10.2. Дослідження і оцінка висновку експерта-бухгалтера

Незважаючи на важливість висновку експерта, можливість набуття ним ролі джерела доказів або доказ за справою є ймовірною, оскільки процесуальним законодавством визначено, що висновок експерта не є обов’язковим для суду (господарського суду) (ст. 42 ГПК України). За незгоди чи неприйняття висновку експерта слідчий або суддя зобов’язані обґрунтувати свою позицію шляхом її відображення у відповідному рішенні. Тому для заняття остаточної позиції щодо використання чи невикористання висновку експерта в ролі доказу слідчому або суду необхідно ретельно вивчити цей документ, з’ясувати можливість і доцільність його використання при прийнятті остаточного рішення за справою.

В основі такого вивчення лежить оцінка. Основою оцінки є вимірювання, яке полягає у з’ясуванні значимості результатів, отриманих у процесі дослідження. Саме за допомогою вимірювання можна оцінити необхідність, важливість сформульованих дослідником висновків і пропозицій.

У цілому ж, дослідження, оцінка та вимірювання обумовлюють одне одного та є взаємопов’язаними. Вони є невід’ємними частинами процесу з’ясування істини, вирішення поставлених перед дослідником проблемних питань.

Оцінка та вимірювання є завершальними й необхідними елементами дослідження, оскільки дослідження – це процес людської діяльності, а тому характеризується кількісними та якісними показниками. За допомогою їх аналізу та оцінки здійснюється вибір, що є визначальним фактором при вирішенні дослідником поставленого питання чи проблеми.

Цінність будь-якого дослідження визначається можливістю використання його результатів. Вище згадувалося, що судово-бухгалтерська експертиза – процес дослідження. Якщо говорити про результативність роботи експерта-бухгалтера, то вона визначається точністю, достовірністю його висновків, можливістю їх використання слідчим або суддею (судом) при вирішенні справи.

Об’єктивність процесу оцінки передбачає, що це діяльність не тільки слідчого (суду) або особи, яка проводить дізнання. У процесі оцінки доказів або їх джерел можуть брати участь підозрюваний чи обвинувачений, його захисник та інші учасники розслідування чи розгляду справи. Висновок експерта в кримінальному або цивільному процесах може оцінюватися всіма учасниками судового розгляду. Такий підхід є виправданим, оскільки в будь-якому процесі дійти істини можна лише врахувавши погляди, думки, позиції різних сторін, узгодивши їх. Тим більше, що законодавством заборонено будувати обвинувачувальні висновки за справою на підставі показань або позиції лише однієї зі сторін або учасників справи.

Практика свідчить, що результати дослідження оцінити дуже складно. Це у повній мірі стосується висновку експерта-бухгалтера. По-перше, відсутні нормативні величини, з якими можна порівняти показники висновку експерта-бухгалтера, і в підсумку визнати його достовірним і можливим для використання або ж відхилити. По-друге, процес оцінки – це лише розумова діяльність, а тому відсутня чітка регламентація порядку її здійснення.

У зв’язку з цим для забезпечення ефективності оцінки експертного висновку необхідно орієнтуватися на її завдання: встановлення якості змісту висновку, а значить – можливості його використання.

При здійсненні оцінки висновку експерта-бухгалтера потрібно враховувати, що в даному документі не встановлюється прямо й безпосередньо основний факт доведення за справою, що розслідується. Тобто висновок експерта є джерелом не прямого, а опосередкованого доведення, що у значній мірі впливає на умови його оцінки.

Незважаючи на відсутність чітких правил оцінки висновку експерта-бухгалтера, слідчий або суд повинні дотримуватися положень Кримінально-процесуального кодексу, в яких передбачено правила роботи з висновками експертиз.

Так, слідчий або суд, здійснюючи оцінку експертного висновку, повинні дотримуватися правила, що жодні докази для особи (органу), який проводить розслідування справи, не мають наперед встановленої та пріоритетної сили. Отже, висновок експерта-бухгалтера не має переваги перед іншими доказами чи джерелами доказів справи, навіть з урахуванням того, що його складання ґрунтується на науковому підході.

