4.4. Учет расходов, связанных со сбытом экспортной продукции

В процессе осуществления внешнеэкономической деятельности (при отгрузке готовой продукции (товаров) на экспорт) участники несут определенные расходы, которые являются составной частью полной себестоимости продаваемых товаров. Такие расходы принято называть коммерческими, т. е. напрямую не связанными с процессом их производства. Они относятся к расходам по обычным видам деятельности и возмещаются покупателями.

Удельный вес коммерческих расходов в цене товара значителен. Поэтому четкая постановка этих расходов, правильное и своевременное оформление их первичными документами имеет приоритетное значение. Размер коммерческих расходов определяется базисными условиями поставки товара. На условиях CIF или франко-граница страны покупателя такие расходы оплачиваются самим поставщиком и включаются им в фактическую стоимость товара, величина которой указывается в счете.

На этом этапе продвижения товаров к импортеру экспортер оплачивает такие расходы в основном в иностранной валюте. В связи с этим в аналитическом учете расходов за границей выделяют в отдельные статьи расходы на морские и речные перевозки. С ростом объема перевозок иностранными транспортными перевозчиками оплата их услуг в иностранной валюте возрастает. В состав коммерческих расходов за границей, помимо указанных выше, включаются также затраты на хранение груза, потери их в пределах норм естественной убыли, брокерские услуги и другие расходы. В таких условиях поставки, как поставка морским или речным путем на условиях FOB — порт страны-экспортера; поставка транзитом при железнодорожных перевозках при отсутствии у России и страны поставщика общей границы; поставка воздушным путем, на условиях франко-борт самолета в аэропорту страны-поставщика и в некоторых других случаях, предприятие-экспортер оплачивает транспортные и другие расходы (страхование груза, его приемку и обработку, экспедиторское обслуживание и т. п.) за свой счет и учитывает в составе накладных расходов.

В состав коммерческих расходов входят:

- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

- расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке в транспортные средства;

- расходы по страхованию грузов в пути;

- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;

- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

- экспортные и импортные пошлины;

- расходы на рекламу;

- сборы на таможенное оформление товаров;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Более полный перечень коммерческих расходов устанавливается исходя из базисных условий поставки Инкотермс отраслевыми нормативными документами и учетной политикой организации. Все они формируют текущие накладные расходы.

Методика бухгалтерского учета расходов на продажу предусмотрена ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, другими документами.

Аналитический учет расходов ведется по каждой статье в ведомости. Такие расходы, как на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности списания их подобным образом устанавливается иной порядок. В этой ситуации используется косвенный метод распределения накладных расходов. За основу в качестве базы распределения могут быть взяты такие исходные данные, как вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, т. е. являются составной частью текущих производственных издержек, то они не относятся к коммерческим.

Все другие коммерческие расходы (кроме расходов на упаковку и транспортировку) ежемесячно включаются в себестоимость продаж продукции.

Для учета расходов на продажу предназначен счет 44 «Расходы на продажу», к которому рабочим планам счетов организации может быть открыт субсчет 44/1 «Расходы на продажу по экспорту». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:

• 10 «Материалы» — на стоимость израсходованной тары;

• 23 «Вспомогательные производства» — на стоимость услуг по отправке экспортной продукции со склада на станции (пристань, аэропорт) отправления или на склад иностранного покупателя автотранспортом предприятия;

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость услуг по отправке продукции иностранному покупателю, оказанных сторонними организациями;

• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на оплату труда работников, сопровождающих экспортную продукцию, и других счетов.

Аналитический учет по счету 44 ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по видам и статьям расходов.

Условия поставки товаров на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу, формируемых на счете 44 «Расходы на продажу». К ним могут быть отнесены только те затраты, которые должен нести поставщик. В состав расходов на продажу экспортной продукции могут быть отнесены: затаривание и упаковка изделий на складах готовой экспортной продукции, доставка экспортной продукции на станцию (пристань) отправления, погрузка в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы на рекламу, представительские расходы; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; таможенные платежи и другие расходы, оговоренные в экспортной контракте в соответствии с условиями поставки Инкотермс.

К таможенным платежам и сборам по экспорту относятся:

• таможенная пошлина;

• таможенные сборы за оформление, хранение и сопровождение товаров;

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы.

Экспортер может оплачивать пошлину как в рублях, так и в любой иностранной валюте. Сумму пошлины, выраженную в валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу Банка России, который действовал на день подачи грузовой таможенной декларации (ГТД). Перечислить в бюджет таможенную пошлину организация должна до или одновременно с представлением ГТД на вывозимые товары.

Сбор за таможенное оформление перечисляют двумя частями: основная уплачивается в рублях; дополнительная — в валюте.

