­ступають, як правило, обов’язковими, існує ряд рекомендацій окре­мих професійних бухгалтерських організацій (таких як Інститут присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу, Інститут присяжних бухгалтерів з управлінського обліку). Вони не є обов’язковими і мають рекомендаційний характер в окремих професійних питан­нях для членів даних організацій.

Іспанія. У цій країні в 1979 р. була заснована Іспанська асоці­ація бухгалтерського обліку і бізнес-адміністрування, яка займа­лася розробкою методології бухгалтерського обліку. Але через недостатнє нормативне регулювання компанії тривалий час скла­дали звітність, відповідаючи більше традиціям, ніж положенням і пропозиціям Асоціації.

Стимулом для всебічної реформи стало створення Європей­ського співтовариства і необхідність виконувати його Директиви. У 1989 р. був виданий новий Закон про компанії, що забезпечує сьогодні всебічний контроль практики бухгалтерського обліку.

У 1988 р. видано Закон про аудит, відповідно до якого був ство­рений новий регулюючий орган - Інститут бухгалтерського об­ліку і аудиту. Крім контролю і регулювання у сфері аудиту, він 442 - — ~ - -- - ' ~

розробляє положення бухгалтерського обліку, інтерпретує пра­вила. Що стосується професійного регулювання обліку, то воно переважно здійснюється Асоціацією з бухгалтерського обліку і управління компаніями, Іспанським інститутом присяжних бух­галтерів, Реєстром економістів-аудиторів, Реєстром присяжних комерсантів, Іспанським інститутом фінансових аналітиків, Інсти­тутом внутрішніх аудиторів, Асоціацією керівників фінансами.

Люксембург. Основою регулювання обліку виступає Комерцій­ний кодекс 1807 р., відповідно до якого кожна організація зобов’я­зана Складати журнал реєстрації господарських операцій і вести записи. Оподаткування доходів базується на німецькій системі, що була введена у 40-х роках XX ст. Регулювання обліку засно­ване на податкових правилах, але на нього впливають і особли­вості економіки: перевага фінансових послуг, необмежене залу­чення іноземного капіталу, державна політика вигод для бізнесу, що одночасно викликає слабке професійне регулювання та орієн­тацію на МСФЗ. У цілому, Люксембургові характерна близькість бухгалтерських і податкових правил, використання термінології трьома мовами (французькою, німецькою, люксембурзькою, з яких діловою є французька) і наймінімальніший з країн-членів ЄС ступінь регулювання бухгалтерського обліку і звітності.

Норвегія. У Норвегії облік регулюється Законом про компанії 1976 р. і Законом про бухгалтерський облік 1977 р., відповідно до яких традиційний пріоритет податкових правил змінився з 1992 р., слідуючи європейським директивам. Поряд з активним реформу­ванням бухгалтерського обліку й оподаткування на практиці має місце вплив американських стандартів і Міжнародних стандартів фінансової звітності, на які орієнтуються компанії з обмеженою відповідальністю у звітності, що представляється на фондові біржі СІЛА і Великобританії. Затверджена звітність включає баланс (американського типу у формі рахунку), звіт про прибуток і збитки (у формі звіту витратного типу), звіт про рух коштів для великих компаній.

Нідерланди. Нині у Нідерландах джерелами регулювання є Цивільний кодекс, урядові розпорядження, вказівки Ради зі скла­дання річної звітності, міжнародні стандарти фінансової звітності.

443

Основними “постачальниками” капіталу виступають акціо­нери. Характерно також, що саме тут базуються штаб-квартири багатьох транснаціональних компаній. Незалежний Інститут присяжних бухгалтерів, створений у 1895 р., донині відіграє знач­ну роль у розвитку теорії обліку, зокрема у теорії оцінок.

У системі регулювання бухгалтерського обліку вирішальне значення має також економічний фактор, тому тут домінує кон­цепція економічної оцінки, що відображає здатність фірми віднов­лювати наявні ресурси.

Правова система Нідерландів кодифікована, однак податкові й облікові правила розмежовані. Правове регулювання не посідає домінуючої позиції. Роль облікової професії значна, фінансуван­ня здійснюється за рахунок акціонерів, що певною мірою об’єднує Нідерланди і Великобританію.

Німеччина. З середини XIX ст. поширення набули акціонерні товариства, що викликало відповідні зміни в оподаткуванні, при­вело до посилення податкового законодавства, підвищення ролі аудиторів. Державна регламентація повинна була забезпечити інтереси різних осіб, при цьому виникало питання про ступінь ре­гулювання. Тоді ж була закладена жорстка і дуже детальна рег­ламентація обліку. У її основі - затверджений 10 травня 1897 р. Торговий кодекс Німеччини (ТКН).

