9.2. Контроль якості аудиту в Україні

На замітку:

У Кодексі професійної етики аудиторів зазначено, що характерною рисою професії незалежного аудитора є прийняття відповідальності перед громадськістю. Для аудиторів громадськість охоплює насамперед клієнтів, кредиторів, уряд, інвесторів, а також інших осіб, що покладаються на об'єктивність і чесність аудиторів з метою підтримки впорядкованого ведення підприємницької діяльності. Така довіра накладає на аудиторів відповідальність перед інтересами громадськості. Професія незалежного аудитора протягом багатьох років надання послуг своїм клієнтам, роботодавцям і суспільству в цілому набула позитивної репутації завдяки своїй чесності, об'єктивності та компетентності. Будь-який незалежний аудитор, який не дотримується професійних стандартів і правових вимог, шкодить високій репутації своєї професії.

Регулювання професії незалежного аудитора здійснюється ефективно передусім тими самовідданими спеціалістами, які складають саму професію. Отже, в інтересах самої професії, а також суспільства, якому професія служить, досягнути того, щоб аудитори забезпечували впровадження і популяризацію саморегулювальної діяльності подібного типу. Обов'язок дотримуватися професійних вимог є справою кожного професійного аудитора.

Забезпечення якості аудиторських послуг і задоволення потреб суспільства потребує вдосконалення процесу саморегулювання аудиторської діяльності. Важливою функцією регулювання є здійснення контролю. (КОНЦЕПТУАЛЬНА ОСНОВА КОНТРОЛЮ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В УКРАЇНІ (додаток Л)

Зовнішній контроль якості аудиторської діяльності

Якість роботи аудиторських фірм може розглядатися як функціональне й технічне [104, 106, 152].

Функціональну якість треба розглядати як процес надання послуги. Наприклад, клієнт укладає договір на комплексне обслуговування й вчасно одержує професійну й необхідну консультацію, або аудитор-консультант запобігає необґрунтованим штрафним санкціям з боку податкових органів.

Технічну якість треба розглядати як відповідний до стандартів стан усієї документації, якої оформляється робота аудиторських фірм (внутріфірмові регламенти, організаційні й робочі документи аудитора, аудиторські висновки, якість яких може бути оцінена на основі аналізу роботи конкретних аудиторів-виконавців).

Функціональна якість – це якість виконуваних аудиторських робіт, забезпечене належною якістю аудиторського завдання і його результату – обґрунтованої незалежної думки.

Технічна якість – це якість усіх елементів, що забезпечують одержання обґрунтованих результатів аудиту фінансової інформації. До найважливіших з таких елементів, слід віднести наявність необхідної офісної техніки, комп'ютерних програм, своєчасність одержання необхідної нормативно-правової інформації і т.д.

Технічна й функціональна якість взаємозалежна й у цілому становлять якість роботи аудиторської фірми.

Функціональну якість можна оцінити через призму технічної, тому що якість аудиторських робіт слід розглядати через дедуктивний аналіз роботи аудиторів, і технічних елементів, що забезпечують необхідний якісний рівень виконання конкретного аудиторського завдання.

У працях Аренса Є.А. і Лобека Дж., Монтгомери розкриваються елементи якості, причому набір цих елементів і їх зміст практично ідентичні й зведені до наступного:

• приймання й продовження обслуговування клієнта;

• наймання на роботу, призначення співробітників на завдання;

• професійний зріст, просування по службі;

• консультації, незалежність, перевірка (передбачає загальні напрямки й методи перевірки для забезпечення достатнього ступеня впевненості фірми в тому, що ефективно застосовуються методи, пов'язані з іншими елементами контролю якості);

• керівництво (розробка методів керівництва для забезпечення достатнього ступеня впевненості в тому, що фірма працює якісно) [6, с. 32 – 33; 7, с. 72].

Згідно МСА 220 «Контроль якості під час аудита історичної фінансової інформації» аудиторська фірма зобов'язана впроваджувати систему контролю якості, яка надавала б їй достатню впевненість у тому, що фірма в цілому і її персонал дотримують вимог професійних стандартів, нормативних і законодавчих документів, а висновки аудиторів, надані клієнтові в аудиторському висновку відповідають реальним обставинам.

У редакції Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14 вересня 2006 р. зазначено, що заборонено проведення аудита, якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації й ступеня відповідальності аудитора [1], однак нічого не зазначено про репутацію й порядності як гарантії довіри до самої аудиторської фірми або окремого аудитора.

На рівні Контрольно-реєстраційної комісії Аудиторської палати України й Союзу аудиторів України були вироблені

• Методичні вказівки по перевірці дотримання вимог Закону України «Про аудиторську діяльність», Міжнародних стандартів аудита й кодексу професійної етики аудиторів України;

• Положення про порядок проведення ініціативного контролю якості аудита й супутніх послуг [139, с.9];

• Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні.(див. додаток 9.2)

У Методичних вказівках були чітко встановлені об'єкти перевірки й загальні підходи до її здійснення, однак у них є посилання на Національні нормативи аудита, у той час, як за станом на 01.01.2004 г. ухвалене рішення про перехід на Міжнародні стандарти аудита. Тому основним недоліком даних методичних вказівок є невизначеність одного з об'єктів перевірки, у частині дотримання стандартів аудита. Вказівки не містили посилання на методичні прийоми, за допомогою яких передбачалося проводити контроль якості аудита, систему підведення підсумків і порядок визначення якісного рівня роботи фірми.