Наступним важливим аспектом оцінки висновку є те, що орган або особа, які проводять розслідування справи, оцінюють докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному та об’єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності та взаємозв’язку на основі положень закону (ст. 67 КПК України). Цього правила також необхідно дотримуватися й при оцінці висновку експерта-бухгалтера. Таким чином, в основі оцінки висновку експерта-бухгалтера лежать загальні вимоги, призначені забезпечити системний і об’єктивний підхід до вивчення висновку експертизи. При цьому висновок експерта-бухгалтера вивчається й оцінюється з метою визначення його:

• повноти, яка передбачає повний опис наданих експерту-бухгалтеру матеріалів для дослідження і надання відповідей на всі поставлені перед ним питання з поясненням встановлених причинно-наслідкових зв’язків щодо фактичних обставин справи;

• наукової обґрунтованості. Висновок вважається науково обґрунтованим, якщо складається експертом-бухгалтером на основі результатів дослідження із застосуванням загальнонаукових і часткових емпіричних прийомів і методів дослідження у процесі вивчення об’єктів судово-бухгалтерської експертизи. Обґрунтованість висновку та його сприйняття слідчим (судом) підвищується використанням у процесі дослідження аналітичних розрахунків, методів статистики, економіко-математичного аналізу та викладенням результатів їх використання у висновку. Повнота й обґрунтованість висновку можлива, якщо відповіді експерта ґрунтуються на результатах дослідження первинних документів, даних регістрів бухгалтерського обліку та інших документів, які знаходяться у справі. Обґрунтованість висновку експерта-бухгалтера підтверджується також посиланням у відповідях на положення законодавчих актів, висновки експертів інших спеціальностей, що знаходяться в матеріалах справі, відповідністю його даних відомостям інших матеріалів справи;

• достовірності, яка показує наскільки правильно та відповідно до даних матеріалів справи, відображені та оцінені у висновку обставини справи, які потребують спеціальних знань. Крім того, достовірність полягає у об’єктивному відображенні у висновку результатів експертного дослідження;

• достатності, оцінка якої дозволяє встановити, чи дає висновок експерта можливість визначити всі обставини справи на тому рівні знання про них, який потрібен для прийняття правильного рішення за справою в цілому чи з окремих питань;

• допустимості та відносності, які є основними для вирішення питання про придатність або непридатність матеріалів висновку експерта-бухгалтера для їх використання в якості доказів за кримінальною або цивільною справою. Допустимість і відносність є взаємопов’язаними та взаємообумовленими ознаками висновку експерта-бухгалтера, які характеризують його різні сторони.

Допустимість визначається порядком залучення доказу до матеріалів справи. Вона характеризує можливість використання висновку з урахуванням його обґрунтованості, законності джерел і методів отримання відображених у ньому відомостей. У загальному вигляді критерій допустимості сформульований у ч. 3 ст. 62 Конституції України: “Обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях”. Оцінка допустимості ґрунтується на тому, що до дослідження в межах розслідування чи судового розгляду допускаються лише ті докази, які отримані з дотриманням процесуального порядку з передбаченого законом джерела. Тобто, прийняття суддею рішення за справою або посилання слідчого в обвинувачувальному висновку на дані, одержані незаконним шляхом, є недопустимим, оскільки подібні відомості не мають доказової сили. У зв’язку з цим, не можуть бути визнані доказом свідчення, які хоча й мають відношення до справи, але отримані з невідомого джерела, наприклад, показання свідка про факти та події, що відомі йому зі слів іншої особи.

Для оцінки допустимості висновку експерта-бухгалтера особа або представник органу, яким призначено судово-бухгалтерську експертизу, встановлює, насамперед, чи не було порушень процесуальних норм при призначенні та проведенні судово-бухгалтерської експертизи, одержанні експертного висновку.

Для цього слідчим або судом обов’язково перевіряється, чи дотримані права учасників процесу при призначенні та проведенні експертизи; чи не порушено процесуальний порядок отримання додаткових матеріалів для експертного дослідження, тобто, чи не використовував експерт-бухгалтер матеріали, не залучені до справи слідчим або суддею; чи не порушив експерт-бухгалтер меж своєї компетенції (тобто, встановлюється, чи не використовував експерт-бухгалтер способи фактичного контролю); чи дотримані вимоги до змісту та форми висновку експерта-бухгалтера.

Докази, одержані з грубим порушенням норм процесуального законодавства України, а тим більше одержані шляхом злочинного порушення норм, які визначають умови та порядок збирання і перевірки доказів, завжди викликають сумнів щодо їх достовірності та можливості використання в судовому процесі.