Загальноприйняті облікові стандарти і принципи вперше були закріплені у 1937 р. в Законі про акціонерні корпорації. У 1965 р. до Закону були внесені істотні зміни. Варто підкреслити, що ре­гулювання на той час стосувалося єдиної організаційної форми акціонерних компаній, інші фірми, хоча й орієнтувалися на закон як на джерело загальноприйнятих принципів обліку, могли не до­тримуватися запропонованих у ньому методів. Закон про акціо­нерні корпорації залишався практично єдиним нормативним дже­релом регулювання бухгалтерського обліку до 1985 р., коли до правової системи Німеччини були включені вимоги 4-ї, 7-ї і 8-ї Директив ЄС, які докорінно змінили правила підготовки, публі­кації та аудиторської перевірки звітності компаній.

Характерною для Німеччини є одна з історичних форм регу­лювання - банківська. Головним джерелом фінансування діяль­ності німецьких фірм є не акціонерний капітал, як у Великобри- 444 - — — — -- ■■■—

танії, а банківський кредит. У зв’язку з цим саме інформаційні інтереси банків визначають систему обліку. У Німеччині склала­ся кодифікована система права, а вирішальну роль відіграє цент­ралізоване державне регулювання. Крім того, має місце так зва­ний принцип ув’язування, відповідно до якого податкові та об­лікові права взаємозалежні, на відміну від Великобританії, де вони розділені. Досить стійкі позиції, зайняті Німеччиною у світовій економіці, визначають її незалежність від впливу інших країн.

Франція. Якщо розглядати систему регулювання бухгалтер­ського обліку у Франції, то тут можна виділити центральне місце уряду, тому всі правила обліку детально регламентуються зако­нодавством.

Нормативну основу торгового і господарського права Франції дотепер складає Торговий кодекс 1807 р., що відобразив ідеї Ве­ликої французької революції і використав положення Римського права, значно вплинувши на торгові законодавства окремих країн Європи, Латинської Америки, Африки й Арабського Сходу. Зви­чайно, Кодекс з того часу дуже змінився, що було спричинено участю Франції в міжнародних угодах. Діяльність французьких компаній фінансується в основному урядом і банками, тому бух­галтерський облік регламентується на державному рівні. Право­ва система кодифікована. Правила бухгалтерського обліку ба­гато в чому запозичені у Німеччини. Після 1945 р. у Франції роль держави виявлялася у державному плануванні економічної діяль­ності і проведення “агресивної' податкової політики. Цей спосіб регулювання істотно вплинув на бухгалтерський облік як на інституціональному рівні (створення Вищої ради з бухгалтер­ського обліку, а потім у 1957 р. - Національної ради з бухгалтер­ського обліку (НРБО)) при Міністерстві фінансів, так і на рівні облікової техніки (підпорядкованої значною мірою цілям оподат­кування). Національна рада з бухгалтерського обліку займаєть­ся розробкою облікових правил і Плану рахунків, що, до речі, є єдиними для всіх компаній.

В англомовній літературі поширена думка, що бухгалтерський облік у Франції жорстко контролюється державою, а правила складання звітності для французьких організацій розроблені та­ким чином, щоб формувати вихідну інформацію для національ- - 445

ної системи бухгалтерського обліку, завдяки чому держава конт­ролює економіку. Така точка зору виникла внаслідок багатові­кової традиції централізації керування і прагнення підприємців одержати підтримку держави. Останнє також істотно впливає на бухгалтерський облік шляхом встановлення системи оподатку­вання і вимоги відображення на рахунках бухгалтерського облі­ку всіх витрат з метою оподаткування.

Головною особливістю французької бухгалтерської системи є її юридичний зміст, тому що всі положення прямо випливають з комерційного і податкового законодавства. Причому правовий простір такий, що саме існування регулюючої норми не обов’яз­ково означає, що організації її дотримуються. Часто за невико­нання певних законодавчих вимог не передбачені штрафні санкції, іноді не розроблено механізм забезпечення їх дотримання, а в ряді випадків існує неофіційна угода, що дозволяє ті чи інші вказівки просто ігнорувати. Загальне регулювання обліку доповнюється ще й регламентацією організаційно-технічних прийомів до сфери внутрішньо фірмового бухгалтерського обліку. Керівництво фірми організовує систему внутрішньої регламентації, що допов­нює і підкоряється зовнішній.

Таким чином, регламентація складається з двох основних еле­ментів: зовнішньої регламентації, що виходить з державно-пра­вових органів, тобто тих, які мають необхідну компетенцію (сюди варто віднести і міжнародні чи міждержавні економічні союзи), і внутрішньо фірмової регламентації, що організовується управлін­ським апаратом фірми.

У Франції розробка стандартів знаходиться в компетенції та­ких організацій, як Національна рада з бухгалтерського обліку, Комісія з операцій з цінними паперами, Організація експертів бух­галтерського обліку і кваліфікованих бухгалтерів при міністерстві юстиції і Національний інститут аудиторів при міністерстві фінансів.

