Частина 3. Узагальнення, реалізація та контроль якості результатів аудиту

Тема 8

Аудиторський звіт та інші підсумкові документи

8.1 Повідомлення інформації з питань аудиту керівництву економічного суб’єкта

8.2 Аудиторський звіт: структура та зміст

8.3 Модифікація думки незалежного аудитора

8.4 Аудиторський звіт спеціального призначення

Нормативна база

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» N 3126-XII від 22 квітня 1993 року (в редакції Закону України від 14 вересня 2006 року N 140-V)

2. МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту";

3. МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями"

4. МСА 265 “Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу”

5. МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової інформації"

6. МСА 705 “Модифікації думки у звіті незалежного аудитора"

7. МСА 706 “Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора”

8. МСА 710 “Порівняльна інформація – відповідні показники і порівняльна фінансова звітність”

9. МСА 720 "Відповідальність аудитора щодо іншої інформації в документах, що містять перевірену аудитором фінансову звітність”

10. МСА 800 “Особливості міркування – аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення”

11. МСА 805 “Особливості міркування – аудити окремих фінансових звітів та певних елементів, рахунків, рахунків або статей фінансового звіту”

12. МСА 810 “Завдання з надання звіту щодо узагальненої фінансової звітності”

8.1 Повідомлення інформації з питань аудиту керівництву економічного суб’єкта

Перед тим як представити аудиторський висновок аудиторська фірма повинна представити письмову інформацію, що виявлена під час проведення перевірки і має значення для управління, керівництву економічного суб'єкта.

Письмова інформація представляється найвищому керівництву згідно МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями".

Інформація з питань аудиту, що має значення для управління, - це інформація, що виявлена в процесі аудиту фінансових звітів і яка, на думку аудитора, є важливої і стосується вищого управлінського персоналу, при здійсненні ним контролю фінансових звітів.

Аудитор повинен встановити осіб, що належать до найвищого управлінського персоналу і яким варто повідомляти інформацію з питанням аудиту, що має значення для управління.

В контексті МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями" виокремлено дві групи осіб:

1. Ті, кого наділено найвищими повноваженнями (найвищий управлінський персонал);

2. Управлінський персонал.

Найвищий управлінський персонал, як правило, відповідає за нагляд за стратегією суб’єкта господарювання. Для визначення найвищого управлінського персоналу аудитору необхідно вивчити організаційну структуру суб'єкта господарювання й обов'язки покладені на даних осіб. У різних управлінських структурах найвищим управлінським персоналом можуть бути наглядацька рада, аудиторський комітет та ін.

Управлінський персонал – це особа (особи), які несуть адміністративну відповідальність за ведення діяльності суб’єкта господарювання. У деяких випадках всі ті, кого наділено найвищими повноваженнями, беруть участь в управлінні суб’єктом господарювання, наприклад, у разі малого бізнесу, коли єдиний власник управляє суб’єктом господарювання і більш ніхто не виконує ролі управління.

Щоб уникнути непорозумінь у договорі на проведення аудиту слід вказати осіб, яким необхідно повідомляти інформацію з питань аудиту, що має значення для управління, а також форму представлення такої інформації.

Інформація з питань аудиту, що має значення для управління, включає:

• загальний підхід до аудиторської перевірки, її обсяг, у тому числі які-небудь очікувані обмеження обсягу аудиторської перевірки;

• відповідальність аудитора стосовно аудиту фінансової звітності;

• вибір і зміна методів бухгалтерського обліку, що мають (чи можуть мати) суттєвий вплив на фінансові звіти клієнта;

• можливий вплив на фінансові звіти яких-небудь суттєвих ризиків, які слід розкривати у фінансових звітах;

• аудиторські коректування, зафіксовані чи незафіксовані клієнтом, що можуть вплинути на фінансові звіти клієнта;

• істотна невизначеність, що стосується обставин, які викликають сумніви щодо дотримання суб'єктом господарювання принципу безперервності;

• значні труднощі, які виникають унаслідок аудиту;

• значні затримки в наданні управлінським персоналом потрібної інформації, недоступність очікуваної інформації, обмеження, які вводять для аудитора управлінський персонал;

• очікувані модифікації аудиторського висновку;

• інша інформація, що вимагає уваги найвищого управлінського персоналу (суттєві недоліки в системі внутрішнього контролю, інформація щодо чесності управлінського персоналу, а також випадки шахрайства за участю управлінського персоналу).

Аудит фінансової звітності не призначений для виявлення всієї інформації з, що може цікавити управлінський персонал. Таким чином, у ході аудиту виявляється не вся така інформація.

Інформація, що має значення для управління повинна бути надана зацікавленим особам до закінчення аудиторської перевірки, що дає можливість управлінському персоналу вжити відповідних заходів.

Аудитор може представляти інформацію найвищому управлінському персоналу в письмовій чи усній формі. При усній формі надання інформації аудитору рекомендується відбити даний факт у робочих документах.

Під час проведення аудиту можно обговорювати багато питань з управлінським персоналом, включаючи питання, які слід повідомляти найвищому управлінському персоналу, крім випадків, якщо це не прийнятно. Наприклад, може бути неприйнятним обговорення з управлінським персоналом питань його компетентності або чесності.

Згідно МСА 265 “Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу” аудитор повинен повідомити тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу про недоліки внутрішнього контролю, які було виявлено під час аудиту фінансової звітності.

Недоліки внутрішнього контролю існують, якщо:

• внутрішній контроль не дозволяє своєчасно попередити, або виявити та виправити викривлення у фінансової звітності;

• необхідний для своєчасного запобігання або виявлення викривлень у фінансовій звітності контроль відсутній.

Показники значних недоліків внутрішнього контролю охоплюють:

1. Докази неефективних аспектів середовища контролю (свідчення того, що значні операції, в яких фінансово зацікавлений управлінський персонал, не перевірялися найвищим управлінським персоналом; ідентифікація шахрайства управлінського персоналу, яке не було попереджено внутрішнім контролем; незастосування управлінським персоналом прийнятних виправних заходів до значних недоліків, інформація про які повідомлялася раніше).

2. Відсутність процесу оцінки ризиків у суб’єкта господарювання або докази неефективного процесу оцінки ризиків.

3. Викривлення, виявлені за допомогою аудиторських процедур, які не були попереджені або виявлені та виправлені системою внутрішнього контролю.

4. Докази нездатності управлінського персоналу здійснювати нагляд за складанням фінансової звітності.

Інформацію про недоліки внутрішнього контролю треба оформляти письмово та включати до неї описання недоліків і пояснення їх потенційного впливу.