Використання експертом доказів, залучених до справи з порушенням процесуального порядку є недоцільним. Це обумовлено тим, що таке джерело доказів не буде достовірним, а значить не може стати основою рішення слідчого чи суду. Крім того, побудова висновків експерта-бухгалтера на вивченні документів, залучених із порушенням процесуальних норм, позбавляє доказового значення та достовірності висновку експерта.

Одночасно враховується, що експерт не несе відповідальність за якість матеріалів, наданих йому для дослідження слідчим або судом, оскільки відповідальність за це несуть вони.

Важливою ознакою допустимості експертного висновку є необхідність володіння експертом-бухгалтером знаннями з бухгалтерського обліку, економічного аналізу, господарського контролю для вивчення обставин справи, що розслідується.

Визнання висновку експерта-бухгалтера недопустимим призводить до призначення додаткових або повторних експертиз за справою. Це тягне за собою додаткові витрати, скасування відповідних рішень слідчих органів або судів вищими судовими інстанціями, а також збільшення періоду розслідування та судового розгляду справи.

Під відносністю матеріалів висновку розуміють наявність зв’язку змісту висновку експерта з предметом розслідування обставин справи чи спору, або ж його зв’язку з допоміжними фактами, які впливають на формування думки експерта-бухгалтера про ті чи інші обставини справи. У цілому, питання відповідності судово-бухгалтерської експертизи справі, за якою вона проводиться, вирішується ще до призначення судово-бухгалтерської експертизи вже під час виявлення необхідності та доцільності призначення експертизи за даною справою.

Факторами, що впливають на відповідність висновку матеріалам певної справи, є правильність постановки питань, які виносяться на експертизу, та конкретність і обґрунтованість відповідей на них експерта. Це забезпечується повнотою та науковою обґрунтованістю, які є обов’язковими для висновку експерта-бухгалтера. Оцінка відповідності та допустимості висновку не може бути здійснена без об’єктивності та повинна ґрунтуватися лише на фактичних матеріалах справи.

Однак питання про те, чи складає відображений у висновку факт “обставину справи” – чи мали відношення до справи відповіді експерта-бухгалтера – вирішується в кожному окремому випадку слідчим або судом. Обумовлюється це також відсутністю нормативних документів з регулювання цього процесу. Проте в будь-якому випадку для визначення відносності висновку встановлюється, чи підтверджується він наданими експерту-бухгалтеру для дослідження матеріалами справи.

У цілому, здійснення оцінки висновку експерта-бухгалтера можна поділити на наступні етапи:

• аналіз слідчим або судом кожного з положень висновку окремо для з’ясування їх повноти та достовірності;

• порівняння з іншими доказами у справі та їх джерелами, зібраними за справою з метою встановлення допустимості, відповідності, повноти, достовірності, а також визначення зв’язку з іншими матеріалами справи. Цей зв’язок передбачає, що висновок експерта-бухгалтера повинен бути:

– безпосередньо пов’язаний з іншими джерелами доказів зі справи, що розглядається;

– викладений об’єктивно, на основі використання спеціальних знань експерта-бухгалтера. Підставою для оскарження висновку може слугувати використання експертом-бухгалтером знань з інших галузей науки, що не мають відношення до його спеціалізації;

– ґрунтується на дослідженні всіх джерел доказів, які є у справі, в тому числі показань обвинувачених, інших учасників справи.

При порівнянні висновків експерта із зібраними у справі доказами використовуються методи логічного аналізу, способи групування та порівняння висновку експерта з іншими доказами. Така перевірка є необхідною, оскільки висновки за справою не можуть ґрунтуватися на висновку експертизи, що суперечить обставинам, достовірно встановленим іншими способами;

• провадження, за потреби повторних або нових слідчих, оперативно-розшукових дій, застосування тактичних прийомів проведення слідчих дій.

За підсумками оцінки висновку експерта-бухгалтера слідчий може визнати документ доброякісним і прийняти рішення про необхідність подальшого ознайомлення з ним інших учасників справи або ж використання його для прийняття власних рішень.

Однак у результаті вивчення висновку експерта-бухгалтера органом або особою, якими призначено судово-бухгалтерську експертизу, може бути виявлено певні неясності, неточності, друкарські помилки, арифметичні помилки, неправильні посилання на документ. Будь-яка виявлена невідповідність повинна бути перевірена із встановленням причин її виникнення. Для цього слідчим або судом може бути призначено допит.

На допит експерт-бухгалтер може бути викликаний з метою:

• усунення неточностей, друкарських помилок, неправильних посилань;

• отримання додаткових роз’яснень щодо незрозумілих моментів або неповноти висновку чи його окремих положень;

• трактування нероз’яснених у висновку бухгалтерських термінів і формулювань;

• уточнення рівня його компетенції і кваліфікації, його відношення до справи, відносин з особами, які зацікавлені в результатах експертизи;

• більш детального опису процесу дослідження, використаних матеріалів і методів;

• пояснення розбіжностей між обсягом поставлених питань і висновків, між дослідницькою частиною та частиною висновків експерта-бухгалтера;

• з’ясування, в якій мірі висновок ґрунтується на матеріалах слідства.

Шляхом проведення допиту експерта також може бути отримано пояснення щодо методики дослідження документів та інших матеріалів справи, усунуто протиріччя між даними висновку, а також вказано причини розходження у думках, якщо експертизу проводили декілька спеціалістів. Додатковий допит експерта для уточнення наданого ним висновку є основним прийомом, що використовується слідчим або судом у подібній ситуації. У більшості випадків додатковий допит допомагає усунути суперечок та зрозуміти сутність висновку експертів. Важливим є те, що слідчий не має права на допиті ставити питання, які вимагають проведення нового експертного дослідження.

За неможливості усунення певних, неточностей шляхом допиту експерта приймається рішення щодо проведення додаткової чи повторної експертизи. Випадки, за яких призначається додаткова та повторна експертиза, розглянуто в темі 2.

Для усунення незрозумілостей висновку можуть також проводитися додаткові слідчі дії, судове дослідження суперечливих питань, що виникли, та ін. Прийняття будь-якого з наведених рішень слідчий або суд повинні ретельно обґрунтувати.

При проведенні оцінки обов’язково повинно враховуватися, що висновок складається експертом-бухгалтером самостійно, без будь-якого втручання інших осіб. Незгода слідчого із змістом висновку експерта-бухгалтера не може бути підставою для його зміни. Допускається, що слідчий може запропонувати переробити, змінити або доповнити висновок. Однак причиною таких дій може бути тільки те, що експерт-бухгалтер не відповів на одне з поставлених питань або надав висновок, який може тлумачитися двояко.

Слідчий або суддя після оцінки висновку експерта-бухгалтера можуть взагалі не погодитися з відповідями та обґрунтуваннями експерта. У такому випадку орган або особа, які призначили експертизу, повинні мотивувати своє рішення в обвинувачувальному висновку або в постанові про припинення справи. Експерт-бухгалтер не зобов’язаний змінювати свої відповіді, навіть якщо цього вимагає слідчий або суд без обгрунтованих підстав.

Зібрані за справою докази, в тому числі й відомості, що відображені у висновку експерта-бухгалтера, призначені лише пояснювати встановлені обставини справи. Якщо ж можливе різне пояснення сукупності доказів за справою, то не слід розцінювати зібрані непрямі докази, в тому числі висновки експерта-бухгалтера як докази вини (наприклад, розкрадання). За допомогою висновку судово-бухгалтерської експертизи можна з’ясувати тільки причетність окремих працівників бухгалтерії до приховування недостачі тощо. Факти, встановлені в результаті проведення судово-бухгалтерської експертизи, є лише ланками в системі інших показників за справою, що є підставою для рішення слідчого чи суду про розкрадання, зловживання, визначення осіб, що їх вчинили.

Отже, слідчий або суд, оцінюючи висновок експерта-бухгалтера, встановлює відповідність висновків судово-бухгалтерської експертизи процесуальним нормам, їх наукову обґрунтованість як доказів за кримінальною чи цивільною справою, що розслідується судом або уповноваженими на такі дії органами. Така оцінка має на меті прийняття рішення відповідними органами щодо подальшого використання висновку експерта-бухгалтера.

Висновок експерт-бухгалтер надає одразу ж після його складання, однак, момент його пред’явлення визначається слідчим, виходячи з тактичних міркувань (наприклад, ознайомлення обвинувачуваного з матеріалами експертизи при виконанні вимог кримінально-процесуального кодексу нерідко призводить до затягування процесу розслідування).