3. Методика розслідування податкових злочинів

Загальні положення про приводи й підстави для порушення кримінальної справи викладено у статтях 4 і 94 КПК України. Але порушення кримінальної справи щодо ухилення від сплати податків має свої особливості.

Насамперед тому, що з'ясування злочинних дій, спрямо­ваних на ухилення від податків, пов'язаних із господарською ді­яльністю, та їх відображенням у бухгалтерському обліку потре­бує досконалого оволодіння досить складним законодавством, що регулює сплату податків. Посадові особи суб'єктів госпо­дарської діяльності вдаються до винахідливих способів укрит­тя у звітності господарських операцій, одержання прибутків від господарських операцій, відображаючи такі показники госпо­дарської діяльності, що вказують на відсутність прибутків і на­віть на нерентабельність підприємництва.

Кримінальні справи цієї категорії відносять до підслідності слідчих органів податкової міліції. Однак методику розсліду­вання цих злочинів повинні знати також слідчі органів МВС і прокуратури. Це необхідно їм у тих випадках, коли під час роз­слідування злочинів своєї підслідності вони виявляють ознаки податкових деліктів.

Для початку розслідування є характерними такі слідчі ситуації.

Перша ситуація. Вихідні дані про податковий злочин отри­мано оперативно-розшуковим способом у результаті гласних і негласних заходів.

Джерелами таких даних можуть бути:

1. повідомлення негласних працівників оперативних підроз­ділів органів податкової міліції та оперативних підрозділів ін­ших правоохоронних органів;

2. оперативне спостереження за виробничо-господарськими процесами, перевезенням і збутом сировини, напівфабрикатів, готової продукції;

3. негласний огляд приміщень, транспортних засобів та бух­галтерської документації;

4. консультації з фахівцями за результатами оперативно-розшукових заходів;

5. одержання зразків для порівняльного дослідження;

6. попередній аналіз документів, продукції, сировини;

7) використання інформації з криміналістичних і спеціалізо- ваних банків даних.

Друга ситуація. Вихідну інформацію про податковий злочин (ст. 212 КК України) отримано з відкритих, офіційних джерел. Це:

• інформація, безпосередньо зібрана органами державної по­даткової інспекції;

• матеріали аудиторської перевірки;

- акти ревізії, зокрема КРУ, Міністерства фінансів. Матеріали, що передаються до слідчих органів державною

податковою інспекцією, повинні містити такі документи:

1) письмове повідомлення керівника державної податкової інспекції про факти виявлених порушень;

2) оригінал акта перевірки;

3. оригінали вилучених документів, що підтверджують фак­ти виявлених зловживань, зокрема банківських установ;

4. пояснення службових осіб підприємств, установ, організа­цій і громадян, які перевірялися, та інших осіб щодо обставин порушення (якщо такі пояснення подані) та висновки посадо­вих осіб державних податкових інспекцій щодо них;

5. відомості про майно, що перебуває на балансі цієї органі­зації, наявність коштів на їхніх рахунках та їх кількість.

Головну увагу у вирішенні питання про порушення кримі­нальної справи за матеріалами, що надходять із податкової інспекції, варто звернути на акт перевірки фінансово-господар­ської діяльності суб'єкта господарської діяльності. Цей доку­мент мусить містити такі відомості:

• коли, ким, за який період проводилася перевірка;

• обставини та характер виявлених порушень законодавства про податки, інші платежі до бюджету;

• недоліки у веденні бухгалтерської звітності, в чому кон­кретно вони проявились і як вплинули на приховування при­бутків (дати характеристику бухгалтерським проводкам та їхній значимості у приховуванні прибутків);

• які вимоги чинного законодавства порушено (номер, дата документа, ким затверджений) і хто відповідальний за це пору­шення;

• у розрізі звітних періодів чітко визначити надходження матеріальних цінностей і грошових коштів, що підлягають опо­даткуванню, додати до цього накопичувану відомість;

• які види податків не сплачено, на підставі якого чинного законодавства визначено їхній розмір і в які терміни вони мали бути сплачені;

• як у бухгалтерських документах приховувалася несплата податків;

• розмір матеріальних збитків, завданих державі;

• чи проводилася перевірка порядку ведення бухгалтерської звітності за цей же період в організаціях, підприємствах, що пе­ревірялись іншими особами, ким конкретно та її результати.

Акт перевірки підписується керівником і головним бухгал­тером суб'єкта господарювання.

Останні мають право представити свої письмові пояснення та додати до цього документи, що обумовлюють їх незгоду з висновками перевіряючих.

Ці пояснення перевіряються керівником податкової інспек­ції з ухваленням відповідних рішень, про що письмово повідом­ляють керівництво установ, де проводилася перевірка.

