3.2. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по валютным счетам

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и опе­рациям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пе­ресчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, что установлено п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 28.09.2010 г.) и является определяющим при отражении валют­ных операций в бухгалтерском учете. Порядок отражения в бух­галтерском учете валютных обязательств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Для организации бухгалтерского учета операций с иностран­ной валютой Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции от 8.11.2010 г.) предусмотрен счет 52 «Валютные счета» с открытием субсчетов:

• 52/1 «Валютные счета внутри страны»;

• 52/2 «Валютные счета за рубежом».

Учетной политикой организации могут быть предусмотрены счета третьего порядка, соответствующие открытым уполномо­ченным банком валютным счетам:

• 52/11 «Текущий валютный счет»;

• 52/12 «Транзитный валютный счет»;

• 52/13 «Специальный транзитный счет».

Текущий валютный счет предназначен для учета текущих опе­раций внутри страны.

Каждому текущему валютному счету, открываемому по всем видам валют (за исключением счетов, открываемых в клиринго­вых валютах), должен соответствовать транзитный валютный счет (табл. 3.1).

На транзитный валютный счет уполномоченным банком за­числяются в полном объеме все поступления иностранной валюты в пользу резидента. Учет операций по транзитному счету осущест­вляется на счете 52/12 «Транзитный валютный счет» (табл. 3.2).

Таблица 3.1. Операции по движению валютных средств на текущем счете организации

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующий счет
		дебет	кредит
Поступление валютных средств
1	Остаток валютных средств, поступивший с транзитного валют­ного счета после обязательной продажи валютной выручки	52/11	52/12
2	Неиспользованный остаток наличной иностранной валюты из кассы организации, полученный на оплату командировочных расходов при загранкомандировке работников	52/11	50/4
3	Валютные кредиты и займы, полученные по валютным догово­рам, заключенным с российскими банками	52/11	66,67
4	Проценты, начисленные организации банком за пользование валютными средствами	52/11	76
5	Денежные средства, поступающие с текущего валютного счета другого резидента, открытого в одном уполномоченном банке	52/11	76
6	Денежные средства, поступившие с валютного счета, открыто­го организацией за пределами РФ	52/11	52/2
№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующий счет
		дебет	кредит
7	Покупка иностранной валюты для осуществления валютных операций	52/11	57
8	Положительная курсовая разница, возникшая по валютному счету в результате изменения курса валют	52/11	91/1
Выбытие валютных средств
1	Списание валютных средств организации для осуществления командировочных расходов по загранкомандировке	50/4	52/11
2	Погашение валютных кредитов и займов в соответствии с заключенными валютными договорами с банком	66, 67	52/11
3	Перечисление валютных средств в оплату за товар по импортному контракту	60	52/11
4	Перечисление денежных средств на валютный счет, открытый за пределами РФ	52/2	52/11
5	Оплата услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию в иностранной валюте	91/2	52/11
6	Денежные средства, перечисленные на валютный счет другого резидента, открытого в одном уполномоченном банке	76	52/11
7	Осуществление таможенных платежей по экспортно-импортным операциям	76	52/11
8	Отрицательная курсовая разница по валютному счету, возник­ая в результате изменения курса валют	91/2	52/11

Таблица 3.2. Операции по движению валютных средств на транзитном счете организации

