5.3. Синтетический учет импортных операций

Методика бухгалтерского учета импортируемых товаров определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта. Импортные сделки осуществляются на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным субъектом (нерезидентом). При заключении контрактов согласовываются базисные условия поставок, сформулированные в международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс, определяющие момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товара, а также определяющие распределение ответственности между продавцом и покупателем за хранение товара, затрат на транспортировку, экспедирование и страхование груза, а также другие затраты, связанные с продвижением товара.

Условия перехода права собственности на импортные товары устанавливаются во внешнеторговом контракте одним из следующих способов:

• путем прямого указания места и (или) времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;

• на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком;

• в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки Инкотермс).

По контрактам, заключаемым в соответствии с российским законодательством, право собственности на ввозимые товары переходит к импортеру в момент их передачи, т.е. при вручении (сдаче) товаров покупателю, перевозчику или органу почтовой связи, а также передаче коносамента (иного товарораспорядительного документа) на товары (ст. 223 и 224 ГК РФ). Условия контракта могут предусматривать и иные варианты определения момента перехода права собственности.

5.3.1. Учет импорта материально-производственных запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнение работ, оказание услуг);

• предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

• используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию.

В соответствии с общеустановленными правилами поступившие импортные материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Синтетический учет материалов может осуществляться с применением счета 10 «Материалы» и счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Для учета импортных материалов рабочим планом счетов организации к этим счетам могут быть предусмотрены субсчета. На счете 10 «Материалы» импортные материалы учитываются по фактической себестоимости или учетным ценам.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает:

• стоимость материалов по договорным ценам;

• транспортно-заготовительные расходы;

• расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре с иностранным поставщиком непосредственно за импортные материалы.

Транспортно-заготовительные расходы — затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки импортных материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

• расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке на территории России и иностранного государства, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно импортному контракту;

• расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых импортных материалов; работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов; работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников);

• расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

• наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

• плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях, таможенных складах;

• плата по процентам за предоставленные кредиты и займы в рублях и иностранной валюте, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

• расходы на загранкомандировки и командировки на территории России по непосредственному заготовлению импортных материалов;

• стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

• таможенные платежи и сборы;

• другие расходы.

Согласно п. 83 Методических указаний транспортно-заготовительные расходы могут учитываться с использованием одного из трех вариантов:

1) на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с последующим их отнесением на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

2) на субсчете «Транспортно-заготовительные расходы» к счету 10 «Материалы»;

3) на счете 10 «Материалы»» если оценка материалов при их поступлении формируется по фактическим затратам с учетом транспортно-заготовительных расходов.

Пунктом 88 Методических указаний определен порядок списания транспортно-заготовительных расходов: транспортно-заготовительные расходы могут в конце отчетного периода сразу списываться на счета учета затрат или продаж (прочих расходов).

Такой порядок учета транспортно-заготовительных расходов может применяться только в том случае, если величина данных расходов не превышает 10 % учетной стоимости материалов. Организация в учетной политике должна указать, какой способ списания транспортно-заготовительных расходов будет применяться. В силу того что положения учетной политики в течение одного отчетного года не могут быть изменены, в бухгалтерском учете следует применять только один из способов списания транспортно-эаготовительных расходов. Если в течение гола доля транспортно-заготовительных расходов увеличилась и превысила 10 % учетной цены, то применять способ полного списания транспортно-заготовительных расходов, согласно п. 88 Методических указаний, нельзя. В этом случае предприятие должно распределить сумму транспортно-заготовительных расходов с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по иным причинам.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Пример. Согласно контракту с иностранным поставщиком организация получила импортные материалы на сумму 15000 евро. Переход права собственности на материалы предусмотрен на момент предоставления грузовой таможенной декларации. Курс валюты ЦБ РФ на дату представления грузовой таможенной декларации составил 35 руб./евро.

По приобретению импортных материалов организацией осуществлены расходы по загранкомандировке в сумме 500 евро по курсу ЦБ РФ 34,5 руб./евро на дату утверждения авансового отчета.

Расходы по доставке импортных материалов на территории России составили 4720 руб., в том числе НДС 720 руб. Оплата иностранному поставщику осуществлена с валютного счета организации по курсу 36 руб./евро на дату платежа. Учетной политикой организации учет материально-производственных запасов предусмотрен по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете операции по учету поступления импортных материалов отражаются записями:

• контрактная стоимость импортных материалов:

Дебет 10/11 «Сырье и материалы импортные»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

525 000 руб. (15 000 евро х 35 руб./евро);

• расходы по загранкомандировке, связанной с приобретением импортных материалов:

Дебет 10/11 «Сырье и материалы импортные»

Кредит 71/2 «Расходы с подотчетными лицами в иностранной валюте»

17 250 руб. (500 евро х 34,5 руб.);

• расходы по доставке импортных материалов на территории России без НДС:

Дебет 10/11 «Сырье и материалы импортные»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

4000 руб. (4720 - 4720 х 18 : 118 %);

• сумма НДС от стоимости доставки импортных материалов:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 7

20 руб. (4720 евро х 18 : 118 руб.);

• произведена оплата иностранному поставщику с валютного счета организации:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 52 «Валютные счета»

540 000 руб. (15 000 ж 36 руб./евро);

• сумма отрицательной курсовой разницы, возникшая по расчетам с поставщиком в результате изменения курса валюты:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

15 000 руб. (15 000 евро х (35руб. - 36 руб.).

Для целей налогообложения прибыли согласно подл. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, подученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, относятся к прочим расходам, не связанным с производством и продажей.