> У разі неналежного оформлення матеріалів, які послужи­ли підставою для порушення кримінальної справи, або коли бу­де встановлено, що ревізійні матеріали, взяті за підставу для порушення кримінальної справи, є неправильними чи помил­ковими, слідчий може вдатися до призначення документальної ревізії господарської діяльності.

Ревізія - інститут адміністративного права і її використання є законним способом з'ясування наявності злочинних дій. Про призначення ревізії слідчий виносить постанову, в якій вказує суб'єкта господарської діяльності, які галузі господарської діяльності належить перевірити і за який відтинок часу. Одно­часно слідчий вказує, що повинна з'ясувати ревізія. Ці питання відповідають обставинам, які перевіряються податковою інс­пекцією, про зміст яких уже згадувалося.

Ще одна особливість перевірки податковою інспекцією, коли виявлено порушення законодавства, за які передбачено кримінальна відповідальність, зводиться до того, що службова особа державної податкової інспекції повинна вилучати доку­менти, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів, як на підприємствах, в організаціях та установах, які перевіряються, так і в банківських установах, де відкрито їхні рахунки.

Подібні вимоги пред'являються до інших державних струк­тур, які передають у слідчі органи матеріали про виявлені фак­ти ухилення від сплати податків, за винятком необхідності ви­лучення документів у суб'єкта господарювання.

Слідчий, прокурор, працівник органу дізнання, які повно­важні вирішити питання про порушення кримінальної справи за матеріалами, що надійшли, перевіряє, чи виконано вимоги названої вказівки. Якщо вимоги не виконано, матеріали мають бути повернуті начальникові податкового підрозділу для відпо­відного доопрацювання.

Із надходженням повідомлення про ухилення від сплати по­датків з інших джерел працівник правоохоронних органів вжи­ває заходів для проведення ревізії відповідною державною структурою чи суб'єктом господарювання.

За дотримання вимог до змісту матеріалів, що передаються до слідчих органів у зв'язку з виявленням ухилень від сплати податків, перевірка повідомлення про такі факти особливої складності не становить і переважно зводиться до:

• перевірки дотримання вказівок про зміст матеріалів, що передаються до слідчих органів;

• вивчення акта перевірки фінансово-господарської діяль­ності цього суб'єкта господарювання, під час чого з'ясовується, чи брали участь у перевірці його керівники; чи є посилання на нормативні акти, на яких обґрунтовано висновок про ухилення від сплати податків і висновок про розмір шкоди, завданої дер­жаві від несплати податків; у яких документах віддзеркалено укриття прибутків і способи приховування таких дій; чи є вис­новок відносно пояснень керівників суб'єктів господарювання, якщо вони не згідні з висновками перевіряючих;

• додатково вивчаються нормативні акти, всупереч яких не сплачувались податки;

- за необхідності під час перевірки можливо одержати додаткові пояснення від керівників суб'єкта господарювання та інших службових осіб щодо виявлених зловживань та ухилень від сплати податків, про що вказується в матеріалах, які наді­йшли до правоохоронних органів.

За матеріалами перевірки вирішується питання про наяв­ність ознак злочину чи відсутність таких.

Так, якщо з'ясується, що не було порушень вимог норматив­них актів про сплату податків, наприклад, за наявності пільг на сплату податків, які не враховано перевіряючими, то належить відмовити в порушенні кримінальної справи за відсутністю по­дії злочину за п. 1 ст. 6 КПК України.

У разі виявлення ознак злочину по матеріалах порушується кримінальна справа і негайно розпочинається розслідування.

Вже під час дослідної перевірки повідомлень про протиправні дії, пов'язані з ухиленням від сплати податків, слідчий, проку­рор повинен обміркувати, які підготовчі та організаційні заходи він повинен провести першочергово з порушенням криміналь­ної справи.

Визначитися в загальному плані майбутнього розслідування. До підготовчих заходів ми відносимо:

1. додаткове вивчення законодавчого матеріалу, пов'язаного з порядком сплати податків, їх розміру, строків;

2. характер облікових документів, в яких відображається їхня господарська діяльність і, зокрема тих, які відображають прибутки й характер господарської діяльності; зміст установ­чих документів підприємства;

3. встановлення місця реєстрації суб'єкта господарської діяльності у тому числі в податковій інспекції, статуправлінні;

4. з'ясування факту відкриття відповідних рахунків в уста­новах банку;

5. вивчення даних щодо керівників суб'єкта господарської діяльності;

6. чи не виступають ці особи засновниками інших господар­ських структур.

Слідчий, прокурор вирішує, чи необхідно залучити для допо­моги в розслідуванні оперативних працівників інших підрозді­лів органів внутрішніх справ і може дати запит, чи не володіють вони інформацією про протизаконну діяльність керівників від­повідних господарських структур, зокрема щодо господарських операцій, що пов'язані з закордоном.