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующий счет
		дебет	кредит
Поступление валютных средств
1	Суммы валютных средств, поступившие от иностранного поку­пателя в погашение задолженности за реализованную экс­портную продукцию (работы, услуги) и прочие активы, стои­мость которых выражена в иностранной валюте	52/11	62
2	Суммы валютного аванса, поступившего от иностранного покупателя в счет предстоящей отгрузки экспортного товара	52/12	62
3	Ошибочно перечисленные валютные средства по оплате импортных контрактов	52/12	60
4	Ошибочно перечисленные валютные средства по оплате расходов, уменьшающих валютную выручку, подлежащую обяза­тельной продаже	52/12	60,76
№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующий счет
		дебет	кредит
5	Валютная выручка, поступившая из кассы магазина беспошлинной торговли	52/12	50,57
6	Дивиденды и проценты от участия в иностранных организациях или по иностранным ценным бумагам	52/12	76/3
7	Валютные средства в погашение вкладов учредителей в устав­ный капитал	52/12	75/1
8	Валютные средства, поступившие в качестве целевого финансирования на определенные цели	52/12	86
9	Положительная курсовая разница, возникшая по валютному счету в результате изменения курса валют	52/12	91/1
Выбытие валютных средств
1	Списание валютных средств вследствие обязательной продажи валютной выручки	57,76	52/12
2	Списание части валютной выручки, превышающей размер ее обязательной продажи и средств, не подлежащих обязательной продаже	52/11	52/12
3	Оплата расходов, уменьшающих валютную выручку, подлежащую обязательной продаже	60,76	52/12
4	Возврат ошибочно поступивших в пользу резидента денежных средств, по соответствующим основаниям	60,76	52/12
5	Оплата услуг банка по расчетно-кассовому обслуживанию в иностранной валюте	91/2	52/12
6	Отрицательная курсовая разница по валютному счету, возникшая в результате изменения курса валют	91/2	52/12

Пример. На транзитный валютный счет организации зачисле­на валютная выручка от продажи экспортной продукции ино­странному покупателю в сумме 30 000 евро, гранты для реализа­ции технологической программы по производству новых образ­цов продукции в сумме 50 000 евро, сумма таможенных платежей, 1 ошибочно перечисленных за таможенный контроль при отгрузке экспортной продукции 2000 евро.

С транзитного валютного счета произведено перечисление валютных средств на текущий счет в сумме оплаченных транс­портных расходов в иностранной валюте по отгруженной и оп­лаченной экспортной продукции 2500 евро. Курс валюты ЦБ РФ на дату совершения операций составил 35,1 руб. за 1 евро.

Валютные операции по транзитному валютному счету осуще­ствлены в один день и оформлены выпиской банка с транзитно­го валютного счета. На основании выписки банка в бухгалтер­ском учете составляются записи по движению валютных средств:

• зачислена на транзитный счет валютная выручка, посту­пившая от иностранного покупателя за отгруженную экспорт­ную продукцию:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

1 053 000 руб. (30 000 евро * 35,1 руб.);

• отражена сумма поступившего гранта для реализации тех­нологической программы по производству новых образцов про­дукции:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 86 «Целевое финансирование»

1 755 000 руб. (50 000 евро * 35,1 руб.);

• зачислена на транзитный счет сумма валютных средств, ошибочно перечисленная ранее таможенным органам:

Дебет 52/12 «Транзитный валютный счет»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

70 200 руб. (2000 евро * 35,1 руб.);

• перечислены валютные средства на текущий счет в сумме оплаченных транспортных расходов в иностранной валюте по отгруженной и оплаченной экспортной продукции:

Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»

87 750 руб. (2500 евро * 35,1 руб.).

Специальный валютный счет предназначен для осуществле­ния операций, определенных Федеральным законом № 173-ФЗ (табл. 3.3).

Таблица 3.3. Операции по движению валютных средств на специальном счете организации

№ п/п	Содержание операций	Корреспондирующий счет
		дебет	кредит
Поступление валютных средств
1	Валютные средства при получении кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов	52/13	66,67
2	Валютные средства при осуществлении операций с внешними ценными бумагами	52/13	62,60,76
3	Валютные средства, купленные в уполномоченном банке для осуществления валютной операции	52/13	57,76
4	Положительная курсовая разница, возникшая по валютному счету в результате изменения курса валют	52/13	91/1
Выбытие валютных средств
1	Списание валютных средств вследствие приобретения резидентами у нерезидентов долей, вкладов, паев в имуществе (уставном или складочном капитале, пае­вом фонде кооператива) юридических лиц	58	52/13
2	Списание валютных средств при внесении резидента­ми вкладов по договорам простого товарищества	58	52/13
3	Списание средств при предоставлении кредитов и займов в иностранной валюте нерезидентам	76	52/13
4	Списание средств при исполнении резидентами обязательств по внешним ценным бумагам	60,76	52/13
5	Отрицательная курсовая разница по валютному счету, возникшая в результате изменения курса валют	91/2	52/13

Пример. Согласно договору с иностранным партнером рос­сийской организацией осуществляется приобретение доли в ус­тавном капитале иностранной фирмы. Стоимость доли состави­ла 20 000 евро.