У Положенні говорилося про ініціативний контроль якості аудиту й супутніх йому послуг, отже, скористатися послугами комісії виявили бажання тільки ті фірми, які були абсолютно впевнені в належній якості своїх робіт. Але в такому випадку виключилася можливість проведення планових перевірок або перевірок за рішенням АПУ [128, с. 115], що змінювало суть самої ідеї даного виду оцінки якості аудита, тому що ініціювання таких перевірок виконувалося з метою реклами.

Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні є обов'язковим для всіх суб'єктів аудиторської діяльності й регламентує політикові й процедури контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності для всіх аудиторських послуг, а також дотримання суб'єктами аудиторської діяльності відповідних професійних стандартів (регламенти які регулюють здійснення зовнішнього контролю якості аудиторських послуг наведено у додатку М).

Зовнішній контроль якості аудиторських послуг організує й здійснює АПУ. У Положенні про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг (додаток Н) зазначене, що політика й процедури контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності, які є об'єктом перевірок, повинні бути розроблені на основі діючих стандартів контролю якості, інших професійних стандартів і норм, і містити такі основні елементи:

• етичні вимоги (незалежність, чесність і об'єктивність, професійна компетентність і професійна поведінка);

• постановка завдань,

• продовження співробітництва із клієнтом і виконання конкретних завдань;

• призначення груп із завдання й керування персоналом;

• виконання завдань (у тому числі консультації й рішення питань розбіжності в думках);

• перевірка контролю якості виконання завдань;

• моніторинг.

Крім того у додатках до цього Положення наведено приклади окремих документів, які повинні формуватися комісією з зовнішньої оцінки якості роботи аудиторів.

Внутрішній контроль якості аудиторської діяльності

З метою встановлення єдиних для України вимог до організації діяльності аудиторських фірм і приватних аудиторів, систем контролю якості аудиторських послуг і надання рекомендацій щодо ефективного впровадження таких систем у практиці аудиторської діяльності рішенням АПУ від 27.09.2007 г. № 182/4 затверджене Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг «Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг» (зі змінами згідно рішення Аудиторської палати України 30.06.2011 № 232/9) (наведено у додатку Н). Відповідно до якого, аудиторські фірми й аудитори зобов'язані розробити й впровадити в практику таку систему контролю якості, яка б забезпечувала обґрунтовану впевненість у тому, що сама фірма і її персонал діють згідно з Міжнародними стандартами аудита, надання впевненості й етики, Кодексом етики професійних бухгалтерів і законодавчими і нормативними вимогами, які регулюють аудиторську діяльність, а також у тому, що висновки, які надаються фірмою, відповідають умовам завдань.

Система контролю якості Фірми має включати політику та процедури контролю якості.

Політика контролю якості – це формалізована сукупність принципів, методів і правил, застосовуваних Фірмою при здійсненні контролю якості аудиторських послуг

Процедури контролю якості – це заходи та дії, які здійснює Фірма для впровадження політики контролю якості та моніторингу відповідності системи контролю якості Фірми цьому Положенню.

.Аудиторська фірма зобов’язана створити таку систему контролю якості, яка забезпечує достатній рівень контролю для всіх завдань, насамперед, для завдань із обов’язкового аудиту. Необхідність застосування системи контролю якості для інших аудиторських послуг визначається Фірмою із застосуванням критеріїв, рекомендованих АПУ.

Характер і зміст політики та процедур, які розробляє кожна Фірма, залежать від таких чинників, як:

• розмір фірми;

• кількість офісів;

• операційні характеристики Фірми;

• розмір та специфіка клієнтів аудиторської фірми;

• види аудиторських послуг, що надає Фірма.

Відповідно до МСКЯ 1 система контролю якості аудиторських послуг має складатися з таких елементів:

• відповідальність керівництва за організацію контролю якості на Фірмі;

• етичні вимоги;

• прийняття завдання та продовження співпраці з клієнтом, і виконання специфічних завдань;

• людські ресурси;

• виконання завдання;

• моніторинг.

Усі елементи контролю якості взаємозалежні. Щодо кожного з наведених елементів мають бути встановлені політика та процедури контролю якості відповідно до вимог цього Положення (додаток Н).

Політика та процедури контролю якості Фірми мають бути викладені письмово в формі відповідного документа та зафіксовані на паперових або електронних носіях з дотриманням вимог до аудиторської документації згідно з Професійними стандартами. Документальне оформлення політики та процедур залежно від чинників, наведених в параграфі 10 цього Положення, може бути у вигляді:

• положення з контролю якості;

• посібника з контролю якості;

• збірки внутрішніх стандартів та/або окремих положень Фірми.

