1.4. Организация бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организационно-методологические основы бухгалтерско­го учета и отчетности на территории Российской Федерации рег­ламентируются государством в лице Правительства РФ. Мини­стерство финансов РФ является органом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности рег­ламентируется нормативными актами и национальными стан­дартами, действующими на территории Российской Федерации, и отвечает требованиям законодательства, интересам внутренней и внешней политики страны. К этим документам относятся:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. 34н;

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятий, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. 94н;

• Положения по бухгалтерскому учету: «Учетная политика ор­ганизации» (ПБУ 1/08). Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н; «Учет активов и обязательств, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006). Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н; «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н; «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н; «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Приказ Мин­фина РФ от 30.03.2001 г. № 26н; «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Приказ Минфина РФ от 25.11.1998 г. № 56н; «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н; «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н; «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010). Приказ Мин­фина РФ от 08.11.2010 г. № 143н; «Учет нематериальных акти­вов» (ПБУ 14/2007). Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н; «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08). Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н и др.

Названные документы предусматривают право организаций на основе соответствующих нормативов самостоятельно определять конкретные формы и методы организации учета и контроля исходя из организационно-правовой формы хозяйствования, от­раслевых особенностей, специфики сферы и характера деятель­ности, квалификации персонала и других задач. Эти права реа­лизуются в разработке собственной учетной политики организа­ции, в которой должна быть определена совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов внешнеэкономической деятельности.

Формирование учетной политики внешнеэкономической деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Учетная политика разрабатывается в соответствии с общепринятыми принципами, при этом методика учета внешнеторговых операций может быть раскрыта в отдельном разделе учетной и налоговой политики на предстоящий отчетный (налоговый период).

Учетная политика внешнеэкономической деятельности фор­мируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации, она должна быть утверждена приказом или распоряжением руково­дителя организации.

В составе учетной политики утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ве­дения бухгалтерского учета валютных и внешнеторговых операций в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов внешнеэкономической деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• методы оценки активов и обязательств, выраженных в ино­странной валюте;

• порядок контроля за валютными и внешнеторговыми опе­рациями.

Учетная политика внешнеэкономической деятельности долж­на обеспечивать:

• полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов внешнеэкономической деятельности (требование полноты);

• своевременное отражение фактов внешнеэкономической деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности (требование своевременности);

• большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и акти­вов, не допуская создания скрытых резервов при осуществ­лении экспортно-импортных операций (требование осмот­рительности);

• отражение в бухгалтерском учете фактов внешнеэкономи­ческой деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержа­ния перед формой);

• тождество данных аналитического учета оборотам и ос­таткам по счетам синтетического учета на последний ка­лендарный день каждого месяца (требование непротиворе­чивости);

• рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из усло­вий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организа­цией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствую­щего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регист­рации).

Изменение учетной политики внешнеэкономической дея­тельности организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету валютных и экспортно-импортных операций;

• разработки организацией новых способов ведения бухгал­терского учета активов и обязательств, выраженных в ино­странной валюте;

• существенного изменения условий внешнеэкономической деятельности. Существенное изменение условий деятель­ности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, международной внешнеэкономической политики.

Изменение учетной политики внешнеэкономической дея­тельности должно вводиться с 1 января года (начала финансо­вого года), следующего за годом его утверждения соответст­вующим организационно-распорядительным документом (пбу 1/2008).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение валютных средств или финансовые результаты по внешнеторговым операциям, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных орга­низацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

С принятием главы 25 НК РФ организации разрабатывают два вида внутренних нормативных документа: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. Содержание этих документов зависит от особенностей и специфики деятельности организаций.

Основной особенностью учетной политики внешнеэкономи­ческой деятельности является отражение валютных операций, экспортных и импортных сделок, а также других активов и обя­зательств, выраженных в иностранной валюте.

Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации в ино­странной валюте ведется в рублях на основании пересчета ино­странной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции (п. 2 ст. 11). Для составления бухгалтерской отчетности пересчет иностранной валюты осуществляется по курсу, послед­нему по времени котировки ЦБ РФ. При осуществлении пере­счета возникают курсовые разницы, которые представляют собой разницу в рублевом эквиваленте одного и того же количества иностранной валюты.

Учетная политика по экспортным операциям для целей бух­галтерского учета должна предусматривать раздельный учет экс­порта от операций по другим видам деятельности организации.

Учетная политика по импортным операциям в целях бухгалтерского учета определяет правила оценки материально-производственных запасов, приобретаемых в режиме импорта и про­чего поступившего от иностранного контрагента имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте.

