3.4. Синтетический учет расчетов по валютным кредитам

Порядок принятия к учету заемных обязательств, включая обязательства, размер которых определяется в иностранной ва­люте или условных единицах регулируется Положением по бух­галтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утвержденным Приказом Минфина Рос­сии от 06.10.2008 г. №107н. В соответствии с ПБУ 15/08 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств или в стои­мостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщи­ком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Согласно ПБУ 15/08 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещен­ные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кре­диторской задолженности.

Положением устанавливается дифференцированный подход к учету задолженности по полученным кредитам и займам, обу­словленный временем наступления момента возврата основной суммы долга, согласно условиям договора. При этом если срок погашения задолженности не превышает 12 месяцев, то указан­ная задолженность квалифицируется как краткосрочная, а при превышении 12 месяцев — как долгосрочная.

Организация-заемщик принимает к учету полученные денежные средства как кредитные обязательства. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) информация о состоянии краткосрочных кредитов, полу­ченных организацией, отражается на счете 66 «Расчеты по крат­косрочным кредитам и займам», о состоянии долгосрочных кре­дитов на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай­мам». Причитающиеся по полученному кредиту проценты к уплате учитываются на счетах 66 и 67 обособленно. К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» учетной поли­тикой организации в рабочем плане счетов могут быть преду­смотрены следующие субсчета:

• 66/11 «Краткосрочные кредиты в рублях»;

• 66/12 «Проценты по краткосрочным кредитам в рублях»;

• 66/13 «Краткосрочные займы в рублях»;

• 66/14 «Проценты по краткосрочным займам в рублях»;

• 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте»;

• 66/22 «Проценты по краткосрочным кредитам в валюте»;

• 66/23 «Краткосрочные займы в валюте»;

• 66/24 «Проценты по краткосрочным займам валюте».

Аналогичные счета могут быть открыты к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных операций, кредитным дого­ворам. Его данные должны использоваться, прежде всего, для контроля правильности размещения кредитных ресурсов, свое­временности возврата долгов и соблюдения требований валют­ного законодательства.

Согласно п. 11 Положения затраты заемщика, связанные с использованием кредитов и займов, сгруппированы по четырем видам:

1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и креди­торам по полученным от них займам и кредитам;

2) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получе­нием займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обя­зательств;

4) курсовые разницы по подлежащим оплате процентам по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате вы­бытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капи­тала этой организации. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Это требование объясняется тем, что при передаче активов в погашение займа не происходит уменьшение экономических выгод организации, приводящее к уменьшению ее капитала, поскольку полученные заемные сред­ства также не увеличивают капитал организации, а формируют самостоятельный источник средств.

Кредитные обязательства показываются с учетом причи­тающихся к уплате на конец отчетного периода процентов в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату за­числения денежных средств на валютный счет организации, на дату их списания, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет может производиться и по мере текуще­го изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Проценты начисляются, как правило, одним из четырех способов: по формуле простых процентов, сложных процен­тов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то на­числение процентов производится по формуле простых про­центов с использованием фиксированной процентной ставки (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгал­терского учета от 26.06.1998 г. № 39-П, п. 3.9) (в редакции от 26.11.2007 г.).

Порядок учета процентов зависит от того, на какие цели ор­ганизация получила кредит или заем: на приобретение основных средств, товарно-материальных ценностей или для оплаты услуг (работ).

Проценты по кредитам, полученным на приобретение товар­но-материальных ценностей и на оплату работ и услуг, до при­нятия их к бухгалтерскому учету, отражаются записью:

Дебет 10, 15, 26, 41

Кредит 66/22 «Проценты по краткосрочным кредитам в ва­люте».

Проценты, начисленные за период после принятия указан­ных объектов к бухгалтерскому учету, относятся в состав прочих расходов:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 66/22 «Проценты по краткосрочным кредитам в ва­люте».

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредствен­но связанные с приобретением или строительством инвестици­онного актива, включаются в первоначальную стоимость инве­стиционного актива. В бухгалтерском учете указанная операция будет отражаться по дебету счетов 07 «Оборудование к установ­ке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

Применение данного режима отнесения затрат (процентов) по полученным кредитам и займам начинается при возникно­вении фактических расходов, связанных с формированием ин­вестиционных активов, например оплатой строительно-мон­тажных работ, оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету строительства), оплатой расходов по подготовке и набору кадров для строительства и т. п. За­стройщик может включать указанные расходы в первоначаль­ную стоимость инвестиционных активов при условии фактиче­ского начала работ по формированию инвестиционных акти­вов и наличии обязательств перед заимодавцем по оплате причитающихся ему платежей (процентов) за использование заемных средств.

