Глава 7. Бухгалтерский и налоговый учет инвесторов

Речь в данной главе пойдет об инвесторах, не осуществляющих строительство в качестве застройщиков, заказчиков или подрядчиков. Это инвесторы, дольщики, соинвесторы - все те, кто был привлечен застройщиком для финансирования строительства в соответствии с заключенными с ними договорами. В данной главе мы будем их называть инвесторами.

Эти участники инвестиционно-строительной деятельности перечисляют собственные и заемные средства для финансирования строительства объекта. В зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может отличаться.

Как правило, инвесторы, участвуя в финансировании строительства, преследуют цель увеличения собственных капитальных вложений (инвестирование строительства для собственного потребления). Однако могут преследоваться и иные цели: инвестирование строительства для целей последующей продажи по договорам купли-продажи; инвестирование строительства с целью уступки имущественных прав на этапе строительства. Рассмотрим последовательно бухгалтерский и налоговый учет в зависимости от цели инвестирования строительства.

7.1. Инвестирование строительства для собственного

потребления

7.1.1. Бухгалтерский учет

Средства на финансирование строительства, перечисленные в соответствии с условиями заключенных с застройщиками договоров, учитываются инвесторами по дебету счета 76 на специально открываемом для этого субсчете. Эти средства учитываются таким образом в течение всего строительства.

Если инвестирование осуществляется иным способом, например передачей материалов или продукции собственного производства, то такая передача должна расцениваться как реализация материалов (продукции) с отражением дебиторской задолженности по дебету счету 76 как внесенные средства по договору инвестирования.

Примечание автора. Многие специалисты считают, что внесение имущества в счет оплаты взноса по договору инвестирования строительства не является реализацией в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ: "Не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)".

По мнению автора, это не так.

В соответствии с Законом от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций. Инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. То есть инвестициями являются любое имущество, которое вложено, например, в объекты предпринимательской деятельности с целью получения прибыли. Объектами предпринимательской деятельности может быть любое имущество, используемое для такой деятельности. Например, технологическое оборудование, приобретаемое для выпуска продукции. Значит, следуя логике налогового законодательства, при приобретении технологического оборудования, например, путем предоставления в оплату другого имущества (бартер), переход права собственности на мое имущество, переданное в оплату, не считается реализацией как имеющий инвестиционный характер. Что-то здесь не так. Скорее всего, указанная выше норма налогового законодательства ограничивается частностями, перечисленными в скобках: "(в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов)".

По окончании строительства после получения установленным порядком от застройщика документов, подтверждающих произведенные в процессе строительства затраты и суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, инвесторы учитывают стоимость строительства полученной доли по дебету счета 08, а суммы НДС - по дебету счета 19.

Фактические затраты на строительство в части доли, передаваемой застройщиком инвестору, могут отличаться от суммы инвестиционного взноса.

Если затраты по строительству больше суммы инвестиционного взноса, то стороны должны определить, за чей счет будет покрываться разница. Если разницу будет покрывать застройщик, то он может сделать это за счет собственных средств, без учета их для целей налогообложения.

Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход.

Примечание автора. Неоднозначным остается вопрос, по какой стоимости инвестор должен оприходовать полученную долю, если фактические затраты по строительству отличаются от суммы инвестиционного взноса.

Если разница положительная (инвестиционный взнос больше, чем фактические затраты), то эта разница, в случае учета ее, как вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства в отношении инвестора может быть учтена в стоимости строительства доли инвестора как расходы, связанные со строительством.

Если разница отрицательная (инвестиционный взнос меньше, чем затраты по строительству), то возникает дилемма: с одной стороны, инвестор поручал построить свою долю по цене, указанной в договоре, значит, и получить ее он должен по этой цене; с другой стороны, затраты по строительству могли обоснованно превысить планируемые, и в случае, если инвестор отказался доплачивать, он должен либо расторгнуть договор инвестирования и потребовать возврата вложенных средств, либо получить свою долю, но при этом он получает экономическую выгоду в виде безвозмездного получения части построенного имущества. Значит, и оприходовать свою долю он должен по фактической стоимости строительства. В этом случае у инвестора возникает объект налогообложения налогом на прибыль на сумму разницы.

Мнения специалистов по данному вопросу разделились.

По мнению автора, в случае отрицательной разницы инвестор должен оприходовать свою долю по фактической стоимости строительства. При этом он либо доплачивает недостающую разницу, либо включает в облагаемый оборот налогом на прибыль стоимость части имущества, полученного безвозмездно.

После регистрации права собственности на полученную долю в объекте строительства эта доля включается в состав основных средств.