5.3.3. Учет импорта основных средств

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) объект основных средств — это актив организации, который:

• используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• используется в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• не предполагается к перепродаже;

• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

К объектам основных средств относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, полученные в пользование организацией, учитываются за балансом в порядке, установленном в договоре (как правило, на условиях аренды).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в качестве которого признается:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, данные части объекта должны учитываться как самостоятельные инвентарные объекты. При этом необходимо исходить из того, что данные части могут функционировать отдельно в сочетании с другими аналогичными указанными частями.

В целях правильного учета объекты основных средств классифицируются по следующим признакам: как объекты, требующие и не требующие государственной регистрации; по отраслевой принадлежности организации; по области применения; по видам; по принадлежности; по степени использования, а также по стоимости.

В соответствии с законодательством объекты недвижимости требуют обязательной государственной регистрации в порядке, установленном государством. К ним относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения (в дальнейшем — недвижимость). К объектам недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические и другие объекты, которые классифицируются законодательством как недвижимость.

В зависимости от отраслевой принадлежности организации основные средства подразделяются на основные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта, строительства, связи, торговли и других отраслей народного хозяйства.

В зависимости от области применения основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К первым относятся объекты, использование которых направлено на достижение основной цели деятельности организации — систематическое получение прибыли в процессе производства промышленной, строительной, сельскохозяйственной и других видов продукции. Объекты основных средств вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств (транспортного хозяйства организации, полностью или преимущественно связанного с производством основной продукции, работ, услуг; структур организации, занятых материально-техническим снабжением и сбытом, ведением складского хозяйства, погрузочно-разгрузочными работами, охраной определенной продукции или выполнением работ и оказанием услуг; других производственных подразделений) также относят к производственным основным средствам данной организации. В состав производственных основных средств включаются и здания, в которых размещаются службы (отделы) управления организацией.

К объектам основных средств непроизводственного назначения относятся объекты, как правило, некоммерческих организаций, а также государственных учреждений, занятых обеспечением нормальных социально-бытовых условий для работников организации, жилищно-коммунальных хозяйств и т. п.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе объекты, сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении; полученные на условиях аренды без права выкупа.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.

К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование и транспортные средства, приобретенные для этой цели согласно проектно-сметной документации.

На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

По стоимости объекты основных средств подразделяются на объекты стоимостью более 40000 руб. и менее 40000 руб. В соответствии с ПБУ 6/01 организация может принять как элемент учетной политики порядок учета объектов основных средств, стоимость которых не превышает 40000 руб., с начислением и без начисления амортизации. В первом случае такие объекты учитываются на балансе с начислением амортизации, во втором случае их стоимость списывается с балансового учета при передаче в эксплуатацию.

Земельные участки имеют натурально-вещественную форму и отличаются от других видов основных средств тем, что в связи с неограниченным сроком использования земли ее стоимость не амортизируется.

Объекты природопользования — основные средства, наделенные сходными с землей физическими и экономическими характеристиками.

Синтетический учет основных средств ведется на следующих счетах:

• 01 «Основные средства» — учитываются собственные основные средства организации, а также средства, находящиеся на ее балансе на правах хозяйственного ведения или оперативного управления;

• 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — учитываются основные средства, приобретаемые организацией для передачи другим юридическим лицам по договору финансовой аренды (лизинга);

• 001 «Арендованные основные средства» — учитываются основные средства, арендованные на определенное время, в том числе на условиях финансовой аренды (лизинга), без постановки их на баланс;

• 011 «Основные средства, сданные в аренду» — учитываются основные средства, сданные в аренду в порядке лизинга, с постановкой их на баланс лизингополучателем.

Для учета основных средств, поступивших по импорту, в случаях практической необходимости рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации к указанным счетам могут быть открыты отдельные субсчета.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактическим затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

• суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и таможенные сборы;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, затраты организации на приобретение объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08/4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сформированная первоначальная стоимость объекта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08/4, в дебет счета 01 «Основные средства».

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, в первоначальную стоимость основных средств включаются в целях налогового и бухгалтерского учета:

1) оплаченные услуги по получению сертификатов на объект основных средств;

2) оплаченные консультационные услуги компании, предоставившей информацию о порядке и правилах прохождения таможенного оформления объектов;

3) оплаченные таможенные сборы и налоги (включая НДС).

Пунктом 16 ПБУ 6/01 и п. 33 Методических указаний по учету основных средств (от 13 октября 2003 г. №91н) оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

В налоговом учете основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему на тот день, когда право собственности на них перешло к покупателю или когда была погашена задолженность перед продавцом — в зависимости от того, какое событие произошло раньше. Это следует из п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Пример. Торговая организация купила у иностранной фирмы в июле месяце холодильную витрину за 20 000 евро. Таможенная пошлина составила 1000 евро, таможенные сборы в размере 0,1 % в рублях и 0,05 % в валюте от стоимости витрины. Право собственности на витрину перешло на момент представления грузовой таможенной декларации. Курс валюты в этот день составил 35,5 руб./евро.