Також необхідно відзначити велике значення робіт з удоскона­лення бухгалтерського обліку, що проводяться професіоналами цієї галузі і відіграють не тільки вирішальну роль у роботі Ради, а й виконують наукові дослідження, які формують теорію обліку. 446 - ■ - -= ■—

На рівні національної економіки Франції роботами з нормалі­зації активно займається Національна асоціація бухгалтерів- експертів і дипломованих бухгалтерів.

Італія. В Італії регулювання бухгалтерського обліку здійс­нюється за Цивільним кодексом, основа якого пов’язана з фран­цузьким законодавством 1815 р. Сучасний Цивільний кодекс (1991 р.) зобов’язує складати звітність відповідно до критеріїв, які встановлює Національний ко'мітет з розробки бухгалтерських принципів. Він видав десять положень, визнаних Комісією з на­ціональних компаній і фондовою біржею для акціонерних компаній. Комісія сприяла освоєнню британо-американської облікової мо­делі. З 1993 р. до бухгалтерського законодавства були внесені зміни відповідно до Директив ЄС.

Облікові стандарти формулюються Національною радою фахівців з комерції та обліку.

Незалежний аудит обов’язковий для компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, фінансових і громадських організацій. Інші ком­панії застосовують ініціативний аудит. Критерії аудиту визна­чаються Національним комітетом з розробки аудиторських прин­ципів. Контроль за їх діяльністю здійснює міністерство юстиції.

Швейцарія. У Швейцарії існують досить обмежені вимоги щодо обліку і звітності, тому з давніх часів великі швейцарські ком­панії добровільно діють згідно із закордонними правилами, зокре­ма Директивами ЄС і МСФЗ. На даний момент близько 40 % швей­царських компаній, акції яких котируються на біржі, складають консолідовану звітність згідно з МСФЗ, а частка фірм, що звіту­ють за Директивами ЄС, ще більша.

Регулювання бухгалтерського обліку у Швейцарії тривалий період здійснювалося на базі Кодексу зобов’язань. З 70-х років почалася зміна законодавства, що завершилася у 1991 р. прий­няттям ряду нових статей Кодексу. Мета цих змін полягала у досягненні більшої прозорості обліку і звітності, збільшенні захи­щеності акціонерів, удосконаленні структури компаній, полег­шенні залучення капіталу і запобігання зловживанням.

Кодекс зобов’язань вимагає, щоб рада директорів складала бухгалтерську звітність, вела управлінський облік і в окремих випадках розраховувала консолідовану бухгалтерську звітність.

- - - - - - 447

Іншим джерелом регулюючих положень з бухгалтерського об­ліку виступає Фонд рекомендацій з бухгалтерського обліку і звітності, створений у 1984 р. Його завдання складаються з на­дання рекомендацій стосовно бухгалтерського обліку і звітності

з метою подальшого вдосконалення бухгалтерської практики, досягнення порівнянності і зростання якості звітності.

Ще одним джерелом нормативних положень з обліку є Посібник

з аудиту, опублікований Швейцарським інститутом присяжних бухгалтерів і податкових консультантів, що дає найбільш чіткі вказівки за всіма статтями бухгалтерської звітності.

Швеція, На початку XX ст. на шведський облік сильно вплива­ла німецька практика обліку, з 60-х років - американська, з 80-х - МСФЗ.

Основою сучасного облікового регулювання у Швеції є опо­даткування, функціонування міжнародного позикового ринку, вимоги Комітету з біржових операцій, професійні облікові реко­мендації Ради бухгалтерських стандартів, Інституту уповнова­жених аудиторів, Ради зі стандартів фінансового обліку, Феде­рації шведської промисловості, положення Стокгольмської Тор­говельної палати. При цьому принципи обліку розробляє Рада бухгалтерських стандартів, рекомендації з обліку для акціонер­них товариств - Рада зі стандартів фінансового обліку і Торго­вельна палата. Рада бухгалтерських стандартів знаходиться під контролем міністерства юстиції і складається з фахівців з бух­галтерського обліку, оподаткування, представників бізнесу, проф­спілок.

Аудит у Швеції заснований на правилах професійної етики до такої міри, що імені конкретного аудитора буває достатньо для довіри до звітності. Рекомендації з аудиту й обліку розробляє Інститут уповноважених аудиторів.

Китай. Державне регулювання бухгалтерського обліку пану­вало в Китаї протягом усієї його історії і завершилося після 1949 р. коли були виділені різні види галузевого обліку.

Куайцзифа (кит. - законодавство з бухгалтерського обліку) - це загальна назва правових норм, що регулюють економічні відносини, які виникають при веденні державними Органами і ком­паніями бухгалтерського обліку. При цьому бухгалтерський облік

448 ■ — - - — ■ - - - ■ ■. - - —

є видом управлінських дій щодо проведення розрахунків і конт­ролю господарської діяльності і важливою частиною економічно­го управління.