На базі вихідної інформації за обох названих слідчих ситуа­цій висуваються такі загальні версії:

• податковий злочин вчинено за обставин, відомих із наяв­них матеріалів;

• податкового злочину не вчинялося, має місце помилка, або наявні ознаки вчинення інших кримінально караних діянь.

Типові окремі слідчі версії, що можуть конструюватись на по­чатку розслідування:

- про співучасників податкового злочину і характер їх взає­мовідносин;

- про способи приховання оподатковуваної бази;

- про джерела незаконного одержання сировини і напівфаб­рикатів;

• про способи реалізації виготовленої продукції;

• про способи одержання податкових пільг;

- про кримінальні зв'язки підозрюваних, місця збереження коштів, нажитих злочинним способом, і т. ін.

У справах цієї категорії треба встановити такі обставини.

1. Місце здійснення злочину:

• назва;

• юридична і фактична адреси організації (зі з'ясуванням, до якої категорії платників податків вона належить, хто її заснов­ники; коли й де її було зареєстровано як суб'єкт господарюван­ня і поставлено на податковий облік).

2. Які об'єкти оподатковування приховані (має місце прихо­вання одного чи декількох об'єктів; якими нормативними акта­ми передбачена сплата організацією податків з цих об'єктів оподаткування).

3. Спосіб (способи) ухилення від сплати податків чи прита­манні організації певні особливості обліку господарських опе­рацій відповідно до використовуваного порядку облікування (вчинено заниження прибутку чи завищення даних про витра­ти або приховано інші об'єкти; в яких бухгалтерських докумен­тах ці спотворені дані відображено).

4. Час учинення дій щодо ухиляння від сплати податків:

• які терміни надання податковим органам бухгалтерських документів і сплати податків, якими нормативними актами по­винна була керуватися організація;

• коли конкретно вона направила розрахунки щодо податків та бухгалтерські звіти;

• коли було складено бухгалтерські документи, що містять завідомо неправильні дані про доходи чи витрати, або інші об'єкти оподатковування;

• якщо ухиляння від сплати податків зроблено способом нескладання первинних документів, то коли провадилися гос­подарські операції, що документально не були зафіксовані, які документи потрібно було скласти і в яких конкретно податко­вих періодах було зроблено приховання об'єктів оподаткування та ухиляння від сплати податків.

5. Розмір приховання об'єктів оподатковування до кожного терміну платежу:

• яку ставку податку слід було застосувати щодо кожного прихованого об'єкта;

• чи правильно податковий інспектор застосував ставку по­датку до господарської операції та чи обґрунтовано це посилан­ням на відповідні нормативні документи;

• в якій сумі не було сплачено податок за кожним терміном платежу з прихованих об'єктів;

• яке співвідношення суми податку, не сплаченого організа­цією, та мінімального розміру заробітної плати.

6. Суб'єкти злочину:

• хто виконав перерахунок не всього податку до бюджету або не перерахував його зовсім;

• ким підписано і ким складено розрахунки податків і доку­менти бухгалтерської звітності, в яких приховано об'єкти опо­датковування;

• ким у балансові рахунки і документи аналітичного облі­ку до них було внесено перекручені дані про доходи чи витрати або зроблене приховання інших об'єктів оподатку­вання;

• хто склав і хто підписав первинні документи, що містять ці перекручені дані.

7. Умисел на ухиляння від сплати податків:

• чи була змова про це між керівниками організації та авто­рами документів, у яких перекручено дані про прибутки;

• у чому полягає інтерес виконавців тощо.

У ході подальшого розслідування необхідно установити об­ставини, що пом'якшують і обтяжують покарання суб'єктів злочину, а* також сприяли ухилянню від сплати податків, роз­крити інші злочини, що супроводжувалися перекручуванням у бухгалтерських документах даних про прибутки чи витрати або приховання інших об'єктів оподатковування.

Методика розслідування податкових злочинів обов'язково містить у собі такі слідчі дії, як:

1. обшук і виїмка;

2. огляд і аналіз документів;

3) накладення арешту на майно і поштово-телеграфну корес- понденцію;

4) допити, очні ставки;

5) призначення і виконання судових експертиз. Вирішуючи питання про пошук і вилучення документів,

слідчий повинен отримати консультацію у працівників подат­кової інспекції, які проводили перевірку, ревізію, а часом у іншого спеціаліста - бухгалтера.