В этой связи важной является норма о приостановлении за­емщиком режима включения затрат по обслуживанию получен­ных кредитов и займов в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше 3 месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные затраты должны включаться в состав прочих расходов (дебет счета 91). После возобновления строительных работ расходы по обслуживанию полученных зай­мов и кредитов вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в ко­тором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организа­ционных вопросов.

В соответствии с действующим законодательством, одной из форм привлечения заемных средств является размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи векселей и выпуска облигаций.

Векселедатель может разместить (продать) вексель по пони­женной по отношению к его номинальной стоимости цене, т. е. с дисконтом, или предусмотреть выплату процентов сверх номи­нальной стоимости векселя. В этом случае заемщик (векселеда­тель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму большую, чем полученную по векселю.

Из данного условия вытекают определенные последствия:

• в бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности, т.е. с учетом причитающегося дис­конта или процента;

• собственно дисконт и (или) процент будут являться эле­ментом затрат по обслуживанию долга.

Кроме того, с целью равномерного отнесения расходов по данному векселю (дисконта или процента) векселедатель вправе предварительно учесть указанные затраты как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последую­щим их равномерным списанием на прочие расходы организа­ции (счет 91).

Порядок учета операций, связанных с размещением заем­щиком облигаций, аналогичен операциям по размещению век­селей.

Помимо операций по непосредственному привлечению за­емщиком денежных средств под выданный вексель могут осу­ществляться и операции по «вторичному» размещению ранее полученных векселей. В данном случае речь идет о привлече­нии векселедержателем заемных средств, в обеспечение кото­рых заимодавцу (кредитной организации) передается ранее по­лученный вексель (в частности, за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, проданные товары). Полученный таким образом банковский кредит будет отражать­ся организацией-векселедержателем на сумму номинальной стоимости векселя:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

На сумму причитающего кредитной организации дисконта:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

Погашение задолженности по полученному кредиту произ­водится векселедержателем (операции учета (дисконта) вексе­лей) на основании извещения кредитной организации об уплате векселедателем (иным плательщиком) суммы долга:

Дебет 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Дол­госрочные кредиты в валюте»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В бухгалтерском учете векселедержателя дополнительные за­траты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, включают рас­ходы организации-заемщика, непосредственно связанные с по­лучением указанных заемных средств. В частности, это могут быть расходы по исследованию рынка кредитных услуг (юриди­ческие и консультационные услуги), оплата услуг типографий (специализированных организаций) по размещению тиража об­лигаций, оплата регистрационных сборов, расходы по проведе­нию экспертиз, оплата нотариальных услуг (в случаях, преду­смотренных действующим законодательством), услуг связи, а также других подобных расходов.

Дополнительные затраты являются прочими расходами орга­низации-заемщика и относятся ею в бухгалтерском учете на счет 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.

Если дополнительные затраты составляют значительный объем (например, при эмиссии выпуска облигаций) и их одно­моментное включение в текущие расходы приведет к сущест­венному ухудшению финансового положения организации эми­тента (заемщика), то последний вправе предварительно учесть эти затраты в составе дебиторской задолженности по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отдельном субсчете. В последующем организация-заемщик в течение срока погашения соответствующих заемных обязательств равномерно списывает «отложенные» дополнительные затраты на прочие расходы:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Решение об использовании счетов дебиторской задолжен­ности для предварительного аккумулирования дополнитель­ных затрат закрепляется в учетной политике организации-за­емщика.

При заключении кредитного договора или договора займа на привлечение иностранной валюты, по условиям указанных договоров, возврат основной суммы долга и начисление причитаю­щихся заимодавцу процентов производятся, как правило, в той же валюте. Несовпадение по времени момента (отчетного перио­да) начисления процентов по займу или кредиту с периодом их фактического перечисления приводит к возникновению курсо­вых разниц. В зависимости от динамики изменения расчетов курса валюты данные курсовые разницы могут быть как положи­тельными, так и отрицательными. В бухгалтерском учете исчис­ление курсовых разниц должно производиться в момент совершения операции (т. е. фактического перечисления процентов) и на дату составления бухгалтерской отчетности и относиться в качестве затрат по обслуживанию основной суммы долга в со­став прочих расходов:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 66/21 «Краткосрочные кредиты в валюте», 67/21 «Долгосрочные кредиты в валюте».

Курсовые разницы, связанные с текущим изменением курса иностранной валюты, на основную сумму долга подлежат также отнесению на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов 66 и 67 в зависимости от положительного или отрица­тельного их значения.