Після створення Китайської Народної Республіки (КНР) у грудні 1949 р. в рамках уряду була створена спеціальна струк­тура, у підпорядкуванні якої знаходилася система бухгалтер­ського обліку. У 1950 р. були опубліковані “Система бюджет­ної звітності народних урядів кожного рівня" і “Система бюд­жетної звітності одиниць народних урядів кожного рівня".

У січні 1951 р. Державна адміністративна рада КНР надала міністерству фінансів право на управління системою бухгалтер­ського обліку всіх державних компаній. З цього моменту всі си­стеми звітності розроблялися і затверджувалися цим міністерством і тільки потім опубліковувалися. Цікаво, що уряд регулярно про­водив конференції, на яких обговорювалися і вносилися коректи­ви до нормативних актів.

Питаннями контролю за складанням звітності в Китаї керує міністерство фінансів, що відповідає за створення єдиної держав­ної системи звітності у країні, а також міністерства фінансів місце­вих народних урядів (у провінціях, містах центрального підпорядкування, автономних районах). Державні відомства, у тому числі й військові частини, а також різні господарські оди­ниці відповідно до єдиної державної системи звітності розробля­ють власні методи ведення бухгалтерського обліку, а також інформацію, яка направляється до місцевих міністерств фінансів і різних відомств.

| суттєво ^ РЕЗЮМЕ

1. Останнім часом важливого значення набуває проблема міжнародної гармонізації бухгалтерського обліку. Міжна­родні стандарти є кроком до вирішення цього питання. їх розробка сприяє покращенню сприйняття іноземними кори­стувачами звітності різних країн.

2. Питаннями контролю і стандартизації займається переваж­но Комітет з МСФЗ. До його складу входять представники

-- - - ' — 449

29 Міжнарод. мен.

багатьох країн, які при розробці МСФЗ намагаються вра­хувати особливості бухгалтерського обліку кожної країни.

3. МСФЗ можна трактувати як правила складання корпораці­ями і компаніями фінансової звітності. Вони мають рекомен­даційний характер, і країни на власний розсуд вирішують, яким чином їх використовувати.

4. Метою фінансової звітності міжнародних корпорацій є за­безпечення корисною інформацією широкого кола користу­вачів для прийняття чи обґрунтування економічних рішень. До таких даних відноситься інформація про фінансовий стан корпорації, результати діяльності і зміну фінансового ста­ну фірми, що дає можливість користувачам оцінити як ми­нулі події і дії управлінського персоналу, так і майбутні пер­спективи розвитку. Примітки до фінансових звітів і інша відображена в звітності інформація дають можливість ко­ристувачам краще розуміти статті балансу, звіт про фінан­сові результати і специфіку діяльності певної компанії.

5. Вся фінансова звітність має складатися, виходячи з якісних характеристик облікової інформації.

6. Кожна країна має свої особливості в складанні звітності, але обов’язковим у будь-якій країні є надання балансу, звіту про прибуток і збитки та приміток до них.

7. Основним документом фінансової звітності в усіх країнах є бухгалтерський баланс компанії, що є головним джерелом інформації про фінансово-майновий стан фірми для всіх за­цікавлених користувачів.

8. Примітки в закордонній практиці обліку є важливим джере­лом інформації про підприємство для зовнішніх користувачів. У них розкривається вся суттєва інформація, що вплинула на поточний фінансовий результат і фінансовий стан фірми, а також ті дані, які можуть вплинути на майбутні події.

9. Фінансовий контроль - це функція фінансів, метою якої є розкриття відхилень від прийнятих стандартів законності й ефективності управління фінансовими ресурсами. Володі­ючи вартісним характером, цей контроль, на відміну від інших видів, має місце у всіх сферах суспільного відтворен­ня і супроводжує весь процес руху грошових фондів, а тому

є об’єктивно необхідним додатком господарського механіз- му при будь-якому способі виробництва. Оскільки фінансо- ва система охоплює всі види грошових фондів (як на феде- ральному і регіональному рівнях, так і на рівні окремих гос- подарюючих суб’єктів), систему фінансового контролю ко- мерційних організацій можна підрозділити на три основні рівні - міждержавний, державний, аудиторський (незалеж- ний) і внутрішній фінансовий контроль організацій (здійсню- ваний переважно підрозділом внутрішнього аудиту).

КОНТРОЛЬНІ ЗАПИТАННЯ

1. У чому полягає зміст і значення МСФЗ?

2. Що було причиною виникнення МСФЗ?

3. Які цілі переслідує КМСФЗ?

■ 4. Яка мета складання фінансової звітності?

- - - ₄₃|