> У ході обшуку чи виїмки першочергово вилучають такі до­кументи:

реєстраційні документи (заява, установчий договір, статут, протокол загальних зборів, реєстраційне свідоцтво), з яких можна отримати інформацію про засновників підприємства, розмір його статутного капіталу, дату і місце реєстрації, юри­дичну адресу та ін.;

накази і розпорядження, що містять відомості про призна­чення на посаду директора і головного бухгалтера організації, про приймання і звільнення її працівників, їхні чисельність, відрядження, хвороби тощо;

договори, що регулюють виробничо-господарські операції та відображають їхні предмет, терміни, суми, відповідальність за порушення зобов'язань;

форми звітності й розрахунки податків, наданих податковим органам (бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, розрахунки щодо податків на прибуток і ПДВ, довідки про відсут­ність фінансово-господарської діяльності), що акумулюють дані про використані способи злочинного спотворення звітності;

документи синтезованого обліку (головна книга, журнали-ордери, оборотні відомості, звірення розрахунків та ін.), що міс­тять інформацію про облікові операції з коштами;

документи обліку операцій з розрахункового рахунку (заява про відкриття рахунка; картка зі зразками підписів осіб, що мають пра­во візувати грошові документи, і відбитками печатки; платіжні ви­моги та інкасові доручення; повідомлення про суму належного до сплати податку; виписки з банку про розрахунки; реєстри рахун­ків та банківські авізо), що відображають операції, проведені по розрахунковому рахунку, джерела коштів і понесені витрати;

первинну документацію касових операцій (прибуткові й ви­даткові касові ордери, журнал їх реєстрації, платіжні відомості, касова книга), що містить відомості про рух наявних коштів, їхні джерела, способи і напрями використання;

документи обліку розрахунків з підзвітними особами, що містять інформацію про правильність витрати готівки, виданої у підзвіт;

документи з обліку заробітної плати (особові рахунки робіт­ників і службовців, розрахунково-платіжні відомості), що міс­тять дані про нараховану заробітну плату та осіб, що їх отрима­ли, чисельність працівників підприємства;

документи з обліку основних коштів (інвентарні картки і відомості обліку цих коштів, акти їх списання), що містять інформацію про наявність і рух основних коштів;

іхокумеити з обліку матеріалів, малоцінних предметів і таких, що швидко використовуються, які містять дані про їхній рух;

документи з обліку витрат на виробництво (відомості облі­ку і калькуляції собівартості), що акумулюють інформацію про перелік витрат підприємства, віднесених на собівартість про­дукції (робіт, послуг);

документи з обліку готової продукції (книга і картки склад­ського обліку, рахунку-фактури), що відображають інформацію про наявність і рух готової продукції;

носіїв оперативного господарського обліку (книги, зошити, журнали, дискети, записники та ін.), що містять дані про фак­тичні операції з коштами (особливо корисні за відсутності на­лежного бухгалтерського обліку).

Для проведення аналізу вилучуваних документів як під час обшуку чи виїмки, так і під час безпосереднього слідчого огля­ду документів, як самостійної слідчої дії, може бути залучений снеціаліст-бухгалтер.

Останній допоможе слідчому звернути увагу на ті документи, які мають безпосередній стосунок до приховування об'єктів опо­даткування, допомогти слідчому у правильному розумінні спеці­альних термінів, зафіксованих в оглядуваних документах тощо.

Виконуючи виїмку, необхідно процесуально бездоганно оформляти вилучувані документи: чітко фіксувати їх наймену­вання, місце виявлення, відображений у бухгалтерських реєст­рах зміст тощо.

Не менш важливе значення має і охайність вилучення доку­ментів та їх подальше зберігання.

До протоколу огляду можуть приєднуватися ксерокопії доку­ментів, бухгалтерських реєстрів, сторінки Головної книги.

Має певні особливості вилучення інформації, зафіксованої за допомогою оргтехніки, зокрема комп'ютерів. У їхній пам'яті може перебувати значний обсяг інформації, який характеризує господарську діяльність підприємства, організації, окремих господарських операцій, розрахунки затрат, собівартості, при­бутків, їх подальше спрямування.

Вилучити цю інформацію з комп'ютера слідчий може під час його огляду, залучивши для цього відповідного фахівця.

У протоколі слідчої дії відображається, крім іншого, інформа­ція про те, хто брав участь в огляді (спеціаліст), стан комп'ютера, зміст вилученої інформації, особливо тієї, що має значення для характеристики господарської діяльності, зокрема про розрахун­ки, що впливають на встановлення прибутків, розрахунки подат­ків, коло осіб, причетних до складення документів звітності, і т. д.

Окремо необхідно звернути увагу, чи не зазнавала змін ін­формація, яка була закладена в комп'ютер.