Учет долгосрочных валютных банковских кредитов и займов идентичен учету краткосрочных кредитов. Движение долгосроч­ных кредитов отражается по счету 67, к которому могут быть от­крыты отдельные субсчета для раздельного учета кредитов, займов и процентов за их использование. В бухгалтерском учете со­ставляются записи:

• зачислены на валютный счет организации долгосрочные кредиты и займы:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• начислены проценты за пользование долгосрочными кре­дитами и займами, полученными для приобретения товарно-ма­териальных ценностей, до принятия ценностей к учету:

Дебет 08, 10, 15, 26, 41

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• начислены проценты за пользование долгосрочными кредитами и займами, полученным для приобретения товарно-материальных ценностей, после принятия ценностей к учету:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• перечислены средства валютных кредитов и займов в опла­ту импортного контракта на поставку товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»;

• погашена организацией задолженность перед банком по долгосрочным валютным кредитам и займам:

Дебет 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»

Кредит 52 «Валютные счета».

Организация-заемщик может предусмотреть перевод долго­срочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную. Такой перевод осуществляется в день, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной сум­мы долга остается 365 (для високосного года — 366) дней. В бух­галтерском учете указанная операция должна отражаться записью:

Дебет 67/2 «Долгосрочные кредиты и займы в валюте»

Кредит 66/2 «Краткосрочные кредиты и займы в валюте».

Организации, не осуществляющие перевод долгосрочной за­долженности в краткосрочную, учитывают полученные кредиты и займы в составе долгосрочной задолженности до момента их погашения. Решение о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную или о выборе варианта учета полученных креди­тов и займов в составе долгосрочной задолженности закрепляет­ся в учетной политике организации.

Задолженность по кредитам и займам делится на срочную и просроченную.

Срочной задолженностью считается задолженность по полу­ченным займам и кредитам, срок погашения которой по услови­ям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в уста­новленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по по­лученным займам и кредитам с истекшим, согласно условиям дого­вора, сроком погашения. Организация-заемщик по истечении сро­ка платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Этот перевод производится организацией в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Разновидностью банковского кредитования в иностранной валюте является предоставление банками таких форм кредитова­ния, как форфейтинг, факторинг, овердрафт.

Форфейтинг — форма кредитования экспорта резидента бан­ком, именуемого форфейтором, путем покупки им у экспортера векселей и других долговых требований по внешнеторговым операциям.

Банк приобретает у экспортера вексель за вычетом дисконта. B бухгалтерском учете экспортера составляются записи:

• предъявляется счет к оплате иностранному покупателю за отгруженную экспортную продукцию:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90/1 «Выручка»;

• отражается сумма выручки, зачисленной на транзитный ва­лютный счет за продажу векселя за минусом дисконта:

Дебет 52/2 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• отражается сумма дисконта по проданному векселю экс­портера:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В зависимости от изменения курса валют по расчетам с по­купателями отражается возникшая положительная или отрица­тельная курсовая разница.

Факторинг — форма финансирования, осуществляемая бан­ками под уступку денежного требования. При этой форме кре­дитования производится финансирование поставщика в форме оплаты его требований к покупателю (счетов, векселей и иных требований). Различают внутренний факторинг и международ­ный. Внутренний факторинг осуществляется, когда заинтересо­ванные лица являются резидентами одной страны (поставщик, покупатель и кредитная организация).

При факторинге финансирование поставщика может произ­водится в форме предварительной оплаты его требований или с рассрочкой платежа. Оплата производится независимо от пога­шения задолженности покупателем товара, т. е. банк принимает на себя кредитный риск по внешнеторговой сделке.

При факторинговых операциях банк с организации взимает проценты за пользование валютными кредитами и комиссион­ное вознаграждение за факторинговое обслуживание.

В бухгалтерском учете экспортера по факторинговым опера­циям составляются записи:

• предъявляется счет к оплате иностранному покупателю за отгруженную экспортную продукцию:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90/1 «Выручка»;

• отражается оплата банком выкупленных платежных доку­ментов за минусом процентов, причитающихся банку:

Дебет 52/22 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

• отражается сумма процентов за пользование валютным кредитом и комиссионного вознаграждения по факторинговой операции:

Дебет 08, 10, 15, 26, 41, 44, 91

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В зависимости от изменения курса валют по расчетам с по­купателями отражается возникшая положительная или отрица­тельная курсовая разница.

Овердрафт — форма краткосрочного кредитования банком. Такая форма кредитования предусматривает списание банком со счета клиента суммы, подлежащей оплате клиентом, независимо от наличия средств на этом счете. В случае превышения суммы платежа над остатком средств на валютном счете образуется пе­рерасход, который является кредитом клиента. Задолженность по такому кредиту (перерасход) погашается по мере поступления на валютный счет любых валютных сумм.

