8.3 Модифікація думки незалежного аудитора

МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової інформації» розглядає обста­вини, коли аудитор може надати безумовно-позитивний звіт. У Додатку 8.1 наведено зразок аудиторського звіту щодо фінансових звітів, підготовлених відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, який включає всі його елементи та висловлює безумовно-позитивну думку.

Якщо є необхідність у модифікації аудиторського висновку, ау­дитору необхідно керуватися стандартами і рекомендаціями, які на­дає МСА 705 "Модифікації думки у звіті незалежного аудитора".

Модифікована думка – умовно-позитивна, негативна або відмова вид висловлення думки.

Аудитор модифікує думку в аудиторському звіті в разі, якщо він:

• на основі отриманих аудиторських доказів доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення;

• не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, щоб дійти висновку, що фінансова звітність у цілому не містить суттєвих викривлень.

Відповідно до МСА 450 “Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту” суттєве викривлення фінансової звітності може бути пов’язане з:

• прийнятністю обраних облікових політик;

• застосуванням обраних облікових оцінок;

• прийнятністю чи адекватністю розкриття інформації у фінансовій звітності.

Неможливість отримання достатніх і належних аудиторських доказів може виникнути в результаті:

• обставин поза контролем суб’єкта господарювання (облікові записи клієнта були знищені або були вилучені урядовими органами на невизначений час);

• обставини, що стосуються характеру чи графіку роботи аудитора (аудитор не має змоги спостерігати за інвентаризацією);

• обмежень, установлених управлінським персоналом.

Аудитор повинен вимагати від керівництва клієнта зняти таке обмеження, або повідомити про це тим, кого наділено найвищими повноваженнями та визначити, чи існує можливість виконати альтернативні процедури для отримання достатніх і належних доказів.

Якщо аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, він повинен додатково до окремих елементів, передбачених вимогами МСА 700, включити до аудиторського звіту параграф із описанням питання, що призвело до модифікації. Цей параграф наводиться безпосередньо перед параграфом аудиторського звіту, в якому висловлена думка. Залежно від обставин цей параграф може мати наступну назву:

• Підстава для висловлення умовно-позитивної думки;

• Підстава для висловлення негативної думки;

• Підстава для відмови від висловлення думки.

У параграфі про підставу для модифікації відображається інформація про:

• суттєві викривлення фінансової звітності та кількісне визначення фінансового впливу викривлення (кількісне визначення цього впливу на податок на прибуток, чистий дохід, або власний капітал);

• спосіб розкриття фінансових викривлень;

• причини неможливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази;

• будь-які інші питання, що спричинили до модифікації думки аудитора.

Визначення типу модифікації аудиторської думки

Умовно-позитивна думка

Аудитор висловлює умовно-позитвну думку в рази, якщо (Додаток З):

• отримавши достатні і прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що взяті окремо або в сукупності викривлення є суттєвими, проти не всеохоплюючими для фінансової звітності;

• не має змоги отримати достатні і прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки, проти доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути суттєвим, проте не всеохоплюючим.

Негативна думка

Аудитор висловлює негативну думку (Додаток І), якщо він отримавши достатні і прийнятні аудиторські докази, доходить висновку, що викривлення, взяті окремо або в сукупності, є одночасно і суттєвими, і всеохоплюючими для фінансової звітності.

Відмова від висловлення думки

Аудитор відмовляється від висловлення думки, якщо (Додаток К):

• він не має можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази для обґрунтування думки і доходить висновку, що можливий вплив на фінансову звітність невиявлених викривлень, якщо такі є, може бути одночасно суттєвим та всеохоплюючим;

• він доходить висновку, що, незважаючи на отримання достатніх і належних аудиторських доказів по кожній із індивідуальних невизначеностей, неможливо сформулювати думку щодо фінансової звітності у зв’язку з потенційної взаємодією невизначеностей та їх можливим кумулятивним впливом на фінансову звітність.

Типи модифікованих думок та фактори їх визначення у формалізованому вигляді представлено у табліци 8.2

Таблиця 8.2

Типи модифікованих думок та фактори їх визначення

Характер питання, у зв’язку з яким виникає необхідність модифікації	Судження аудитора щодо всеохоплюваності впливу на фінансову звітність
	Суттєвий, але не всеохоплюючий	Суттєвий та всеохоплюючий
Фінансова звітність містить суттєві викривлення	Умовно-позитивна думка	Негативна думка
Неможливість отримати достатні і прийнятні аудиторські докази	Умовна-позитивна думка	Відмова від надання думки

Залежно від типа модифікованої думки змінюється зміст деяких параграфів аудиторського звіту, що проілюстровано у таблиці 8.3

Таблиця 8.3

Зміст деяких параграфів аудиторського звіту залежно від типу модифікованої думки

Назва параграфу	Тип модифікованої думки
	Умовна-позитивна	Негативна	Відмова від надання думки
1	2	3	4
Висловлення думки	На думку аудитора, за винятком впливу питання (питань), про яке зазначено у параграфі “Підстава для умовно-позитивної думки” фінансова звітність відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або надає достовірну та справедливу інформацію про...)	На думку аудитора, через значущість питання (питань), про яке зазначено у параграфі “Підстава для негативної думки” фінансова звітність не відображає достовірно, в усіх суттєвих аспектах (або не надає достовірну та справедливу інформацію про...)	На думку аудитора, через значущість питання (питань), про яке зазначено у параграфі “Підстава для відмови від висловлення думки” аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки
Відповідальність аудитора	На думку аудитора, отримані докази є достатніми та прийнятними для формулювання підстави для висловлення модифікованої думки		Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансової звітності на основі результатів аудиту відповідно до МСА. Однак, у зв’язку з питанням, описаним у параграфі “Підстава для відмови для висловлення думки”, аудитор не мав можливості отримати достатні і прийнятні аудиторські докази, що формували б підставу для висловлення аудиторської думки.

Пояснювальні параграфи в аудиторському звіті

Якщо аудитор вважає за потрібне привернути увагу користувачів до інформації, що розкрита у фінансовій звітності, аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф. Пояснювальний параграф повинен стосуватися тільки тієї інформації, що розкрита у фінансовій звітності.

Пояснювальний параграф – це параграф, включений до аудиторського звіту, що стосується питання, яке належно подане або розкрите у фінансовій звітності та, за думкою аудитора, настільки важливе, що є фундаментальним для розуміння фінансової звітності користувачами.

Якщо аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф, він:

• розміщує цей параграф в аудиторському звіті після параграфа “Висловлення думки”;

• використовує заголовок “Пояснювальний параграф”.

Включення пояснювального параграфу до аудиторського звіту не впливає на аудиторську думку. Пояснювальний параграф не замінює висловлення аудитором умовно-позитивної, негативної думки або відмови від висловлення думки. Аудитор включає до аудиторського звіту пояснювальний параграф за умови, що він отримав достатні і прийнятні аудиторські докази того, що це питання не було суттєво викривлене у фінансовій звітності.

Аудитор може вважати потрібним включення пояснювального параграфу за таких обставин:

• невизначеність щодо майбутніх результатів непередбачуваного судового процесу або дій регуляторних органів;

• дострокове застосування нового стандарту бухгалтерського обліку (наприклад, нового Міжнародного стандарту фінансової звітності), що має значний вплив на фінансову звітність до дати набрання чинності цим стандартом;

• велика катастрофа, яка справила і продовжує справляти значний вплив на фінансовий стан суб’єкта господарювання.

Якщо аудитор має намір включити до аудиторського звіту пояснювальний параграф він повинен повідомити найвищий управлінський персонал про такий намір та надати текст такого параграфа.