При синтетическом учете материальных ценностей по фактической себестоимости отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.

При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным иенам учитываются на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. № 119н (в редакции от 26.03.2007 г.) по учету материально-производственных запасов в качестве учетных цен на материалы применяются:

а) договорные цены;

б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца мая отчетного периода (отчетного года);

в) планово-расчетные цены;

г) средняя цена группы материалов.

Для обобщения информации о заготовлении и приобретении материалов Планом счетов предназначен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Для учета импортных материалов рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации может быть предусмотрен субсчет 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей». В дебет счета 15/1 относится покупная стоимость материалов, а также сумма расходов по заготовке и доставке материалов. В кредит счета 15 относится учетная стоимость фактически поступивших импортных материалов.

Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленная в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывается со счета 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей» на счет 16/1 «Отклонение в стойкости импортных материальных ценностей».

В бухгалтерском балансе сальдо по счету 16 включается в стоимость материально-производственных запасов без отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета.

Аналитический учет по счету 16 ведут по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.

Пример. В соответствии с договором с иностранным поставщиком организацией приобретены импортные материалы, учет которых учетной политикой организации определен по учетным ценам. Контрактная стоимость материалов составила 40 000 долл. Учетная стоимость материалов составила 1 050 000 руб. Право собственности на импортные материалы переходит на момент представления грузовой таможенной декларации. Курс валюты ЦБ РФ на этот момент составил 24 руб./долл. Расходы, связанные со страхованием груза, составили 600 долл. по курсу 25 руб. на момент представления документов. Расходы по хранению импортных материалов на таможенном складе составили 1100 долл. по курсу 23,5 руб./долл. Стоимость погрузочно-разгрузочных работ на территории России 17 700 руб., в том числе 2700 руб. НДС. Импортные материалы по учетным ценам израсходованы при производстве продукции.

В бухгалтерском учете операции по движению импортных материалов отражаются записями:

• контрактная стоимость импортных материалов:

Дебет 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1 000 000 руб. (40 000 долл. х 25 руб./долл.);

• расходы, связанные со страхованием груза:

Дебет 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

15 000 руб. (600 долл. х 25 руб./долл.);

• расходы по хранению импортных материалов на таможенном складе:

Дебет 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей*

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

25 850 руб.(1100 долл. х 23,5 руб./долл.);

• стоимость погрузочно-разгрузочных работ на территории России без НДС:

Дебет 15/1 «Заготовление на приобретение импортных материальных ценностей»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

15 000 руб. (17 700 - 17 700 х 18:118 %);

• сумма НДС от стоимости погрузочно-разгрузочных работ по импортным материалам:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

2700 руб. (17 700 х 18:118 руб.);

• учетная стоимость фактически поступивших импортных материалов:

Дебет 10/11 «Сырье и материалы импортные» 1050 000 руб.

Кредит 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей»;

• отклонение в стоимости поступивших импортных материалов:

Дебет 16/1 «Отклонение в стоимости импортных материальных ценностей»

Кредит 15/1 «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей»

5850 руб. (1 000000+15 000 + 25 850 + 15 000 - 1 050 000);

• импортные материалы списаны на производство продукции по учетным ценам:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10/11 «Сырье и материалы импортные» 1 050 000 руб.;

• списаны отклонения в стоимости израсходованных импортных материалов на производство продукции:

Дебет 20 «Основное производство» 5850 руб.

Кредит 16/1 «Отклонение в стоимости импортных материальных ценностей».

В соответствии с пл. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н (в редакции от 27.11.2006 г.), расходы, произведенные организацией при приобретении сырья, используемого для производства продукции, являющиеся материальными затратами, формируют расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли согласно подп.1 п. 1 ст. 254 НК РФ данные расходы относятся к материальным расходам, которые на основании п. 1 ст. 318 НК РФ являются прямыми расходами. Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая, в частности, расходы на транспортировку (п. 2 ст. 234 НК РФ).

Представитель организации принимает на станции прибывшие материалы по количеству мест и массе. При обнаружении им признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется коммерческий акт, служащий основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствуют данным счета иностранного поставщика, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления претензии поставщику.

Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную.

Аналитический учет импортных материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом.

Учет движения и остатков импортных материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении. Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований-накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов.

Ведение учета импортных материалов допускается также в книге учета материалов, которая содержит те же реквизиты, что и карточки учета материалов.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию, а также передают лимитно-заборные карты по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.

В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных подразделениях (пунктах, отделениях) материально ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями) составляют месячные отчеты об остатках и движении импортных материалов в подотчете и представляют их в бухгалтерию. При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов и упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально ответственных лиц.

Учет импортных материалов в бухгалтерии осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. При использовании оборотных ведомостей применяют два варианта учета импортных материалов.

При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт импортных материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета лишь тем, что учет импортных материалов в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости импортных материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению. На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги указанных выше оборотных ведомостей по группам импортных материалов, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета.

При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости.

Более прогрессивен сальдовый метод учета импортных материалов, при котором бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов.

На основании указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям.

Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета импортных материалов.

Для обобщения и группировки информации о движении импортных материалов используют ведомости движения импортных материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них может осуществляться по фактической себестоимости материалов или их учетным иенам. По окончании месяца в ведомостях подсчитывают итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.

Итоговые данные ведомостей движения импортных материалов ежемесячно переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического учета, т. е. с оборотными и сальдовыми ведомостями.

Организации также могут составлять ведомость распределения импортных материалов, в которой указывают корреспондирующие счета и субсчета по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оценке). В ведомости указывают транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью импортных материалов и их учетной ценой.