Организацией в обычном порядке уплачиваются банку про­центы за пользование валютным кредитом.

Информация по учету валютных кредитов и займов должна отражаться в учетной политике организации и бухгалтерской от­четности.

В учетной политике организации согласно требованиям ПБУ 15/01, отраженным в п. 32 Положения, необходимо раскрыть следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

• составе и порядке списания дополнительных затрат по зай­мам;

• выборе способов начисления и распределения причитаю­щихся доходов по заемным обязательствам;

• порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по ос­новным видам займов, кредитов;

• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

• сроках погашения основных видов займов, кредитов, дру­гих заемных обязательств;

• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в опера­ционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Контрольные вопросы

1. Каковы основные задачи и значение учета валютных операций?

2. Каков порядок открытия валютных счетов?

3. Каким образом осуществляется учет операций по валютному счету?

4. Каков порядок учета продажи валютной выручки?

5. Каковы особенности учета операций по покупке иностранной валюты?

6. Каков порядок получения и учет валютных кредитов?

7. Как осуществляется начисление и учет процентов по валютным кре­дитам?

8. Какие счета синтетического и аналитического учета используются для отражения начисления процентов по кредитам и их перечисление?

9. Какие формы банковского кредитования существуют и в чем их сущ­ность?

10. Какая информация по учету валютных кредитов и займов должна отражаться в учетной политике организации и бухгалтерской отчет­ности?

Тесты для программированного контроля

1. Какие виды валютных счетов открывают организации, осуществ­ляющие внешнеэкономическую деятельность?

1. Банковский счет.

2. Текущий валютный счет.

3. Лицевой счет.

2. Какой документ представляет организация в уполномоченный банк для открытия валютного счета?

1. Заявление на открытие валютного счета.

2. Грузовую таможенную декларацию.

3. Паспорт сделки.

3. Для каких операций открываются транзитные валютные счета?

1. Для бартерных операций.

2. Для экспортных операций.

3. Для реимпортных операций.

4. Какие документы прилагаются к выписке банка по валютному счету?

1. Торговый контракт.

2. Платежное поручение.

3. Заявление на перевод валютных средств.

5. Какой проводкой отражается в бухгалтерском учете списание с транзитного счета остатка валютных средств после продажи ва­лютной выручки по официальному курсу?

1. Дебет 52/3 «Специальный валютный счет»

Кредит 52/2 «Транзитный валютный счет».

2. Дебет 52/2 «Транзитный валютный счет»

Кредит 52/3 «Специальный транзитный валютный счет».

3. Дебет 52/1 «Текущий валютный счет»

Кредит 52/2 «Транзитный валютный счет».

6. Что собой представляет курс иностранной валюты?

1. Номинальную стоимость рубля.

2. Рублевый эквивалент цены иностранной валюты.

3. Стоимость иностранной валюты на биржевом рынке.

7. Как называется курс котируемой ЦБ РФ валюты?

1. Биржевым.

2. Официальным.

3. Покупки-продажи иностранной валюты.

8. Когда осуществляется пересчет стоимости имущества и обяза­тельств организаций, выраженных в иностранной валюте, в рублевый эквивалент?

1. На дату осуществления расчетов.

2. На момент оформления документов.

3. На дату совершения операции.

9. Какие различают курсовые разницы в зависимости от изменения курса валют?

1. Положительные и отрицательные.

2. По переоценке валютных средств.

3. Рентабельные.

10. Какой бухгалтерской записью отражается отрицательная курсо­вая разница по валютному счету?

1. Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 91/1 «Прочие доходы».

2. Дебет 91/2 «Прочие доходы»

Кредит 52 «Валютные счета».

3. Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 52 «Валютные счета».

11. Что возникает при продаже иностранной валюты?

1. Курсовые разницы.

2. Доходы и расходы.

3. Сальдо расчетов.

12. Какой документ уполномоченный банк направляет организации при поступлении валютной выручки на транзитный счет?

1. Докладную записку.

2. Выписку банка с расчетного счета.

3. Извещение банка с выпиской из валютного счета.

13. На какой счет зачисляется валюта, купленная банком по заявке организации для расчетов за импорт товаров?

1. 52/1 «Текущий валютный счет».

2.52/2 «Транзитный валютный счет».

3. 57 «Денежные средства в пути».

14. На каком счете учитывается доход от продажи валютных средств?

1. 91 «Прочие доходы и расходы».

2. 57 «Денежные средства в пути».

3. 52/2 «Транзитный валютный счет».

15. Как осуществляется аналитический учет валютных средств?

1. По валютным счетам.

2. По видам валют.

3. По курсам валют.