9.2. Планирование аудита внешнеэкономических операций, методы, процедуры аудита

Международный и отечественный опыт аудита показывает, что эффективное проведение аудиторской проверки внешнеэко­номической деятельности всегда основывается на тщательном планировании и подготовке.

Обязанность аудитора планировать свою работу установлена п. 2 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», утвержденного Постановлением Пра­вительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696.

В процессе развития аудиторской деятельности были выра­ботаны подходы к планированию аудита внешнеэкономической деятельности, направленные на достижение оптимального соот­ношения качества и продолжительности аудиторской проверки. К ним относятся:

• сбор сведений о внешнеэкономической деятельности кли­ента, оценка внутренней и внешней конкурентоспособно­сти организации;

• ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутренне­го контроля валютных и экспортно-импортных операций;

• оценка существенности и аудиторского риска;

• разработка общего плана и программы аудита внешнеэко­номической деятельности.

Цель предварительного планирования внешнеэкономиче­ской деятельности — оценка возможности проведения аудита и принятие решения о предполагаемых масштабах и продолжи­тельности проверки. Условно этот этап можно разделить на две стадии: до принятия решения о проведении аудита и подписа­ния договора с клиентом и после подписания договора.

По итогам данного этапа может быть принято решение о не­возможности проведения аудита внешне, если определенный на стадии предварительного планирования объем проверки не соот­ветствует возможностям аудиторской фирмы либо руководство организации не предоставляет необходимые для проверки доку­менты.

При планировании аудита внешнеэкономической деятельно­сти выделяются три основных этапа работы:

1) предварительное планирование аудита валютных и экс­портно-импортных операций;

2) подготовка и составление общего плана аудита внешне­экономической деятельности;

3) подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование аудита внешнеэкономиче­ской деятельности осуществляется на этапе знакомства с клиен­том до заключения договора о проведении аудита. Предвари­тельное планирование состоит:

• из общего знакомства с внешнеэкономической деятельно­стью клиента;

• определения состава специалистов для проведения аудита;

• определения общих затрат времени на проведение аудита.

На этапе общего знакомства требуется изучение большого объема информации (данные о состоянии экономического субъ­екта, организации внешнеэкономической деятельности и ее осо­бенностях). Для получения такой информации аудитор должен иметь доступ ко многим источникам информации, в число которых входят:

• учредительные документы; протоколы заседаний совета ди­ректоров, собраний акционеров и иных аналогичных орга­нов управления;

• документы, регулирующие учетную политику; бухгалтер­ская отчетность; статистическая отчетность;

• документы, связанные с планированием внешнеэкономи­ческой деятельности: лицензии, внешнеторговые контрак­ты, международные соглашения, договоры;

• документы, регламентирующие валютные и экспортно-им­портные операции;

• внутрифирменные инструкции;

• внутренние отчеты аудиторов, консультантов;

• материалы налоговых проверок;

• материалы судебных и арбитражных исков.

В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита валютных и экспортно-импортных операций, включая подготовку письменной информации (отчета) руково­дству и аудиторского заключения.

Подготовка общего плана аудита внешнеэкономической дея­тельности состоит:

• из получения более полной и подробной информации о внешнеэкономической деятельности клиента и ее органи­зации;

• изучения и оценки степени надежности системы внутрен­него контроля валютных и экспортно-импортных опе­раций;

• определения стратегии аудита внешнеторгового оборота;

• определения критических областей и вопросов, значимых для аудита;

• определения уровня существенности и точности;

• определения возможности применения для целей аудита внешнеэкономической деятельности компьютерных средств обработки данных;

• определения статей и показателей бухгалтерской отчетно­сти, которые необходимо расшифровать и пояснить;

• определения необходимости привлечения к проверке спе­циалистов в области валютного законодательства, экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.

По результатам изучения информации о внешнеэкономиче­ской деятельности клиента разрабатывается стратегия аудита — что именно должно быть проверено и каким образом; определя­ются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета по учету валютных средств, экспортно-импортных опера­ций, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (несущественны­ми) для аудита и могут не проверяться.

Подготовка программы аудита внешнеэкономической дея­тельности конкретного субъекта осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Программы аудиторских процедур по существу составляются ведущими аудиторами (руководителями аудиторских групп) или старшими аудиторами для каждой области аудита.

Для подтверждения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен собрать необходимые аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства — информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат анализа ука­занной информации, на которых основывается мнение ауди­тора.

Аудиторские доказательства получают в процессе проведения тестирования системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля клиента, а также при выполнений аудиторских процедур проверки по существу. Аудиторские процедуры могут включать детальные тесты с целью оценки правильности организации бух­галтерского учета и определения остатков по счетам; аналитиче­ские процедуры.

Планирование аудита внешнеэкономической деятельности с применением аналитических процедур включает:

• экспертизу валютных и экспортно-импортных операций;

• определение критерия существенности;

• оценку рисков и проектирование объема проверяемой со­вокупности;

• составление программы аудиторских процедур по существу.

В ходе экспертизы валютных и экспортно-импортных опера­ций предметом пристального внимания аудитора выступают как внешние факторы, оказывающие или способные оказать сущест­венное влияние на внешнеэкономическую деятельность коммер­ческой организации в перспективе, так и внутренние факторы, непосредственно форсирующие саму деятельность. Экспертиза внешнеэкономической деятельности включает: понимание орга­низации экспортно-импортных операций; оценку легитимности деятельности; оценку состояния валютных операций; диагности­рование системы внутреннего контроля экономического субъек­та; анализ результатов и проектирование потенциальных облас­тей риска.

Эффективность применения аналитических процедур на ста­дии планирования оценивается на заключительной стадии ауди­торской проверки внешнеэкономической деятельности. Если ре­зультаты первичной оценки надежности системы внутреннего контроля будут подтверждены результатами детальной проверки оборотов и остатков по счетам учета экспорта и импорта, то зна­чит аналитические процедуры позволили осуществить эффектив­ное планирование. Если же результаты проверки существенно отличаются от первичной оценки надежности системы внутрен­него контроля и бухгалтерского учета внешнеторговых операций, то аудитор должен изменить подходы к планированию.

При осуществлении аудиторских проверок внешнеэкономи­ческой деятельности широко применяется выборочный кон­троль. Порядок формирования выборки и оценки ее результатов определяется правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Важнейшее требование, которое должно быть выполнено при формировании выборки, — обеспечение ее репрезентативности, т. е. равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудиторы должны использо­вать один из следующих методов:

• случайный отбор, который проводится по таблицам слу­чайных чисел;

• систематический отбор, предполагающий отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбран­ного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждая десятая грузовая таможенная декларация из всех документов по экспорту продукции), или на стоимостной их оценке (например, от­бирается элемент, составляющий сальдо или оборот по счету 52 «Валютные счета», на который приходится каждая следующая тысяча рублей в совокупной стоимости эле­ментов);

• комбинированный отбор, который представляет комбина­цию различных методов случайного и систематического отбора.