7.2 Критерії оцінювання фінансової звітності

При вивченні фінансової звітності аудитори ставлять перед собою мету підтвердити достовірність її показників.

Аудит фінансової звітності необхідно розглядати в двох аспектах:

по-перше, аудит припиняється, якщо аудитором досліджена звітність у всіх істотних аспектах

по-друге, аудитор не повинен встановлювати факти шахрайства і збирати в їх відношенні докази.

Межі аудиту показують, що процес пізнання щодо нього не може бути безмежним. Практика аудиторської діяльності довела, що під час аудиту немає необхідності вивчати буквально все. Збір інформації припиняється після того, як аудитором надана відповідь на наступні питання:

загальна прийнятність звітності, класифікація, обгрунтованість, обережність, оцінка, періодизація, повнота розкриття.

Розглянемо детальніше критерії, яким повинна відповідати достовірна фінансова звітність:

- загальна прийнятність звітності - чи відповідає звітність в цілому вимогам, що пред'являються до неї, і чи не містить суперечливої інформації;

- класифікація - чи є підстави для віднесення суми на той рахунок, на якому вона записана;

- обгрунтованість - чи існують підстави для включення в звітність вказаних в ній сум. Необгрунтованість облікових записів означає, що факт господарської діяльності не відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оперативну оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів і інших цінних паперів, прийнятих під заставу). Такі помилки приводять до завищення показників звітності;

- обережність (охайність) - чи відповідають суми окремих операцій даним, які приведені в книгах і журналах аналітичного обліку, чи правильно по ним підраховані підсумки, чи відповідають підсумкові суми даним, відображеним в Головній книзі;

- оцінка - чи правильно оцінені і безпомилково підраховані вартісні показники всіх об'єктів обліку. Перевірка передбачає встановлення дотримання підприємством впродовж звітного року методів оцінки, вибраних ним на початку звітного періоду. При цьому увага звертається на правильність оцінки виробничих запасів із застосуванням методів оцінки, вивчається правильність переоцінки запасів у разі їх дооцінки або зниження ціни. Помилки в оцінці свідчать про те, що в звітності відображені неправильно оцінені активи або пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; не списана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; неправильно нарахований знос; не певна вартість незавершеного виробництва і тому подібне.Наочно, що помилки в оцінці можуть привести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок потрібно перевіряти як активи, так і пасиви балансу;

- періодизація - чи відображені в обліку всі операції, які відбувалися на підприємстві впродовж звітного періоду, що перевіряється. Така перевірка полягає в дослідженні аудитором дотримання меж звітного періоду. Це передбачає, що всі операції, здійснені з активами, повинні бути віднесені і відображені в обліку в тому періоді, в якому вони відбулися. Помилки в періодизації пов'язані з неправильним розподілом операцій по звітним періодам. Це трапляється внаслідок закриття рахунку до звітної дати і відображення операції звітного періоду на рахунках наступного звітного періоду; або навпаки, рахунок закривають після звітної дати, а операції, які потрібно було б відобразити в наступному періоді, відображають на рахунках поточного звітного періоду. Дострокове закриття рахунків приводить до заниження звітних даних, а пізніше - до їх збільшення;

- повнота - чи включені в звітність всі належні суми, зокрема, чи всі відображені активи належать підприємству і чи всі його зобов'язання відображені. При проведенні такої перевірки необхідно переконатися, що активи і джерела їх освіти в балансі відображені в повному об'ємі. Неповнота обліку фактів господарської діяльності часто зустрічається унаслідок слабкого знання правил обліку і приводить до заниження звітних даних. Наприклад, віддзеркалення товарів, які придбані за договором купівлі-продажу не у момент придбання, а у момент їх реалізації, не отражениедебиторской заборгованості по штрафах, присуджених судом і т.п.;

- розкриття - чи занесені об'єкти обліку у фінансову звітність і чи правильно вони відображені в звітних формах. При проведенні такої перевірки аудитор повинен встановити наявність майнових прав на майно. Наприклад, у складі запасів в балансі можуть відбиватися матеріали, які знаходяться на відповідальному збереженні.

Аудитор не може вважати аудит завершеним до того, поки він не надав відповіді на поставлені питання. Інакше його думка щодо достовірності фінансової звітності не буде повною і об'єктивною.