Учетной политикой организации, осуществляющей внешне­экономическую деятельность определяется методика учета за­трат, связанных с экспортно-импортными сделками. К таким за­тратам могут быть отнесены расходы на загранкомандировки, выраженные в иностранной валюте.

Налоговая учетная политика внешнеэкономической деятель­ности оформляется, как и учетная политика в целях бухгалтер­ского учета, в виде приказа, утвержденного руководителем орга­низации, и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения. Вновь созданная организация утверждает учетную политику в целях налогообложения не позднее окончания пер­вого налогового периода, при этом она будет считаться приме­няемой со дня создания организации.

Общие подходы к формированию налоговой учетной поли­тики указаны в ст. 167, 313 и 314 НК РФ. Налоговое законо­дательство содержит ряд норм, позволяющих организации про­изводить выбор из нескольких вариантов учета внешнеторго­вых операций при формировании налоговой учетной политики (гл. 21 и 25 НК РФ).

Учетная политика для целей налогового учета должна фор­мироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с кото­рым данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;

• порядок определения доли расходов, учитываемых для це­лей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) пе­риоде;

• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

• порядок формирования сумм создаваемых резервов;

• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Следовательно, в учетной политике для целей налогообложе­ния должны быть отражены следующие вопросы:

• порядок и схема определения доли расходов (распределе­ние прямых расходов между готовой продукцией и объек­тами незавершенного производства);

• состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

Организация бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности осуществляется с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа­цией, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация разрабатывает и утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для учета валютных и экспортно-импортных операций и сделок.

Рабочий план счетов для учета внешнеэкономической дея­тельности представляет собой схему регистрации и группировки фактов внешнеторговых операций, активов и обязательств, вы­раженных в иностранной валюте, особенностей налогообложения экспорта и импорта товаров в зависимости от применяемых организацией таможенных режимов. Кроме того, специфика учета операций внешнеэкономической деятельности обусловле­на следующим:

• расчеты, платежи с иностранными контрагентами и таможенными органами осуществляются в рублях и иностранной валюте;

• контрагентами (покупателями, поставщиками, подрядчиками, заказчиками и т. д.) выступают российские и иностранные фирмы;

• имущество, товарно-материальные ценности находятся в пути, складируются и хранятся на территории разных госу­дарств;

• расходы, связанные с внешнеторговыми операциями осуществляются как в пределах России, так и на терри­тории зарубежных государств, с учетом их распределения между контрагентами согласно условиям поставки систе­мы Инкотермс.

В Плане счетов кроме счетов первого и второго порядка (субсчетов) могут быть использованы счета третьего порядка (субконто), которые необходимы для организации и уточнения информации аналитического учета.

Открытие счетов второго и третьего порядка позволяет:

• отражать в бухгалтерском учете информацию о внешнеэко­номической деятельности;

• включать информацию о валютных и внешнеторговых опе­рациях в общую систему бухгалтерского учета хозяйствен­ной деятельности организации и использовать для управ­ленческих целей и составления бухгалтерской финансовой отчетности;

• обеспечивать единство бухгалтерского учета и отчетности по всем разделам внешнеэкономической и хозяйственной деятельности организации;

• осуществлять анализ хозяйственной деятельности органи­зации по всем показателям, с учетом внешнеторговых опе­раций и сделок.

Например, Планом счетов бухгалтерского учета счету 52 «Ва­лютные счета» могут быть открыты субсчета:

52/1 «Валютные счета внутри страны»;

52/2 «Валютные счета за рубежом».

К каждому из субсчетов, исходя из назначения валютного счета, рабочим планом счетов могут быть предусмотрены суб­конто:

52/1.1 «Текущий валютный счет»;

52/1.2 «Транзитный валютный счет»;

52/1.3 «Специальный транзитный счет».

Для обеспечения контроля валютных операций, движения валютных средств учет должен быть организован по каждому от­крытому валютному счету в соответствующей валюте.

Для учета материальных ценностей Планом счетов могут быть предусмотрены субсчета для их отражения исходя из видов таможенных режимов, а также по местам нахождения товаров.

Например, к счету 41 «Товары» могут быть открыты суб­счета:

41/1 «Экспортные товары»;

41/2 «Импортные товары»;

41/3 «Реэкспортные товары»;

41/4 «Реимпортные товары».

В целях обеспечения контроля и анализа движения и остат­ков товаров в пути, местах хранения, перевозки могут быть пре­дусмотрены субконто к каждому из этих субсчетов:

41/1.1 «Экспортные товары на складе»;

41/1.2 «Экспортные товары в пути на территории России»;

41/1.3 «Экспортные товары в пути за границей».

