5.4. Учет налогообложения импортных операций

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке. К налогам, уплачиваемым организациями па импортным операциям, относятся таможенная пошлина, налог на добавленную стоимость, акцизы.

Налогообложение экспортно-импортных операций осуществляется по принципу «страны назначения», согласно которому реализация товаров, требующая их транспортировки из одного государства в другое, производится по ставке 0 % в стране поставщика и подлежит обложению НДС в стране покупателя.

Принципы взимания НДС на территории Российской Федерации закреплены гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Согласно п. 4 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федераций.

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ может производиться в рамках следующих таможенных режимов:

• выпуска для свободного обращения;

• реимпорта;

• транзита;

• таможенного склада;

• реэкспорта;

• магазина беспошлинной торговли;

• переработки под таможенным контролем;

• временного ввоза товаров;

• свободной таможенной зоны:

• свободного склада;

• уничтожения;

• отказа в пользу государства.

Налогообложение импортных товаров при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации зависит от избранного таможенного режима.

При выпуске товаров для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме. При этом режиме ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства о их вывозе.

Выпуск товаров для свободного обращения предусматривает:

• уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных платежей;

• соблюдение мер экономической политики и других ограничений.

При помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

При помещении товаров под таможенный режим реимпорта товары должны:

• быть ввезены на таможенную территорию России в течение 10 лет с момента вывоза;

• находиться в том же состоянии, в котором они были в момент вывоза, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.

При реимпорте товаров в течение 3 лет с момента вывоза таможенный орган РФ возвращает уплаченные суммы вывозных таможенных пошлин, налогов.

При реимпорте товаров лицо, перемещающее товары, возвращает суммы, полученные в качестве выплат или в результате иных льгот, предоставленных при вывозе товаров.

При помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожении и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается.

Под транзитом товаров понимают таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами РФ должны:

• оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

• доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышающие предельный срок, определяемый из расчета 2000 км за 1 месяц.

Ответственность за транзит товаров несет перевозчик. Под режим таможенного склада могут помещаться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в РФ вывозу из РФ, а также иных товаров, перечень которых может определяться ГТК РФ.

Таможенный склад — это таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения.

Товары могут находиться в режиме таможенного склада в течение 3 лет. Срок хранения товаров в режиме таможенного склада не может быть менее 1 года. По истечении указанного срока товар должен быть заявлен к помещению под иной таможенный режим либо помещен на склад временного хранения.

Магазин беспошлинной торговли — таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории РФ (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами РФ) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики.

В таможенном режиме магазина беспошлинной торговли могут реализовываться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в РФ, запрещенных к реализации на территории РФ.

Уничтожение товаров — таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и налогов. Уничтожение товаров допускается с разрешения таможенного органа РФ.

При помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

Переработка товаров под таможенным контролем — таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на территории РФ без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим.

Операции по переработке товаров включают:

• изготовление товара, включая монтаж, сборку и подготовку под другие товары;

• собственно переработку и обработку товаров;

• ремонт товаров, включая восстановление и приведение в порядок;

• использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

При помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Временный ввоз товаров — таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики.

Временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа и убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.

Сроки временного ввоза товаров устанавливаются таможенным органом РФ исходя из цели и обстоятельств такого ввоза и не могут быть более 2 лет.

При ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

При помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

В случае если международным договором Российской Федерации по государствам не предусмотрен таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению ввоз:

1) товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

В данном случае под безвозмездной помощью (содействием) понимают средства или товары, предоставляемые РФ, субъектам Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются документы, подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров к гуманитарной или технической помощи (содействию);

2) следующих медицинских товаров зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации и комплектующих изделий для их производства:

• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов.

При освобождении от НДС данных операций принимается во внимание целевой характер ввоза продукции. Для печатной продукции — это направление ее в государственные и муниципальные библиотеки; для произведений кинематографии — ввоз их специализированными организациями и некоммерческий характер обмена;

6) продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся/территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора,

7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Перечень технологического оборудования, а также порядок его таможенного оформления установлен приказом ГТК РФ о 7 февраля 2001 г. № 131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации» (в редакции о; 22.04.2008 г.);

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг — акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определен п. 1 ст. 160 Н К РФ как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Таможенная стоимость определяется в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 «О таможенном тарифе» (с доп. и изм.). Этим Законом установлено, что таможенная стоимость товара — это стоимость, используемая для целей:

• исчисления таможенной пошлины;

• внешнеэкономической и таможенной статистики;

• применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров, включая осуществление валютного контроля внешнеторговых расчетов и расчетов банков по ним.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией ГТК России от 7 февраля 2001 г. № 131 (в редакции от 22.04.2008 г.). Особого внимания в этой связи заслуживает следующее: при ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации (не позднее 15 дней после того, как товар поступил на таможню).

