Тема 1. Сутність судово-бухгалтерської експертизи

1.1. Сутність судово-бухгалтерської експертизи та її місце в юридичній та економічній науках

Процес господарювання є сукупністю відносин між різними його учасниками. Кожен з них виконує певні дії, які обумовлюють взаємозв’язок учасників в економічній системі. Так, органи державної влади створюють та забезпечують належні умови для функціонування цих відносин, власники підприємств прагнуть отримати прибуток, громадяни, які є працівниками та засновниками підприємств, установ і організацій, бажають мати стабільні доходи у вигляді заробітної плати та дивідендів тощо. При цьому всі суб’єкти повинні дотримуватися встановлених законодавством “правил гри”.

Однак у процесі взаємодії окремі з названих учасників господарських відносин все ж не виконують цих вимог, порушуючи таким чином права інших. Це призводить до виникнення спорів, для вирішення яких сторони звертаються до суду та правоохоронних органів.

Суд уповноважений самостійно розглядати обставини спорів між кількома підприємствами, підприємством і його працівником тощо. Однак, коли виникає підозра щодо вчинення злочину, необхідною є участь працівників правоохоронних органів.

Економічні злочини – це кримінальні дії, що вчиняються в сфері виробництва, розподілу, обміну та споживання товарів (робіт, послуг), а також дії пов’язані зі зловживанням службовим становищем: крадіжки, омана споживачів, порушення правил надання послуг, виробництва продукції, здійснення торгівлі, порушення встановленого державою порядку ціноутворення, ухилення від сплати податків тощо, що підлягають покаранню.

Злочинні дії завдають шкоду не лише окремим особам, проти яких вони вчинені, але й суспільству в цілому. Це обумовлює необхідність виявлення вчинених правопорушень, усунення їх наслідків і вжиття заходів з метою недопущення їх в майбутньому. Злочинці ж повинні бути покарані. Проте визнання винними конкретних осіб вимагає достовірного підтвердження. Останнє передбачає проведення ретельної перевірки кожного повідомлення про вчинення злочину. За підтвердження наявності його складу обов’язковим є з’ясування усіх обставин злочину, що забезпечується в процесі розслідування. Особливістю цього процесу при вивченні обставин господарських спорів і економічних злочинів є необхідність використання не лише в юридичних, але й економічних знань. Серед їх сукупності в процесі розслідування найважливішими стають знання з бухгалтерського обліку, призначенням якого є відображення усіх господарських операцій та визначення фінансових результатів діяльності господарюючих суб’єктів; економічного аналізу, який надає можливість виявити причинні зв’язки між подіями й умовами, які призвели до цих подій, встановити фактичні обставини їх здійснення; господарського контролю, сукупність способів і методичних прийомів якого забезпечують встановлення відхилень, порушень та зловживань.

Кваліфіковані спеціалісти, які мають такі знання, своєю участю в процесі розслідування могли б допомогти власнику й державі повернути втрачені ресурси та зробити придатними до використання господарські резерви, які були вилучені з обороту підприємства злочинним шляхом.

При виникненні потреби в знаннях з бухгалтерського обліку, економічного аналізу і господарського контролю судом або правоохоронними органами в процесі розслідування чи розгляду справи, можуть запрошуватися бухгалтери підприємств, організацій і установ у ролі спеціалістів, призначатися ревізії, аудит, судово-бухгалтерська експертиза. Причому суд і правоохоронні органи віддають перевагу саме останній з наведених форм використання спеціальних знань.

Для того, щоб чітко визначити сутність та особливості судово-бухгалтерської експертизи, необхідно, насамперед, з’ясувати зміст самого поняття “експертиза”.

Термін “експертиза” походить від латинського “expertus”, що означає “досвідчений”. Відповідно до тлумачного словника, експертиза це розгляд, дослідження будь-якої справи, певного питання з метою формування висновку, для надання правильної оцінки відповідному явищу.

Експертиза, що проводиться в процесі розслідування цивільної чи кримінальної справи, коли встановлення їх обставин потребує спеціальних знань, набуває процесуальних ознак і означає фактично слідчу дію. У зв’язку з цим, експертиза, що призначається у процесі розслідування, отримала назву судова.

Судова експертиза – це процесуальна форма дослідження джерел доказової інформації. Судова експертиза є слідчою дією з організації і використання спеціальних знань з метою здобуття доказової інформації методами наукового дослідження, яка проводиться за дорученням слідчих і судових органів, і результати якої відображаються у висновку експерта.

Відповідно до ст. 196-205 Кримінально-процесуального кодексу (КПК) України судова експертиза є процесуальною діяльністю слідчого із застосування спеціальних знань для розслідування злочинів.

Виходячи з наведеного, судово-бухгалтерська експертиза – це процесуальна дія, що полягає у вивченні експертом-бухгалтером матеріалів справи в межах його спеціальних знань на завдання слідчого або суду, з метою встановлення фактичних обставин кримінальної чи цивільної справи й надання експертного висновку.