Для осуществления платежа российской организацией в уполномоченном банке приобретена валюта, которая предварительно зачислена на специальный валютный счет. Курс валюты ЦБ РФ на дату зачисления купленной валюты составил 35 руб. за 1 евро, на дату перечисления иностранному партнеру курс ва­люты составил 35,2 руб. за 1 евро.

Отражение операций по специальному валютному счету осу­ществляется на основе выписки банка со специального счета. В учете составляются записи:

• зачислены на специальный счет валютные средства, куп­ленные организацией в уполномоченном банке:

Дебет 52/13 «Специальный валютный счет»

Кредит 57 «Переводы в пути», 76 «Расчеты с разными деби­торами и кредиторами»

700 000 руб. (20 000 евро * 35 руб.);

• списаны со специального счета валютные средства в оплату приобретенной доли в уставном капитале иностранной органи­зации:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 52/13 «Специальный валютный счет»

704 000 руб. (20 000 евро * 35,2 руб.);

• отражена положительная курсовая разница, возникшая по валютному счету в результате изменения курса валют ЦБ РФ:

Дебет 52/13 «Специальный валютный счет»

Кредит 91/1 «Прочие доходы»

4000 руб. (20 000 евро * (35,2 руб. - 35 руб.)).

В целях контроля валютных операций по операциям, осуще­ствляемым организацией с применением специального счета в рублях, осуществляется резервирование средств в порядке, пре­дусмотренном ст. 16 Федерального закона № 173-ФЗ и Инструк­цией ЦБ РФ от 1 июля 2004 г. № 114-И «О порядке резервиро­вания и возврата суммы резервирования при осуществлении ва­лютных операций».

Резиденты и нерезиденты в зависимости от вида операции, по которой ими выполняется требование о резервировании, ус­тановленное органом валютного регулирования (далее — внесе­ние суммы резервирования), самостоятельно рассчитывают в со­ответствии с Федеральным законом и требованиями настоящей Инструкции сумму в валюте Российской Федерации, которая вносится в качестве суммы резервирования.

Информация о наличии и движении зарезервированных де­нежных средств собирается на счете 55 «Специальные счета в банках», отдельном субсчете. Депонирование средств на указанном счете производится одновременно с осуществлением валют­ных операций либо в день истечения предусмотренного срока.

В бухгалтерском учете на сумму резервирования средств со­ставляется запись:

Дебет 55 «Специальные счета в банках»

Кредит 51 «Расчетные счета».

Расчет суммы резервирования по операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу иностранной ва­люты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России на день внесения суммы резервирования. На зарезервированные суммы проценты не начисляются. Депонированные суммы под­лежат возврату организации:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 55 «Специальные счета в банках».

Операции по движению валютных средств на валютном сче­те организации оформляются выпиской банка с валютного сче­та, к которой прилагаются входящие и исходящие документы, подтверждающие осуществление операций по валютному счету.

Выписка из валютного счета является вторым экземпляром лицевого счета организации, открытого ей банком. Сохраняя ва­лютные средства организации, банк считает себя должником ор­ганизации (его кредиторская задолженность), поэтому остатки средств и поступления на валютный счет записываются по кре­диту валютного счета, а уменьшение своего долга (списание, вы­дача наличными) — по дебету. Выписка из валютного счета име­ет определенные показатели, часть которых кодируется банком, и эти же коды используются организацией.

Выписка банка заменяет собой регистр аналитического учета по валютному счету. Все приложенные к выписке документы га­сят штампом «погашено».