Расходы на установку витрины составили 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.). Расчеты с иностранным поставщиком осуществлены по курсу ЦБ РФ 36,5 руб./евро. В этот же день витрина была включена в состав основных средств.

В бухгалтерском учете операции по поступлению импортного объекта отражаются записями:

• контрактная стоимость поступившей витрины:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

710000 руб. (20 000 евро х 35,5 руб./евро);

• начислена таможенная пошлина по поступившему объекту:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

35 500 руб. (1000 евро х 35,5 руб./евро);

• начислены таможенные сборы в рублях:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

710 руб. (710 000 х 0,1 : 100 %);

• начислены таможенные сборы в валюте:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

355 руб. (20000 евро х 0,05 х 35,5 руб./евро);

• отражена стоимость установки витрины без НДС:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

25 000руб. (29500-29500х 18: 118%);

• сумма НДС от стоимости установки витрины:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

4500 руб. (29 500 х 18: 118%);

• произведена оплата иностранному поставщику стоимости поступившего импортного объекта:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 52 «Валютные счета»

730 000 руб. (20 000 евро х 36,5 руб./евро);

• отражена отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с иностранным поставщиком при расчетах за поступившие основные средства:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

20 000 руб. (20 000 евро к (36,5 руб. - 35,5 руб.)).

Объект основных средств принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по курсу валюта на дату принятия витрины к учету 36,5 руб./евро. Первоначальная стоимость поступившей витрины сформирована из контрактной стоимости таможенных платежей и стоимости расходов ив установку витрины:

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08 «Вложения во внеообротные активы»

792 575 руб. ((20 000 евро + 1000 евро +10 евро) к 36,5 руб./евро + .710 руб. +25 000 руб.);

• списана на прочие доходы разница в контрактной стоимости и таможенных платежах в иностранной валюте, возникшая в результате изменения курса валюты по поступившему объекту на момент принятия к учету и момент перехода права собственности на него и на момент начисления таможенных платежей:

Дебет 08 «Вложения во внеообротные активы»

Кредит 91/1 «Прочие доходы»

21 010 руб. ((20 000 евро + 1000 евро + 10 евро) х (36,5 руб. --3S.S));

• начислен постоянный налоговый актив с разницы между курсами евро:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы»

5042 руб. (21 010 руб. х 24 : 100 %). 20% - ставка по налогу на прибыль!

Торговая холодильная витрина в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, относится к четвертой амортизационной группе со сроком эксплуатации от 5 до 7 лет.

По условию примера организацией срок эксплуатации витрины установлен 5 лет (60 месяцев). Амортизация по витрине начисляется линейным методом. Начисление амортизации осуществляется с августа месяца.

В бухгалтерском учете на сумму начисленной амортизации холодильной витрины за месяц составлена запись:

Дебет 44 «Расходы на продажу»

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

13 210 руб. (792 575 руб.: 60 мес. х 1 мес.).

В налоговом учете первоначальная стоимость витрины определяется по курсу валюты на момент перехода права собственности 35,5 руб./евро. и составляет 771 565 руб. ((20000 евро + +1000 евро + 10 евро) х 35,5 руб. + 710 руб. + 25 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 12 859 руб. (771 565 руб. : 60 мес., х 1 мес.).

Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составляет 351 руб. (13 120- 12 859).

Сумма постоянного налогового обязательства — 84,03 руб. (351 руб. х 24 %). 20% - ставка по налогу на прибыль!

В учете сумма постоянного налогового обязательства на разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией холодильной витрины отражается записью:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» 84,03 руб. К тому моменту когда витрина будет полностью самортизирована, общая сумма таких постоянных налоговых обязательств составит 5042 руб. (84,03 руб. х 60 мес.).

Таким образом, она окажется равной постоянному налоговому активу, который был начислен на разницу между курсами евро на дату, когда холодильная витрина была оприходована, и на дату, когда ее включили в состав основных средств.

Если разница между курсами валют, образовавшейся за то время пока объект основных средств был учтен на счете 07 «Оборудование к установке» иди 08 «Вложения во внеоборотные активы», составляет не более 5 % от его первоначальной стоимости, то ее можно не принимать к учету. Такой критерий существенности был рекомендован Минфином России (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н). В настоящее время действует новый Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. №66н (в редакции от 17.08.2012 г.), в котором не установлены критерии существенности. Их устанавливают предприятия.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1а, утвержденной Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств», который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке. Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.

Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии его к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится лад одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение 5 лет по окончании года выбытия.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированной формы первичной учетной документации по учету основных средств № ОС-6). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и месту нахождения. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены: основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования; способе начисления амортизации; отметка о неначислении амортизации (если имеет место); данные об индивидуальных особенностях объекта.