З урахуванням конкретної слідчої ситуації часто виникає потреба у проведенні огляду житлових і службових приміщень, ділянок місцевості, транспортних засобів, тари й засобів упаку­вання з метою виявлення необлікованої сировини, продукції, товарів, устаткування й автомобілів, не відображених у балансі підприємства, а також одержання даних про терміни та обсяг виробі і ичо-господарської діяльності конкретного суб'єкта гос­подарювання. Тоді ж варто з'ясувати площі складських, торго­вих та інших приміщень, вантажних площадок, під'їзних колій тощо. Це дасть можливість визначити обсяги устаткування, що там зберігалося, і майна, приховуваного від оподатковування.

Обшук зазвичай проводиться для виявлення не тільки до­кументів та інших доказів ухиляння від сплати податків, а й майна, що підлягає арешту для забезпечення позовних вимог і відшкодування заподіяної матеріальної шкоди.

Обшук має на меті відшукання чорнових записів, підробле­них документів, складених для прикриття господарської опе­рації, проведеної бездокумєнтально, комп'ютерних дискет та інших магнітних носіїв інформації, неоформлених товарів і т. д.

Поряд з особистим обшуком запідозрених суб'єктів, обшу­ком в офісі та за місцем проживання доцільно обшукувати ав­томобілі, гаражі, дачі, приміщення дочірніх фірм.

Обшук необхідно проводити одночасно за місцем роботи і проживання всіх підозрюваних.

Найдені гроші, іноземна валюта, ювелірні вироби, антикварі­ат, інші цінності, нажиті злочинним способом, допомагають установити істинні доходи членів групи податкових злочинців.

У випадках недеісларування отриманих доходів платником по­датків - фізичною особою, а також коли останній не може надати до­казів направлення ним податкової декларації, слідчому необхідно:

1. Одержати копію ліцензії, документа, що засвідчує особу (11 аспорт) п і дозр юваного.

2. Встановити, чи направляв він декларацію про доходи чи інші документи податкової звітності, і коли це було востаннє.

3. З'ясувати, чому не подавалася декларація за кожен звіт­ний період, уточнивши обсяги отриманих доходів і масштаби індивідуальної підприємницької діяльності.

4. Вилучити оригінали ділової документації приватного під­приємця, щоб можна було підрахувати оподатковувану базу щодо кожного звітного періоду і категорії податкових виплат.

5. Установити, в якому розмірі повинні були сплачуватися податки з незаповнених декларацій.

6. З'ясувати сімейний стан платника податків і кількість осіб, що перебувають на його утриманні.

7. Одержати відомості про освіту, професійну діяльність і стан здоров'я громадянина, підозрюваного в ухилянні від спла­ти податків.

8. Уточнити, чи не має він права на пільги щодо його оподат­ковування.

9. Довідатися, де розміщалися банківські чи ощадні рахунки, звернувши особливу увагу на рахунки, відкриті в іноземних банках.

> До інших першочергових слідчих дій у справах про ухилення від сплати податків належать допити свідків.

Як свідки можуть бути допитані службові особи, які:

- проводили господарські операції щодо виготовлення про­дукції;

• виконували будівельні роботи;

• надавали різноманітні послуги;

• здійснювали збуто-постачальні операції;

- вели бухгалтерський облік господарської діяльності. Вирішуючи питання, хто може бути допитаний у справі як

свідок, необхідно звернутися до документів первинного обліку та бухгалтерського оформлення.

Вирішуючи питання про порядок допиту свідків службових осіб, слідчий виходить із тактичних міркувань.

• Вочевидь, немає необхідності розпочинати допити з керів­ників суб'єкта господарської діяльності, які надали фіктивні (спотворені) відомості про характер і результати господарської діяльності в цілому чи окремого виду такої діяльності та прихо­вали об'єкти оподаткування.

Позиція таких осіб слідству вже відома, зокрема з їхніх пояс­

нень податковій інспекції, чи з пояснень на стадії дослідної пе­ревірки.

• Тому бажано розпочати допит із двох категорій осіб:

• працівників, які проводили господарські операції щодо ви­готовлення продукції, виконання будівельних робіт і надання послуг, здійснювали купівлю-продаж товарів, брали участь у наданні транспортних послуг;

• працівників, які вели облік та аналізували економічну діяльність суб'єкта господарювання.

Під час допиту свідків - працівників першої групи бажано з'ясувати:

• характер кожної господарської операції;

• на якій підставі вана проводилася;

• хто брав участь в її проведенні;

• за які кошти вона проводилась;

• вартість сировини і витрат щодо її переробки, розміри ви­користання енергоресурсів, транспортні витрати, передбачені і непередбачені втрати виробництва;

• який економічний ефект кожної господарської операції;

• чи обчислювались економічні наслідки для суб'єкта госпо­дарювання;

• як обчислювало керівництво суб'єкта господарювання на­слідки діяльності;

• в яких документах відображений рух матеріальних ціннос­тей, розрахунки;

• хто складав такі документи.