Исходя из требований ПБУ 3/2006, средства на валютных счетах организации относятся к активам, выраженным в ино­странной валюте, по которым в бухгалтерском учете пересчет в рубли осуществляется на дату принятия их к учету и на момент составления отчетности.

В связи с этим по счету 52 «Валютные счета» аналитический учет ведется по видам валют. С этой целью организации могут открывать аналитические карточки, в которых определяют саль­до на конец отчетного периода и осуществляют пересчет валют­ных средств по соответствующему курсу валют, установленному ЦБ РФ.

Курсовые разницы, возникшие при пересчете остатка валют­ных средств на валютных счетах, в бухгалтерском учете включа­ются в состав операционных доходов и расходов. А в целях на­логообложения — в состав прочих доходов и расходов.

Положительная курсовая разница отражается проводкой:

Дебет 52/1 «Валютные счета внутри страны, 52/2 «Валютные счета за рубежом»

Кредит 91/1 «Прочие доходы».

Отрицательная курсовая разница отражается записью:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 52/1 «Валютные счета внутри страны», 52/2 «Валют­ные счета за рубежом».

Кроме того, в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимо­сти средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Пример. На текущий валютный счет 15 июня с транзитного валютного счета зачислен остаток средств после продажи валют­ной выручки в долларах США в сумме 1775 долл. по курсу ЦБ РФ на дату зачисления 24,8 руб. за 1 долл. Сальдо начальное на начало отчетного периода отсутствовало.

В бухгалтерском учете составлена запись:

Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»

44 020 руб. (1775 долл. * 24,8 руб.).

В последующие дни курс валюты изменялся в следующей последовательности: 16 июня — 24,9 руб. за 1 долл., 18 июня — 24,4 руб., 25 июня — 24,7 руб., 1 июля — 24,9 руб.

Учетной политикой пересчет остатка средств на валютных счетах определен по мере изменения курса валют, в результате на каждую дату курсовая разница составит:

16 июня — 177,5 руб. = 1775 долл. * (24,9 руб. - 24,8 руб,);

18 июня — 887,5 руб. = 1775 долл. * (24,4 руб. - 24,9 руб.);

25 июня — 532,5 руб. = 1775 долл. * (24,7 руб. - 24,4 руб.);

1 июля — 355 руб. = 1775 долл. * (24,7 руб. - 24,9 руб.).

Бухгалтерские записи по отражению курсовых разниц со­ставляются на каждую дату изменения курса валют.

В случае если учетной политикой пересчет остатка средств на валютных счетах определен на дату составления бухгалтерской отчетности, то в течение отчетного периода пересчет может не производиться.

Согласно ст. 852 ГК РФ, если иное не предусмотрено дого­вором банковского счета, за пользование денежными средства­ми, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.

Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмот­ренные договором, а в случае когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала.

Проценты уплачиваются банком в размере, определяемом до­говором банковского счета, а при отсутствии в договоре соответ­ствующего условия в размере, обычно уплачиваемом банком, — по вкладам до востребования.

Сумма начисленных процентов по валютному счету (вкладу) является доходом организации. В бухгалтерском учете сумма на­численных процентов отражается записью:

Дебет 52 «Валютные счета»

Кредит 91/1 «Прочие доходы».

Начисление уполномоченными банками процентов по остат­кам средств на открытых у них счетах резидентов осуществляет­ся только в той иностранной валюте, в которой открыт счет, с зачислением указанных средств на валютный счет, на который начисляются проценты.

Обязательная продажа части валютной выручки отменена ЦБ РФ с 7 мая 2006 г. (Указанием от 29.03.2006 г. № 1676-У ЦБ РФ внес изменения в п. 1.2 Инструкции от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутрен­нем валютном рынке Российской Федерации»). Обязательной продаже подлежит 0 % суммы валютной выручки. Однако Инст­рукция продолжает действовать практически в неизменном (по сравнению с 2004 г.) виде. Теперь продажа валюты дело сугубо добровольное.

Поступившая валютная выручка зачисляется на транзитный валютный счет организации.