Наведений документ має бути затверджений наказом (розпорядженням) керівника Фірми

Крім того, керуючись статтею 12 закону України « Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. № 3125-XII (у редакції Закону від 14.09.2006 г. № 140-V), з метою здійснення повноважень по контролю над дотриманням суб'єктами аудиторської діяльності вимог Закону України « Про аудиторську діяльність», стандартів аудита, норм професійної етики аудиторів АПУ затверджує щорічно план зовнішніх перевірок систем контролю якості аудиторських фірм і аудиторів. Додатком цього рішення є Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, затв. рішення Аудиторської палати України від 26.05.2011 № 231/12, зі змінами згідно рішення Аудиторської палати України 30.06.2011 № 232/8, 29.09.2011 № 239/9.

Процесс здійснення зовнішнього контролю якості аудиторської діяльності

Предметом зовнішнього контролю якості аудиторської діяльності є система контролю якості, впроваджена суб’єктом аудиторської діяльності, в тому числі за елементом «Виконання завдання» щодо окремих завершених на перше число місяця, в якому проводиться перевірка, завдань з надання впевненості (далі – завдання).

Метою проведення перевірки є отримання інформації щодо впровадження суб’єктом аудиторської діяльності системи контролю якості і її відповідності стандартам аудиту та контролю якості

При проведенні перевірки завдань з обов'язкового та ініціативного аудиту контролери здійснюють об’єктивну оцінку ступеня:

• відповідності розробленої системи контролю якості вимогам Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг та стандартів аудиту.

• дотримання суб’єктом аудиторської діяльності стандартів аудиту, законодавчих і нормативних вимог при наданні аудиторських послуг.

• повноти і обґрунтованості документування політики та процедур контролю якості суб’єкта аудиторської діяльності.

• відповідності кількості та якості витрачених ресурсів очікуваній винагороді.

• фактичного виконання політики та процедур контролю якості суб’єкта аудиторської діяльності.

• перевірки суб’єкта аудиторської діяльності здійснюються на періодичній основі не рідше одного разу на шість років.

• перевірки суб’єктів аудиторської діяльності здійснюють контролери, які направлені АПУ на їх проведення.

Перед проведенням перевірки керівник робочої групи формує попередній файл перевірки по кожному суб’єкту аудиторської діяльності щодо якого здійснюється перевірка. Попередній файл перевірки повинен включати такі документи:

• Інформацію (витяг) з Реєстру про суб’єкта аудиторської діяльності.

• Копії звітів суб’єкта аудиторської діяльності за формою №1-аудит за попередні роки, що перевіряються.

• Заяву-зобов’язання про нерозголошення конфіденційної інформації суб’єкта аудиторської діяльності.

• Направлення на перевірку.

Перевірка проводиться за Програмою перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, яка наведена у додатку до Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг.

Комітет з контролю не пізніше ніж за 10 календарних днів письмово (лист або електронна пошта, факсограма, телефонограма) повідомляє суб’єкта аудиторської діяльності про проведення перевірки. Після отримання повідомлення перед початком перевірки суб’єкт аудиторської діяльності заповнює і передає керівнику робочої групи попередню анкету, форма якої наведена у додатку до цього Положення.

Перед початком проведення перевірки керівник робочої групи надає керівнику суб’єкта аудиторської діяльності направлення на перевірку (форма направлення погоджується профільною Комісією) та заяви-зобов’язання про нерозголошення конфіденційної інформації членів робочої групи.

Додатково на вимогу керівника суб’єкта аудиторської діяльності, щодо якого здійснюється перевірка, контролери можуть надавати документ про нерозголошення комерційної таємниці такого суб’єкта аудиторської діяльності.

Порушення конфіденційності та розголошення комерційної таємниці контролером розглядається як суттєве порушення норм професійної етики.

Термін проведення перевірки не може перевищувати 10 днів.

В останній день перевірки, по її закінченні складається Звіт за результатами перевірки. Звіт за результатами перевірки повинен бути підготовлений керівником робочої групи у двох примірниках.

Один примірник Звіту за результатами перевірки залишається у суб’єкта аудиторської діяльності. Другий примірник, на якому суб’єкт аудиторської діяльності завіряє факт отримання та згоду (або незгоду) із зауваженнями контролерів, залишається у контролерів.

У разі незгоди суб’єкта аудиторської діяльності з фактами, викладеними у Звіті за результатами перевірки, суб’єкт аудиторської діяльності протягом п’яти днів може надати свої обґрунтовані заперечення до Звіту за результатами перевірки.

За наявності обґрунтованих підстав може бути проведено додаткову перевірку такого суб’єкта аудиторської діяльності.

На підставі Звіту за результатами перевірки та заперечень до нього (у разі їх надходження до АПУ від суб’єкта аудиторської діяльності) Комітет з контролю не пізніше 21-го календарного дня з дати завершення перевірки складає висновок про результати перевірки (далі – висновок).

Комітет з контролю надсилає висновок поштою та (або) електронною поштою суб’єкту аудиторської діяльності і після цього передає на розгляд профільній комісії. Додатки до положення (додакто М) містят перелік та зразки робочих документів коміссії з оцінки якості аудиторських послуг)