Ще один аспект визначення аудиту пов'язаний з тим, що в суспільстві поширена думка про необхідність виявлення аудиторами фактів шахрайства і збору свідоцтв під час аудиту. Саме у цьому питанні найгостріше відчуваються розбіжності між уявленнями, яка склалася в суспільстві, і реальними обов'язками аудиторів.

На замітку

Важливо усвідомити, що аудитор, дотримуючись законодавства, не має права кваліфікувати виявлені відхилення як: шахрайство, обман, помилка або намір, оскільки це є порушенням етичних принципів і ст. 62 Конституції України, відповідно до якої "Особа вважається невинною в скоєнні злочину і не може бути піддане кримінальному покаранню, поки його провина не буде доведена в законному порядку і встановлена звинувачувальним вироком суду".

У практичній діяльності аудиторові майже неможливо встановити факт навмисної або ненавмисної дії. Межі навмисних або ненавмисних дій не можна обгрунтувати ні на теоретичному, ні на практичному рівні. Тому на теоретичному рівні аудиту такого ділення не повинно бути, оскільки воно є недоцільним. Аудитор, вивчаючи показники фінансової звітності, повинен фіксувати сам факт невідповідності показників звітності даним обліку, правилам і нормам ведення обліку. Отже, доказ навмисності або ненавмисності дій відноситься до компетенції органів слідства і суду.

Карати за виявлені порушення має право замовник аудиту - керівник підприємства. Встановити провину мають право лише правоохоронні і судові органи. Аудитор, посилаючись на відповідні документи, в аудиторському звіті повинен зафіксувати лише факти, які свідчать про певні відхилення або невідповідності. Аудитор відзначає тільки відхилення від встановлених норм, положень, інструкцій, стандартів і тому подібне, для повідомлення про них замовникові. Останній самостійно повинен ухвалювати рішення щодо подальших дій.

Аудитор не може ні виявити, оскільки це не його компетенція, ні надати кому-небудь інформацію, навіть якщо він і має думку, про те, що виявлений недолік – це шахрайство; не має права звертатися до третьої сторони по цих питаннях, а тим більше поширювати інформацію про підозри.

Сьогодні аудитори, як правило, проводять вибіркове дослідження стану обліку і звітності, здійснюють загальну оцінку їх достовірності і надають висновки про вивчені факти, які не має доказової сили. Аудитор не вивчає все без виключення операції, тому і не надає доказів(свідоцтв) для судового розгляду справи. Межі аудиту не дають можливості здійснювати процес доказу, отримувати і досліджувати доказову інформацію і застосовувати засоби доведення. Крім того, зміст і процесуальна форма доказів повинна відповідати встановленому законом процесуальному порядку.

Для доказу характерна наявність і єдність двох елементів: фактів і засобу доказу. Тобто засіб доведення, яке не містить даних і фактів, нічого не підтверджує, і навпаки, якщо фактичні дані отримані не за допомогою встановлених законом засобів доведення, то вони не можуть бути використані як доказ. Жодна з вказаних характеристик доказу в аудиті не виявляється.

Досліджуючи питання методики і меж аудиту, встановлено, що часто автори виділяють цілі розділи щодо накопичення і використання аудиторських свідоцтв.

Насправді, аудитор нічого не доказує замовникові в процесі здійснення аудиту, а лише підтверджує дані фінансової звітності.

Аудитор зобов'язаний строго дотримуватися принципів конфіденційності і доброзичливості, а тому отриманої інформації про правопорушення він не має права використовувати в процесі доведення, який є предметом судового дослідження. Аудитор не є процесуальною особою, а тому він не має права брати на себе повноваження доведення. Його свідоцтва в суді можуть сприйматися лише як інші свідоцтва, а не фактичні докази.

Приведене вище переконує, що аудитор не повинен перетворюватися на слідчого, а діяти лише у межах своїх повноважень, йому заборонено проводити слідчі дії, підозрювати в порушеннях кого-небудь, оскільки на нього покладений обов'язок вислову думці про достовірність показників фінансової звітності.