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы обра­ботки данных должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бух­галтерской отчетности в последний раз. Сроки хранения первич­ных документов для налогового учета определены в Налоговом кодексе РФ.

Контрольные вопросы

1. В чем состоит сущность внешнеэкономической деятельности?

2. Какие существуют формы расчетов по внешнеэкономической дея­тельности?

3. Что является предметом бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности?

4. Каковы основные задачи бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности?

5. Какие выделяют основные виды и формы внешнеэкономической дея­тельности?

6. Что представляет собой организационная структура системы управле­ния внешнеэкономической деятельности организации?

7. Каков порядок разработки рабочего плана счетов с учетом внешне­экономической деятельности?

8. Какие принципы должны быть соблюдены при организации управле­ния внешнеэкономической деятельности организации?

9. Какими нормативно-правовыми документами регулируется учет внешнеэкономической деятельности?

10. Что собой представляет учетная политика организации применительно к внешнеэкономической деятельности:

Тесты для программированного контроля

1. Что представляет собой предмет бухгалтерского учета внешнеэко­номической деятельности?

1. Систему экономической информации.

2. Совокупность способов и приемов учета валютных операций.

3. Совокупность внешнеторговых операций и сделок.

2. Что понимают под учетной политикой внешнеэкономической дея­тельности организации?

1. Государственный нормативный документ, регламентирующий бухгалтерский учет.

2. Нормативный документ предприятия, регламентирующий ор­ганизацию бухгалтерского учета операций и сделок.

3. Методические указания по организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций и сделок.

3. Кем формируется учетная политика организации?

1. Налоговыми органами.

2. Аудитором и главным бухгалтером.

3. Руководителем и главным бухгалтером.

4. В какие сроки вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику?

1. До первой публикации бухгалтерской отчетности.

2. До первой публикации отчетности, но не позднее 90 дней со дня регистрации организации.

3. К концу отчетного года.

1. Что должна обеспечивать учетная политика внешнеэкономической деятельности?

1. Достоверность и законность осуществления и учета операций и сделок.

2. Перечень документов, оформляемых по экспортно-импорт­ным операциям.

3. Полноту отражения в учете внешнеторговых операций и сделок.

6. Что является особенностью учетной политики внешнеэкономиче­ской деятельности?

1. Учет экспортно-импортных операций и сделок.

2. Учет имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

3. Учет товарных операций.

7. Что должно предусматриваться в учетной политике внешнеэконо­мической деятельности?

1. Способы и приемы учета имущества и обязательств, выражен­ных в иностранной валюте.

2. Методы определения доходов и расходов организации в целях налогообложения.

3. Определение и учет финансовых результатов по экспортным операциям.

8. В какой оценке может быть определена отгруженная экспортная продукция в учетной политике организации?

1. По фактической производственной себестоимости.

2. По первоначальной стоимости.

3. По рыночной стоимости.

9. Что влияет на порядок отражения экспортных операций в учетной политике в целях налогообложения?

1. Порядок обложения налогом на добавленную стоимость.

2. Порядок обложения налогом на прибыль.

3. Порядок обложения единым социальным налогом.

10. Какие методы учета доходов и расходов организации могут быть предусмотрены учетной политикой по экспортным операциям для це­лей налогообложения?

1. Метод сравнения.

2. Метод начисления.

3. Выборочный метод.

11. В какие сроки предусматривается признание доходов при примене­нии учетной политикой организации метода начисления?

1. В том отчетном периоде, в котором они имели место.

2. В том отчетном периоде, в котором фактически поступили валютные средства от покупателей.

3. На дату совершения операций.

12. Что определяет учетная политика в целях бухгалтерского учета по импортным операциям?

1. Правила оценки материально-производственных запасов, при­обретаемых в режиме импорта.

2. Правила оценки материально-производственных запасов, при­обретаемых в режиме импорта, стоимость которого выражена в иностранной валюте.

3. Правила оценки обязательств поставщика по поставке им­портного товара.

13. По каким расходам, связанным с импортными операциями учетной политикой должен быть предусмотрен порядок их признания в бухгал­терском учете?

1. По таможенным платежам.

2. По стоимости упаковки товаров.

3. По стоимости транспортировки груза.

14. Какие аспекты раскрывают в учетной политике по импортным операциям в целях налогообложения?

1. Налог на добавленную стоимость.

2. Порядок заключения контракта.

3. Единый социальный налог.

15. По каким затратам учетной политикой организации, осуществ­ляющей экспортно-импортные сделки, определяется методика их учета?

1. По загранкомандировкам.

2. По таможенному оформлению грузов.

3. По затратам контрагента.