Пример. Торговая организация импортировала партию сигар. Таможенная стоимость товара — 15 000 евро. На таможне организация должна уплатить таможенную пошлину, акциз и НДС. Переход права собственности на импортный товар осуществляется на дату представления грузовой таможенной декларации. Курс валюты на момент представления ГТД составил 35,6 руб./евро. Ставка таможенной пошлины на сигары — 20 %, сумма акциза — 70000 руб. Учетной политикой организации учет товаров определен по покупной стоимости.

Сумма налога рассчитывается по формуле

Н = (ТС + ТП + А)х N: 100%,

где Н — сумма НДС, которую нужно заплатить на таможне;

ТС — таможенная стоимость импортированных товаров;

ТП — сумма уплаченной таможенной пошлины;

А — сумма уплаченного акциза;

N — ставка налога на добавленную стоимость, по которой облагаются импортированные товары.

Если импортированные товары освобождены от уплаты таможенных пошлин, то при расчете суммы НДС предполагается, что ТП = 0. Если же товары не облагаются акцизами, то А = 0.

В бухгалтерском учете операции с импортным товаром отражаются записями:

• отражена контрактная стоимость импортного товара:

Дебет 41/6 «Импортные товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

534 000 руб. (15 000 евро х 35,6 руб./евро);

• начислена таможенная пошлина от таможенной стоимости импортного товара:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

106 800 руб. (534 000 руб. х 20 : 100 %);

• отражена сумма акциза по импортным товарам:

Дебет 41/6 «Импортные товары»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

70 000 руб.;

• исчислена сумма НДС от стоимости импортного товара:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

127 944 руб. ((534 000 + 106 800 + 70 000) х 18 : 100 %).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет на таможне, определяется отдельно по каждой группе импортированных товаров (например, если по одному контракту ввозятся товары, облагаемые таможенными пошлинами по разным ставкам либо как облагаемые, так и не облагаемые акцизами).

В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерация либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся после принятия к учету товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур с выделенной отдельной строкой суммой налога, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету на основании таможенных деклараций по ввозимым товарам и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенным органам. При этом купленные товары должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ подлежат вычету независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.

Пример. Производственная организация заключила контракт с иностранным поставщиком на покупку сырья для производства продукции. Полная стоимость контракта — 10 000 долл. США. Контракт заключен на условиях поставки СIР до российской границы. Это означает, что перевозка и страхование оплачены поставщиком до пограничного пункта на российской стороне. Курс валюты на момент перехода права собственности на материалы составил 24 руб./долл. Курс валюты на момент оплаты поставщику стоимости поступивших материалов составил 23,5 руб./долл. Импортер представил декларацию к таможенному оформлению груза. В этот же день он должен заплатить таможенную пошлину и НДС. Ставка таможенной пошлины составляет 15 %, курс Центрального банка РФ на момент представления ГТД составил 25 руб./долл. Учетной политикой учет материалов определен по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы». Поступившие материалы отпущены в основное производство на выпуск продукции.

В бухгалтерском учете по импортному товару составлены записи:

• отражена контрактная стоимость импортных материалов на момент перехода права собственности:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

240 000 руб. (10 000 евро х 24 руб./долл.);

• начислена таможенная пошлина от таможенной стоимости импортных материалов:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

36 000 руб. (240 000 руб. х 15 : 100 %);

• исчислена сумма НДС от стоимости импортных материалов:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

49 680 руб. ((240 000 + 36 000) х 18 : 100 %);

• произведена уплата таможенной пошлины и суммы НДС от стоимости импортного товара:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 51 «Расчетные счета»

85 680 руб. (36 000 + 49 680);

• поступившие импортные материалы отпущены в основное производство на выпуск готовой продукции:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы»

276 000 руб. (240 000 + 36 000);

• предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по импортным материалам, использованным для производственных нужд:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» 49 680 руб.;

• произведена оплата по импортному контракту:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 52 «Валютные счета»

235 000 руб. (10 000 долл. х 23,5 руб./долл.);

• отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 91/1 «Прочие доходы»

5000 руб. (10000 долл. х (24 руб. - 23,5 руб.)).

Суммы уплаченного контрагентам НДС учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в тех случаях, когда по тем или иным основаниям приобретатель не уплачивает налог на добавленную стоимость. Эти случаи перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ:

• импортированные товары предполагается использовать для операций, не облагаемых НДС;

• импортированные товары предполагается использовать для производства и продажи товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория России;

• покупатель импортированных товаров не является плательщиком НДС или использовал свое право на освобождение от уплаты налога (ст. 145 НК РФ);

• импортированные товары предполагается использовать для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия). К импортируемым относят работы и услуги, исполнителями которых являются иностранные организации. Факт импорта работ (услуг) фиксируется в момент завершения работ (получения услуг). Импорт работ и услуг имеет ряд особенностей.

1. Таможенного оформления выполненных работ (оказанных услуг) не требуется.

2. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС продажа импортированных работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу РФ, эти работы (услуги) считаются проданными. Если это Россия, то реализация облагается НДС.

Согласно ст. 123 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи (в том числе НДС) могут уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком Российской Федерации. В случае уплаты таможенным органам НДС в иностранной валюте суммы налога подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов.