Питання для самоконтролю:

1.У чому суть вартісного вимірювання?

2. Яка необхідність та значення вартісного вимірювання?

3. Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку.

Тема 7. Оцінювання і калькуляція в системі бухгалтерського обліку

Лекція 2 Калькуляція в системі бухгалтерського обліку

Мета: визначити сутність калькулювання продукції. як елемента методу бухгалтерського обліку, та порядок складання калькуляцій.

План:

1. Об’єкти та види калькуляцій

2. Складання калькуляції.

Питання 1.

Основою оцінки засобів підприємств та здійснюваних господарських процесів є фактична собівартість. Для визначення її величини використовують калькуляцію. Калькуляційні розрахунки з визначення собівартості в розрізі встановлених статей, оформлені у вигляді документа, і мають назву калькуляції. Сам процес здійснення, проведення цих розрахунків називається калькулюванням. Отже, під калькулюванням слід розуміти спосіб вимірювання собівартості, її розрахунок, визначення величини витрат на виготовлену продукцію, виконані роботи чи надані послуги.

Калькуляція є елементом бухгалтерського обліку. Вона тісно пов'язана з рахунками, оскільки за їх допомогою забезпечується необхідна інформація для визначення собівартості. На таких рахунках дані відображають відповідно до встановлених вимог стосовно калькуляційних розрахунків. Тому ці рахунки за їхньої класифікації називають калькуляційними.

З другого боку, калькуляція в бухгалтерському обліку розглядається як варіант оцінки відповідних засобів і процесів. Вартісне вимірювання в бухгалтерському обліку значною мірою базується на калькуляції. Саме калькуляційні розрахунки є важливою базою для порівнювання зроблених витрат і одержаних результатів. Проте їх виконання можливе лише за умов застосування вартісної оцінки витрачених для виконання господарської, виробничої діяльності ресурсів. Таким чином, калькуляція є необхідною умовою обґрунтованої грошової оцінки, а грошова оцінка — невід'ємною складовою калькуляції, яка, власне, і забезпечує виконання калькуляційних розрахунків. Тільки грошова оцінка уможливлює облік та узагальнення всіх різноманітних витрат ресурсів і послуг. Способи оцінки і калькулювання досить тісно пов'язані між собою, а тому їх гармонічне поєднання, узгодженість дають змогу відобразити наявність та рух господарських засобів і процесів у грошовому вимірнику.

Прискорення переходу до ринкової економіки і створення сприятливих умов для продуктивного функціонування всіх організаційних форм господарювання потребує докорінної перебудови господарського механізму на засаді гнучкого поєднання різних форм власності, розширення сфери товарно-грошових відносин, посилення контролю за цінами, прибутком, собівартістю.

Зниження собівартості продукції — важлива умова підвищення ефективності виробництва. Тому належне нормування виробничих витрат, застосування прогресивних норм і нормативів, контроль за дотриманням чинних норм, удосконалення методів калькуляції є важливими чинниками управління собівартістю.

Значенням калькуляції як вимірника витрат на виробництво конкретних видів продукції, розрахунку їхньої рентабельності визначається й актуальність методології калькулювання.

Калькуляція передбачає періодичне (щомісячне) узагальнення на рахунках бухгалтерського обліку облікових даних про витрати виробництва та випуск продукції. Відтак, з одного боку, мають бути обліковані всі витрати на виготовлення продукції та виконання робіт, а з другого — повністю оприбутковано продукцію й обраховано вартість робіт, з виконанням яких пов'язані названі витрати. Це є загальним правилом калькулювання собівартості, робіт і послуг у будь-якій галузі народного господарства.

Отже, фактичну собівартість продукції, робіт і послуг підприємство може визначити лише після повного завершення звітного місяця. Саме цим пояснюється використання в поточному обліку планової собівартості для відображення руху готової продукції.

Для підвищення практичної значущості калькуляції, обґрунтованого спрощення техніки калькуляційних розрахунків важливе значення має правильне визначення об'єктів калькуляції та калькуляційних одиниць. Під об'єктом калькуляції слід розуміти окремий вид чи групу однорідної продукції, певну роботу або вид послуг, за якими розраховується собівартість їх виробництва. З об'єктами калькуляції нерозривно зв'язані й відповідні калькуляційні одиниці, які є вимірниками даного об'єкта. У практиці калькуляційної роботи використовують натуральні одиниці (метри, штуки, кілограми та iн.), умовно-натуральні та умовні. Калькулювання собівартості продукції складається з цілого комплексу робіт, виконання яких і становить основний зміст калькуляції. По-перше, це визначення кола витрат, що включаються в собівартість продукції, і чітке розмежування їх між виробничою і повною собівартістю; по-друге, економічне обґрунтування класифікації витрат та їх групування для цілей визначення собівартості продукції; по-третє, розробка й обґрунтування методів вартісної оцінки кожного елемента витрат, розмежування їх між одержаною продукцією і незавершеним виробництвом, методика розподілу непрямих витрат, визначення обсягу продукції, що калькулюється, її об'єктів і калькуляційних одиниць, установлення періодичності (строків) калькулювання; і, нарешті, визначення собівартості всієї одержаної продукції та її одиниці, включаючи складання калькуляційних листів (калькуляцій), розподіл витрат між супутніми видами продукції, а також обґрунтування оцінки побічної продукції.

Конкретний зміст та послідовність перелічених етапів (видів) робіт значною мірою залежать від технології та організації даного виробництва і встановлюється галузевими положеннями.

Приклад

Калькуляція собівартості одиниці продукції підприємства наведена в таблиці:

 

№	Статті калькуляції	Сума, грн.
1.	Вартість основних і допоміжних матеріалів (за мінусом повернених відходів)	93,6
2.	Куповані напівфабрикати	73,5
3.	Паливо та енергія на технологічні цілі	58,2
4.	Основна заробітна плата виробничих робітників	29,5
5.	Додаткова заробітна плата виробничих робітників	2,3
6.	Відрахування на соціальні заходи	3,1
7.	Витрати на утримання та експлуатацію обладнання	56,7
8.	Цехові витрати	20,2
9.	Загальнозаводські витрати	33,8
10.	Інші виробничі витрати	0,8
11.	Усього виробнича собівартість	?
12.	Позавиробничі витрати	5,3
13.	Повна собівартість	?

Питання 2.

Найчастіше для обчислення собівартості випущеної продукції і наданих послуг (виконаних робіт) використовуються такі методи калькулювання, як попроцесний і позамовний. Попроцесне калькулювання характерне для великого серійного виробництва. Цей метод дозволяє розраховувати і розподіляти рівну кількість затрат на кожен продукт. Позамовне калькулювання використовується на підприємствах, які трактують кожне замовлення як самостійну одиницю випуску. Цей метод зручний у випадках, коли необхідно оцінити і надати обгрунтування ціни виконання замовлення.

Суми прямих затрат можна оцінити виходячи з інженерно-технологічних специфікацій, розроблених технічних умов або шляхом проведення аналогії з подібними стандартними продуктами. При позамовному калькулюванні ведеться детальний облік руху затрат за кожним замовленням (роботою, контрактом, партією виробів). Затрати на кожне незакінчене замовлення враховуються як незавершене виробництво. Вартість виконаного замовлення (готової і проданої продукції) обліковується як собівартість реалізованої продукції.

Варто звернути увагу на третій підхід до управління затратами — це калькулювання на основі діяльності. Прикладами видів діяльності тут можуть бути: створення товарних запасів у магазинах; управління виробничими циклами; наладка машин; збирання продукції; опрацювання замовлень клієнтів; контроль якості тощо. Традиційні методи калькулювання використовують реальні підрозділи або центри затрат для накопичування та перерозподілу витрат.

Метод калькулювання на основі діяльності використовує види діяльності (процеси) замість центрів затрат. При цьому витрати допоміжного підрозділу не розподіляються на виробничі цехи, а натомість визначається, в яких видах діяльності беруть участь ресурси допоміжного підрозділу. Витрати цих ресурсів належать до видів діяльності виходячи з того, яка їх кількість є необхідною (або використовується) для виконання (функціонування) певних видів діяльності (операцій).

За суттю, всі ці три методи обліку затрат і калькулювання собівартості працюють однаково. Насамперед створюються статті витрат, а потім ці витрати розподіляються між обслуговуючими підрозділами, виробничими центрами чи видами діяльності. Своєю чергою, ці розподілені витрати потім відносяться на об’єкти затрат.

У бухгалтерському обліку використовуються поняття «виробнича собівартість» (п. 11 П(C)БО 16) і «виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)» та/або «собівартість реалізованих товарів» (п. 19 П(С)БО 3). Зокрема — для визначення валового фінансового результату (прибутку чи збитку), що наводиться в рядку 050 або 055 форми №2 «Звіт про фінансові результати», де суму чистого доходу (р. 035) порівнюють з виробничою собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг). Частина затрат на продукт, віднесених на фактично реалізовану за певний період продукцію у вигляді собівартості реалізованої продукції, відображується у рядку 040 звіту про фінансові результати. А решта затрат на продукт відноситься на продукцію, яка перебуває у запасах і відображається у балансі за статтею запасів.

Для визначення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) П(С)БО 16 пропонує таку формулу:

Фактична собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)

=

Виробнича собівартість реалізованої продукції

+

Нерозподілені загальновиробничі витрати

+

Наднормативні виробничі витрати3 (негативні відхилення).

Нагадаємо, що у п. 11 П(С)БО 16 зазначені такі групи витрат виробничої собівартості:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п. 16 П(С)БО 16, розподіл загальновиробничих витрат на продукцію, роботи, послуги, що виробляються підприємством, здійснюється з використанням бази розподілу. Наприклад, пропорційно до суми заробітної плати працівників, зайнятих виготовленням продукції, виконанням відповідних робіт (наданням послуг). При цьому:

— змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат (калькулювання), виходячи з фактичної потужності звітного періоду (пропорційно до відвантаженої продукції);

— постійні загальновиробничі витрати розподіляються відповідно до нормальної виробничої потужності підприємства⁴.

Витрати, які не можна прямо віднести на конкретний виріб, тобто непрямі, до собівартості реалізованої продукції не включають (п. 17 П(С)БО 16). До цих витрат належать:

1) загальногосподарські (адміністративні), перераховані у п. 18 П(С)БО 16;

2) витрати на збут (п. 19 П(С)БО 16);

3) інші операційні витрати (перераховані у п. 20 П(С)БО 16).

Зазначені витрати (як витрати періоду) відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено. Як випливає з форми №2 «Звіт про фінансові результати», вищезгадані витрати відшкодовуються за рахунок валового прибутку, який закладено до ціни.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюється підприємством самостійно, так само, як і перелік та склад змінних та постійних загальновиробничих витрат. Розроблена економістом номенклатура статей витрат фіксується у наказі про облікову політику. Залежно від виду діяльності підприємства, а також особливостей виготовлення та реалізації конкретного продукту підприємство затверджує свої складові виробничої собівартості.

До однієї статті витрат можуть включатися складові будь-якого елемента витрат або кількох елементів (матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати). Як статті калькуляції підприємство може виділити витрати за окремими ділянками господарювання, зведені для визначення собівартості кожного окремого виду робіт.

Якщо вироб­ляється один вид продукції, то всі фактично понесені витрати, пов’язані з виробництвом, можна визнати прямими (умовно прямими), тобто не виділяти окремо постійні.

Якщо ж загальновиробничі витрати прямо віднести до певних видів продукції (робіт, послуг) неможливо, їх розподіляють:

— або відповідно до питомої ваги планової суми таких витрат у загальній сумі планової собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг);

— або виходячи з питомої ваги виручки від продажу цього виду продукції (робіт, послуг) у структурі всіх доходів підприємства;

— або виходячи із трудомісткості робіт (коли за базу розподілу беруть основну заробітну плату працівників, зайнятих виконанням (наданням) відповідних робіт (послуг);

— або пропорційно до часу роботи обладнання (машино-години).

Ставка розподілу таких непрямих затрат, як, наприклад, на ремонт і технічне обслуговування обладнання, має визначатися нормальним, а не фактичним рівнем використання потужностей (доступних необоротних ресурсів). Такий нормальний рівень доцільно вимірювати в наявній кількості машино-годин на рік.

Схема калькулювання

Приклад 1.

Підприємство займається виготовленням меблів на замовлення і обрало позамовний метод калькулювання. За період було виконано два замовлення. Необхідно визначити, скільки загальновиробничих витрат припадає на одне замовлення. За базу розподілу візьмемо прямі матеріальні затрати. Ставкою (коефіцієнтом) розподілу в цьому випадку буде відношення акумульованих в одну групу загальновиробничих витрат до сукупності прямих затрат.

Згідно з актом на оприбуткування готової продукції і списання матеріалів (за замовленням №1), на виготовлення виробу А використано матеріалів на суму 500 грн, а на виріб Б (за замовленням №2) — на суму 600 грн (враховуються відпущені зі складу матеріали за мінусом вартості тих матеріалів, які залишилися на кінець місяця у незавершеному виробництві).

Амортизація основних засобів цеху — 70 грн.

Витрати на утримання виробничих приміщень (опалення, освітлення, інші) — 150 грн.

Оплата праці загальновиробничого персоналу (прибиральниці) — 300 грн.

Відрахування на соціальні заходи (умовно) — 100 грн.

Усього сума загальновиробничих витрат основного цеху становить 620 грн. Розподіл загальновиробничих витрат пропорційно до вартості витраченої сировини у таблиці 1.

Таблиця 1.

Розподіл загальновиробничих витрат пропорційно до вартості витраченої сировини (за даними прикладу 1)

Об’єкт витрат	Сума прямих витрат, грн	Коефіцієнт розподілу	Розрахунок	Розподілені загальновиробничі витрати, грн
Для виробу А	500,00	0,5636 (620 : 1100)	0,5636 х 500	281,82
Для виробу Б	600,00		0,5636 х 600	338,18
Усього:	1100,00			620,00

Таблиця 2

Калькуляційний розрахунок собівартості виробу А (за даними прикладів 1, 2, 3)

№ з/п	Статті калькуляції	Первинні документи та порядок обчислення показників	Сума, грн
1.	Матеріали	Карта аналітичного обліку витрат на виробництво	500,00
2.	Куповані комплектуючі вироби	Рахунок стороннього підприємства	200,00
3.	Заробітна плата працівників виходячи із трудомісткості робіт	Відомість нарахування заробітної плати	800,00
4.	Відрахування до Пенсійного та інших соціальних фондів	800,00 х 37,8% (умовно)	302,40
Усього прямих витрат				1802,40
5.	Загальновиробничі витрати	Карта аналітичного обліку витрат на виробництво (500,00 х 56,36%)	281,80
Виробнича собівартість виробу А (1802,40 + 281,80)				2084,20
6.	Витрати на забезпечення робочих креслень і маршрутизації обробки (коефіцієнт 0,1136)	500,00 х 0,1136 (або 11,36%)	56,80
7.	Витрати на обслуговування клієнтів (коефіцієнт 0,0175)	800,00 х 0,0175	14,00
Операційна собівартість (2084,20 + 56,80 + 14,00)				2155,00
8.	Прибуток (надбавка)	(2155,00 х 20%)	431,00
Загальна вартість (2155,00 + 431,00)				2586,00
9.	ПДВ	2586,00 х 20%	517,20
Відпускна ціна виробу з ПДВ (2586,00 + 517,20)				3103,20