Для расчета суммы сбора за таможенное оформление необходимо определить таможенную стоимость товаров и ставку таможенного сбора.

В бухгалтерском учете организации составляются записи:

• оплачены таможенные сборы по экспорту оборудования:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»;

• сбор за таможенное оформление отнесен к расходам на продажу:

Дебет 44/1 «Расходы на продажу по экспорту»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы на продажу ежемесячно относятся (полностью или частично) на себестоимость экспортных товаров:

• списаны расходы, относящиеся к проданным товарам:

Дебет 90/2 «Себестоимость продаж»

Кредит 44/1 «Расходы на продажу по экспорту»;

• списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам:

Дебет 45 «Экспортные товары отгруженные»

Кредит 44/1 «Расходы на продажу по экспорту».

На счет 45 «Товары отгруженные» эти расходы списывают организации, определяющие объем продаж по мере оплаты продукции, а на счет 90 «Продажи» — организации, исчисляющие объем продаж продукции по моменту отгрузки продукции. Учетной политикой организации может предусматриваться списание всех расходов на продажу непосредственно на себестоимость проданной продукции. При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными (отгруженными) товарами и их остатками, учитывая только, затраты на упаковку и транспортировку. База для распределения устанавливается в учетной политике организации.

При частичном списании расходов на продажу экспортной продукции (товаров) подлежат списанию (на счет 90) и распределению следующие виды расходов:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку экспортной продукции. При этом расходы на упаковку и транспортировку включаются в себе, стоимость прямым путем на основе первичных документов. При невозможности прямого отнесения они распределяются косвенным путем. В качестве базы распределения используется вес, объем, производственная себестоимости продажная стоимость или другой показатель, установленный в отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции или в учетной политике организации. Все остальные расходы на продажу, как правило, распределяются между соответствующими видами продукции косвенным путем пропорционально тем же базам, что и расходы на упаковку и транспортировку;

- в организациях, осуществляющих внешнеторговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В торговых организациях сумма расходов на продажу, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало мест. При учете расходов на продажу по экспортным сделкам сохраняется порядок учета расходов, по которым установлены законодательно определенные нормы.

В соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Учет налога на прибыль» (ПБУ 18/02) превышение фактических расходов по лимитируемым статьям затрат (командировочные расходы, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на подготовку кадров и др.) над расходами, принимаемыми для целей обложения налогом на прибыль организаций, приводит к возникновению постоянных разили (п. 4 ПБУ 18/02). Для их учета в учетную номенклатуру статей затрат следует ввести отдельную статью «Постоянные разницы по нормируемым расходам». Учтенная по данной статье сумма позволит исчислить постоянное налоговое обязательство, т. е. ту сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль за отчетный период.

Пример. По возвращении из загранкомандировки подотчетное лицо представило в бухгалтерию авансовый отчет по форме № АО-1. К авансовому отчету приложены все документы, подтверждающие расходы работника во время командировки. Срок командировки составил 2 дня, что соответствует приказу о командировке.

В билетах, подтверждающих расходы работника по проезду к месту командировки и обратно, значится сумма I.500 долл. Суточные выплачиваются работникам, направляемым в командировку, согласно приказу руководителя в размере 50 долл., суточные по установленной норме составляют 40 долл. в сутки.

Курс валюты ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета составляет 24 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете составляются записи:

• стоимость проездных билетов:

Дебет 44 «Расходы на продажу по экспорту»

Кредит 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте»

36 000 руб. (1500 долл. х 24 руб.);

• сумма командировочных расходов, в части суточные, в пределах норм, принимаемых в целях налогообложения:

Дебет 44 «Расходы на продажу по экспорту»

Кредит 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте»

2000 руб. (40 долл. х 2 дня х 25 руб./долл.);

• постоянная разница:

Дебет 44 «Расходы на продажу по экспорту», субсчет «Постоянные разницы по нормируемым расходам»

Кредит 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте»

500 руб. (10 долл. х 2 дня х 25 руб./долл.);

• постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

120 руб. (500 х 24/100).

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с продажей покупных товаров, учитываются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, и в частности ст. 268 и 320 НК РФ, согласно которым:

1. Товары в налоговом учете отражаются по стоимости приобретения, под которой следует понимать исключительно контрактную (договорную) цену приобретения.

2. Все расходы, связанные с приобретением товаров (помимо договорной стоимости самих товаров), в налоговом учете являются издержками обращения.

3. Расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

4. Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

5. К прямым расходам относятся стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров).

6. Все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых прочими в соответствии со ст. 265 НК РФ) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего периода.

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, проданных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Приведенные выше правила определения налоговой базы при продаже покупных товаров применяются всеми организациями, реализующими покупные товары, в том числе на экспорт.