У разі необхідності свідкові пред'являються необхідні доку­менти і з'ясовується правильність запису в них. Якщо на цій стадії виявиться, що показання цих свідків не відповідають по­ясненням службових осіб, що їх вони давали перевіряючим, що виявили ухилення від сплати податків, свідкам ставляться від­повідні додаткові запитання.

Свідками другої групи виступають працівники бухгалтерії, які ведуть облік, готують звіти, аналізують економіку підприємства.

У цих свідків з'ясовується:

• від кого надійшли документи на кожну господарську опе­рацію;

• про які операції до них не надійшли документи;

-чи виявляли вони розходження в даних господарської Діяльності, що надходили з банку, з даними обліку, які відобра­жалися згідно з собівартістю продукції, та з якого розрахунку визначалася реалізаційна вартість;

• чи відображався в документації про реалізацію розмір по­датку, куди відносилися ці кошти, як відображалися наслідки господарської діяльності в балансі бухгалтерського обліку;

• хто готував декларації в податкову інспекцію, звідки брали­ся відомості і чи відповідають вони даним первинного обліку;

• який вплив па підготовку даних, пов'язаних зі сплатою по­датків та розрахунків, пов'язаних з платежами до бюджету, здійснювали головний (старший) бухгалтер і керівники під­приємства (організації);

• чим вони пояснювали свої дії, чим пояснюється неподання декларації про прибутки та інших розрахунків податковій інс­пекції та перерахування (або несвоєчасне перерахування) по­датків до бюджету;

• чи не чинився на них тиск із метою викривлення наслідків господарської діяльності;

• який розмір приховання оподатковуваних об'єктів;

• чи правильним було застосування податковим інспекто­ром ставки податку;

• яка сума податкового платежу, що підлягає стягненню з прихованих об'єктів;

• чи є в допитуваних аргументи щодо заперечення висновків податкового інспектора;

• чи оскаржувалися ці висновки в господарському суді, і якщо так, то якими були результати розгляду справи;

• умисел на приховання об'єктів оподатковування та ухи­ляння від сплати податків, мотиви такої діяльності.

Наведений перелік питань, які з'ясовуються допитом свідків цих двох груп, не є вичерпним; він може змінюватися залежно від інформації, наявної в матеріалах справи, які потребують з'ясування.

> Подальша робота з розслідування справи зводиться до встановлення вини посадових осіб у неподанні податкових декла­рацій, заниження (приховування) об'єктів оподаткування і на цій підставі завдання шкоди державі у великих чи особливо вели­ких розмірах.

Так:

1. отримавши дані про приховування прибутків від госпо­дарських операцій, проведення господарських операцій в обхід обліку господарської діяльності, про фальшування розрахун­ків, пов'язаних з оподаткуванням,

2. маючи висновки ревізорів, документи первинного обліку, які свідчать про приховування об'єктів оподаткування особами, па яких покладено обов'язки пред'являти декларації про на­слідки господарювання і розрахунки щодо об'єктів оподатку­вання та забезпечувати сплату податків до бюджету,- слідчий конкретизує вину посадових осіб.

Такими суб'єктами відповідальності у справах щодо неспла­ти податків юридичними особами, як уже зазначалось, є:

1. головний (старший) бухгалтер,

2. керівник структури підприємницької діяльності,

3) особи, які підписують податкові декларації та розрахунки, пов'язані з подальшою сплатою податків, визначенням їх роз- міру.

Допитом цих осіб, окрім іншого, з'ясовується:

• характер діяльності суб'єкта господарювання;

• розподіл обов'язків між окремими службовими особами;

• характер господарських операцій, проведення яких обу­мовлює отримання прибутків і сплату податків до державного бюджету;

• собівартість продукції та вартість її під час реалізації, при­бутку від торгових операцій;

• факт відображення в бухгалтерському обліку прибутків;

• правильність фіксування затрат в обліку;

- своєчасність та обґрунтованість розрахунків щодо прибут­ків і відрахувань податків.

Після цього з'ясовуються:

1) обставини ухилення від подання податкових декларацій та розрахунків,

2) місце переховування об'єктів оподаткування.

Для спонукання допитуваних давати правдиві показання їм можуть:

• пред'являтися документи бухгалтерського обліку та інші розрахунки, які свідчать про приховування об'єктів оподатку­вання, прибутків;

• відповідні витяги з законодавчих актів, що порушені допи­туваними;

- показання інших, раніше допитаних у справі осіб тощо.

У Після допиту наведених вище осіб, зокрема тих, які наді­слали до податкової інспекції неправдиві розрахунки за наслід­ками господарської діяльності або ухилилися від подання дек­ларації"! про прибутки взагалі, з урахуванням їхніх показань, або ж коли вони надали на своє виправдання додаткові доку­менти чи інформацію, може виникнути необхідність // допиті працівників податкової інспекції, ревізорів, аудиторів.