Аудитор вивчає факти господарського життя на предмет їх відповідності чинному законодавству, тобто він повинен переконатися, що господарські факти підприємства відображені в обліку і звітності з дотриманням вимог зовнішніх і внутрішніх нормативних актів.

Фінансова звітність підтверджена аудитором дозволяє користувачам ухвалювати обгрунтовані рішення. Фінансова звітність повинна задовольняти інформаційні потреби різних груп користувачів, надаючи повну, достовірну, доречну і зіставну інформацію про фінансовий стан, результатах діяльності і рух грошових коштів підприємства.

Звітність є одним з узагальнювальних або вторинних бухгалтерських документів, показники яких також надавати сприяння забезпеченню виконання бухгалтерським обліком покладених на нього функцій. Серед останніх на перший план виступають: сприяння збереженню майна конкретних власників, можливість визначення фінансових результатів кожній з господарських операцій підприємства і надання інформації про результати діяльності для ухвалення зважених управлінських рішень.

За умови виконання бухгалтерським обліком покладених на нього завдань, на підприємстві забезпечується збереження майна, внесеного засновниками при створенні господарюючого суб'єкта, а також точні дані про зміни в активах, капіталі і зобов'язаннях. Це, у свою чергу, перетворює юридичну особу на успішний суб'єкт господарювання і, як наслідок, в привабливий об'єкт інвестування.

Залучення засобів інвесторів, особливо вітчизняних, є реальною можливістю розвитку підприємництва. З іншого боку, такі операції вимагають усвідомлення керівництвом господарюючого суб'єкта відповідальності перед акціонерами за неналежне використання довіреного останніми майна і появу додаткового контролю за господарською діяльністю з боку акціонерів. Тому результати діяльності підприємства, яке привертає засоби інших осіб для забезпечення функціонування і розвитку, підлягають обов'язковому обнародуванню, яке забезпечується публічністю звітності. Останнє допомагає вкладникам здійснювати контроль за діяльністю господарюючого суб'єкта, оцінювати правильність і повноту його розрахунків з акціонерами, оскільки їх цікавить, перш за все, величина частини, що належить ним, прибутку.

Фінансова звітність може надати об'єктивну і достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства за умови, що вона відповідає певним вимогам - якісним характеристикам. Відповідно П(С) БУ 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" якісними характеристиками фінансової звітності є наступні:

1. Дохідливість - інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідливою і розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання і зацікавлені в сприйнятті цієї інформації.

2. Доцільність - фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на ухвалення рішень користувачами, дає можливість своєчасно оцінити минулі, справжні і майбутні події, підтвердити і скоректувати їх оцінки, зроблені у минулому.

3. Достовірність - фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, приведена у фінансовій звітності є достовірною, якщо вона не містить помилок і спотворень, які здатні вплинути на вирішення користувачів звітності.

4. Зіставність - фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також з фінансовими звітами інших підприємств.

З вищезгаданих якісних характеристик фінансової звітності в процесі аудиту аудитор повинен перевірити і підтвердити її зіставність і достовірність Щоб підтвердити зіставність фінансової звітності аудиторові слід перевірити зміни в обліковій політиці, які вплинули на відображення окремих статей.

Під достовірністю бухгалтерської звітності розуміють такий ступінь точності її даних, яка дає можливість користувачам будувати правильні висновки про майновий і фінансовий стан підприємства, результати його господарської діяльності, а також приймати вирішення щодо розміщення власних ресурсів.

При формуванні думки про достовірність фінансової звітності аудитор повинен враховувати, що кожен елемент фінансової звітності призначений задовольняти інформаційні потреби її користувачів (зовнішні і внутрішні). Інформаційні завдання форм бухгалтерської (фінансовою) звітності представлені в табл. 1

Звітність може бути визнана достовірною лише в тому випадку, якщо при її складанні підприємство виконало всі вимоги, встановлені чинним законодавством щодо порядку оцінки, визнання, відображення об'єктів обліку на бухгалтерських рахівницях і в звітності. Тобто, достовірність звітності забезпечується її складанням на підставі даних бухгалтерського обліку і в повній відповідності з ними, а також полягає у відображенні реального фінансового стану підприємства, його взаємин з іншими суб'єктами господарювання і тому подібне.

Таблиця 1