Уполномоченный банк не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления (зачисления) иностранной валюты на транзитный валютный счет резидента, направляет ему уведомление по форме, установленной уполномоченным банком.

После получения уведомления в установленные сроки рези­дент дает уполномоченному банку распоряжение об осуществле­нии продажи части валютной выручки, перечислении суммы в валюте РФ, полученной от продажи части валюты, на свой бан­ковский счет в валюте РФ, перечислении суммы иностранной валюты, оставшейся после осуществления продажи (включая по­ступления в иностранной валюте, не являющиеся объектом про­дажи), на свой текущий валютный счет или специальный бан­ковский счет в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете продажа валютных средств отражается записями:

• депонированы средства, подлежащие продаже по курсу ЦБ РФ на дату списания с транзитного счета:

Дебет 57 «Переводы в пути»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет».

Одновременно с депонированием часть валютных средств, не подлежащих продаже, списывается с транзитного валютного сче­та и зачисляется на текущий валютный счет:

Дебет 52/11 «Текущий валютный счет»

Кредит 52/12 «Транзитный валютный счет»;

• на расчетный счет зачисляется сумма в рублях, полученная от продажи валюты по биржевому курсу на дату продажи:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 91/1 «Прочие доходы»;

• списывается проданная валюта с валютного счета органи­зации по курсу ЦБ РФ на дату продажи:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 57 «Переводы в пути»;

• отражается отрицательная курсовая разница, образовав­шаяся в связи с изменением курса ЦБ РФ с момента списания валюты с валютного счета до момента продажи:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 57 «Переводы в пути».

Результат от продажи иностранной валюты определяется как разница оборотов по операциям продажи валюты на счетах 91/1 «Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы». Выявленный путем сопоставления результат ежемесячно списывают в составе заключительных оборотов по счету 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Операции по покупке иностранной валюты регулируются ст. 11 Федерального закона № 173-ФЗ, согласно которой куп­ля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки.

Под покупкой (продажей) иностранной валюты через упол­номоченный банк понимают приобретение (отчуждение) ино­странной валюты по договору купли-продажи с уполномочен­ным банком, а также приобретение (отчуждение) иностранной валюты посредством заключения с уполномоченным банком до­говоров комиссии или договоров поручения, в соответствии с которыми комиссионером или поверенным выступает уполно­моченный банк.

Центральный банк Российской Федерации устанавливает по­рядок купли-продажи иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, резидентами, не являющимися физически­ми лицами, и нерезидентами, который может предусматривать:

1) установление требования об использовании специального счета резидентами и нерезидентами;

2) установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100 % суммы покупае­мой иностранной валюты, на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты;

3) установление требования о резервировании нерезидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 20 % суммы продавае­мой иностранной валюты, на срок не более 1 года.

В бухгалтерском учете организации составляется запись на сумму резервирования денежных средств на покупку иностран­ной валюты:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета».

При покупке валюты датой совершения операции считается дата ее зачисления на специальный транзитный счет. В бухгал­терском учете составляется запись:

Дебет 52/13 «Специальный валютный счет»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В результате при покупке валюты возникает разница между официальным курсом иностранной валюты и курсом, приме­няемым банком, которую относят на счет прочих доходов и рас­ходов:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Расходы по оплате услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты, оказываемых кредитными организа­циями, включаются в состав прочих расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы органи­зации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (в редакции от 27.04.2012 г.). Комисси­онное вознаграждение, начисленное банку за операцию по покупке валюты, отражается:

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный валютный счет, долж­на быть переведена уполномоченным банком по распоряжению резидента о переводе по соответствующему назначению.

Например, при переводе купленных валютных средств по­ставщику в качестве авансового платежа или последующей опла­ты за импортный товар в учете составляется запись:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 52/13 «Специальный валютный счет».

При покупке валютных средств для приобретения матери­альных ценностей в банк с платежным поручением представля­ются копия контракта, паспорт импортной сделки, грузовая та­моженная декларация по импортному товару.