Угоді допитів необхідно одержати відповіді па такі питання;

1. чи були предметом перевірки ці пояснення і яку дано їм оцінку;

2. чи належать ці пояснення до виявлених ухилень від спла­ти податків, приховування об'єктів оподаткування за суттю і відносно часу, до якого належать ухилення від сплати.

Під час розслідування у кримінальних справах про податко­ві злочини у показаннях допитуваних осіб часто виявляються суттєві суперечності.

У таких випадках виникає необхідність у проведенні очних ставок.

Необхідно пам'ятати, що застосовувати очну ставку як засіб усунення суперечностей чи прогалин у доказовій базі необхід­но лише у виняткових випадках, використавши для цього всі інші можливості, оскільки очна ставка пов'язана з певним так­тичним ризиком:

-- відмови добросовісних осіб від раніше даних правдивих показань;

• зміна ними раніше даних показань на користь осіб, які не співпрацюють зі слідством;

• давання в подальшому ними помилкових або неправиль­них показань, внаслідок психологічного впливу на них під час очної ставки з боку тих, хто протидіє встановленню істини у справі тощо.

> Важливим засобом забезпечення розслідування у кримі­нальних справах про ухилення від сплати податків є призначен­ня і виконання бухгалтерської експертизи.

Якщо має місце належна повнота ревізійних матеріалів, а компетентність осіб, які проводили перевірку повноти сплати податків, не породжує сумнівів, то потреби у призначенні такої судової експертизи немає.

Однак, якщо у справі з'являються посилання службових осіб:

• па помилковість висновків працівників податкової інспек­ції, ревізорів;

• па неправильну методику розрахунків, виникає необхід­ність у призначенні й проведенні бухгалтерської (економічної) експертизи.

Про призначення експертизи слідчий виносить відповідну постанову, з якою необхідно обов'язково ознайомити обвинува­чених і підозрюваних.

У разі потреби слід надати можливість експертам одержати додаткові свідоцькі пояснення від причетних до розслідуваного злочину осіб, зокрема про господарські операції, пов'язані з ухиленням від сплати податків.

Така додатково одержана за участі експертів інформація, не­залежно від її протоколювання допитом, повинна бути окремо відображена в акті експертизи, а саме:

1. хто давав додаткові пояснення під час виконання експер­тизи;

2. про характер пояснень;

3. про наслідки перевірки експертами цих пояснень.

Під час ознайомлення з постановою про призначення судо­во-бухгалтерської експертизи необхідно надати можливість об­винуваченим (підозрюваним) поставити на вирішення експер­тів свої питання, якщо такі є, або ж навіть безпосередньо дати свої окремі пояснення з тих чи інших питань, звичайно у при­сутності слідчого.

Остаточна редакція питань експертам є компетенцією слід­чого.

Користь для розслідування експертизи залежить не від кіль­кості поставлених питань, а від вирішення основних питань, пов'язаних із з'ясуванням:

1. факту приховування об'єктів оподаткування;

2. способів відображення цих діянь у документах бухгалтер­ського обліку;

3. розміру завданої шкоди державі через ухилення від спла­ти податків.

На вирішення експерта-бухгалтера можна поставити такі питання:

• чи вірно відображені в бухгалтерській звітності суб'єкта господарської діяльності наслідки проведення певних госпо­дарських операцій за певний період часу та чи правильно ви­значено прибуток від цих операцій?

• чи вірно визначено собівартість продукції та інші витрати щодо певних торговельних, посередницьких операцій, надання послуг і чи вірно визначено розмір прибутку?

• які перекручення в бухгалтерській звітності вели до прихо­вування об'єктів оподаткування та які економічні наслідки вони породили?

• чи обґрунтованими є висновки акта податкової інспекції з перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства (організації) про приховування об'єктів оподаткування та не­сплату податків до бюджету?

- чи відповідає податкова декларація суб'єкта господарю­вання фактичним показникам фінансово-господарської діяль­ності, відображених у бухгалтерській звітності та -додатково представленими документами?

- який розмір шкоди державі завдано посадовими особами суб'єкта господарської діяльності від ухилення від сплати по­датків за певний період (за кожним видом оподаткування)?

Зазначений перелік питань не вичерпний і може бути допов­нений відповідно до конкретних обставин справи.

> У кримінальних справах часто призначають судово-еконо­мічну експертизу.

Така судова експертиза дозволяє оцінити правильність пла­нування і відображення планових показників у державній звіт­ності, законність утворення і використання грошових фондів і кредитів, економічну обґрунтованість укладених договорів, ціноутворення, визначення витрат виробництва і под.

З урахуванням специфіки предмета дослідження у справах цієї категорії доцільно призначати комплексну судово-бухгал­терську і судово-економічну експертизи.

На вирішення такої експертизи ставляться питання:

- чи правильно платник податків визначав очікуваний прибу­ток і виторг від реалізації продукції (робіт, послуг) у нарахуванні сум проміжних платежів до бюджету, а які по допустив відхилен­ня, то як вони вилинули на оподатковувану базу і суму податку?

- чи достовірними є дані, зазначені в розрахунку податку?

• чи правильні дані платника податків про сплачені суми ПДВ і розрахунки під час його перерахування до бюджету?

• чи правильно платник податків відобразив у розрахунку податку та бухгалтерських документах фактичний прибуток (збитки) від реалізації продукції (робіт, послуг)?

• чи достовірними є дані обліку фактичної собівартості про­дукції (робіт, послуг)?

• чи дотримувався встановлений порядок обліку витрат па виробництво й реалізацію в калькулюванні собівартості готової продукції, і якщо були відхилення, то які конкретно і як вони впли­нули на визначення суми податку за кожним терміном платежу?

• чи правильно виконаний розрахунок податку, і якщо допу­щено порушення, то в чому вони виявилися та як уплинули на визначення оподатковуваної бази і суми податку за кожним терміном платежу?

хто конкретно причетний до внесення 15 первинні облікові документи, реєстри бухгалтерського обліку та бухгалтерську звітність явно невірних даних про об'єкти оподаткування?

• у чому саме виразилися дії щодо приховування об'єктів оподатковування і який розмір цього приховування;

• яка сума податку підлягає стягненню з прихованих об'єк­ті в та і н.

Судово-товарознавча експертиза визначає якісні й кількісні характеристики, спосіб і час виготовлення продукції, її відпо­відність зразкам, вимогам стандартів, технічним умовам, а також відповідність нормативним вимогам маркування, упаку­вання, транспортування та умовам зберігання.

Криміналістична експертиза документів досліджує рукописні тексти, підписи, факсиміле, машинописні і принтерні тексти, від­битки печаток і штампів. Комплексні дослідження допомагають перевірити комп'ютерні програми, установити їх відповідність (невідповідність) діючим правилам організації бухгалтерського обліку і звітності. В останні роки особливу актуальність під час розслідування податкових злочинів набула проблема криміналіс­тичного дослідження документів, виготовлених за допомоги копі­ювальних апаратів типу ксерокс, кенон та ін.

> Постанова про пред'явлення обвинувачення.

З'ясувавши всі обставини справи та дійшовши висновку, що мало місце ухилення від сплати податків із наслідками, передба­ченими в диспозиції ст. 212 КК України, слідчий складає постано­ву про пред'явлення обвинувачення відповідним винним особам.

Крім загальних вимог до постанови про пред'явлення обви­нувачення, викладених у статтях 131, 132 КПК України, слід­чий у постанові повинен звернути увагу на такі обставини:

1. які господарські операції, що приводили до отримання прибутків, або підлягають оподаткуванню в іншому порядку, не відображено в бухгалтерській звітності або які показники цієї діяльності було фальсифіковано:

2. які фальшування бухгалтерської звітності призвели до за­ниження або повного ухилення від сплати податків:

3. у чому полягає невідповідність податкової декларації про наслідки господарської діяльності суб'єкта господарювання фактичним наслідкам господарської діяльності:

4. хто зі службових осіб учинив ці протиправні дії та до яко­го часу (періоду) вони належать;

5. які податки не сплачено внаслідок приховування госпо­дарських операцій чи фальсифікування показників цієї діяль­ності, які законодавчі та нормативні акти при цьому порушено:

6. наслідки приховування проведених господарських опера­цій, фальсифікувань звітності й неподання податкових декла­

рацій, які призвели до несплати до бюджету держави податків за кожною операцією;

7) розмір прихованих (занижених) прибутків;

8) розмір пі коди державі - суми несплачених податків, відпо- відно до кожного закону, в порушення якого мало місце ухи- лення від сплати податків, і кожного періоду, та загальний роз- мір шкоди державі від кожного виду несплачених податків.

Обвинувачення щодо розміру прихованих прибутків і несплати податків указується окремо стосовно кожного звітного періоду.

Завершується обвинувачення визначенням загального роз­міру прихованих прибутків чи інших об'єктів оподаткування, розміру несплачених податків і визначенням шкоди державі несплатою податків.

В обвинуваченні необхідно вказати, що наслідком злочинної діяльності заподіяно шкоду «у значному розмірі», «великому розмірі» чи «особливо великому розмірі».

Коли мова йде про обвинувачення за ст. 212 КК України, формула обвинувачення повинна містити посилання і на об­тяжливі обставини (зокрема про минулу судимість за ухилення від сплати податків).