Судово-бухгалтерська експертиза є одним із видів судово-економічної експертизи й належить до найбільш поширених видів судових експертиз. ЇЇ призначають при розслідуванні кримінальних і цивільних справ, коли виникають питання, для вирішення яких необхідні ґрунтовні знання з бухгалтерського обліку, аналізу, контролю господарської діяльності тощо. Метою призначення судово-бухгалтерської експертизи слідчим або судом є встановлення фактичних обставин справи, які неможливо з’ясувати без застосування спеціальних (для юридичної сфери) знань. В цьому випадку судово-бухгалтерська експертиза може стати одним із засобів захисту фізичних осіб і суб’єктів господарювання від необґрунтованого обвинувачення в здійсненні злочину та захисту їх інтересів у господарських спорах.

У зв’язку з тим, що судово-бухгалтерська експертиза є процесуальною дією, то вона може призначатися та проводитися лише в процесі розслідування слідчим або суддею кримінальної або цивільної справи.

Необхідність економічних знань і безпосередній зв’язок судово-бухгалтерської експертизи з юридичним процесом ставлять її на межу юридичної та економічної наук (див. рис. 1.1).

Рис. 1.1. Зв’язок судово-бухгалтерської експертизи з економічною та юридичною науками

Зв’язок судово-бухгалтерської експертизи з юридичною наукою проявляється в процесуальному статусі експерта-бухгалтера в судовому процесі та полягає у використанні судово-бухгалтерської експертизи лише в межах процесу розслідування чи судового розгляду справи.

Що стосується зв’язку судово-бухгалтерської експертизи з економічною наукою, то він обумовлюється, насамперед, пов’язаністю процесу господарювання з бухгалтерським обліком. Оскільки саме в бухгалтерському обліку відображаються усі господарські операції та дії в чіткому порядку та послідовності.

У зв’язку з цим, будь-яка невідповідність чи порушення зумовлюють невідповідності в даних бухгалтерського обліку. Саме тому для розслідування економічних злочинів, а також для розгляду господарських спорів у суді необхідними є спеціальні знання з бухгалтерського обліку, якими не володіє слідчий та суддя і які є спеціальною областю знань експерта-бухгалтера.

У свою чергу, бухгалтерський облік неможливий без належного документального підтвердження, що забезпечує можливість виявлення злочинних дій, а також наявність доказів вчинення злочину. Адже згідно зі ст. 83 КПК України, документи можуть бути джерелом доказів за справою, що розслідується. Якщо ж документ став знаряддям вчинення правопорушення, то відповідно до ст. 78 КПК України він є речовим доказом.

Це зокрема, і обумовлює необхідність застосування експертом-бухгалтером знань з бухгалтерського обліку в процесі дослідження при встановлені фактичних обставин кримінальної або цивільної справи.

Дослідження експерта-бухгалтера неможливе також без застосування економічного аналізу, за допомогою методів і прийомів якого, на основі даних бухгалтерського обліку, встановлюються відхилення в процесі господарювання та оцінюються їх наслідки. Крім того, необхідною складовою в дослідженні експерта є використання способів та прийомів документального контролю, які сприяють виявленню невідповідностей в бухгалтерському обліку; з’ясуванню причин їх виникнення, характеру та можливості одержання належного підтвердження вчинених правопорушень, осіб, які були причетні до їх вчинення.

Зв’язок судово-бухгалтерської експертизи з економічною та юридичною науками обумовлюють те, що судово-бухгалтерська експертиза є процесуально-правовою за формою та економічною за змістом.

Процесуально-правова форма судово-бухгалтерської експертизи полягає в тому, що діяльність експерта-бухгалтера, порядок призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи регламентується значною кількістю законодавчих актів. Серед них найважливішими в регулюванні прав, обов’язків і відповідальності експерта й інших учасників процесу, пов’язаного з проведенням експертизи, є “процесуальні” нормативні акти – КПК, Цивільний процесуальний кодекс (ЦПК), Господарський процесуальний кодекс (ГПК) України. Їх положення встановлюють не лише права й обов’язки експерта, слідчого (суду) тощо, але й порядок призначення судово-бухгалтерської експертизи, проведення експертного дослідження для надання відповідей на поставлені питання, підготовки висновку та захисту чи роз’яснення наданих експертом-бухгалтером відповідей на допиті слідчого чи в судовому засіданні. Процесуально-правова форма судово-бухгалтерської експертизи забезпечує об’єктивність проведення експертизи, належний (об’єктивний) підбір експертів, наукову обґрунтованість їх висновків.

Економічний зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в застосуванні експертом-бухгалтером знань з бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності, методики господарського контролю для встановлення фактичних обставин цивільної чи кримінальної справи та надання об’єктивних і обґрунтованих відповідей на питання слідчого чи суду. Робота експерта-бухгалтера переважно пов’язана з вивченням первинних документів, які складаються для відображення змісту господарських операцій і підтвердження факту їх здійснення; облікових регістрів, які містять бухгалтерське відображення господарської діяльності підприємства; звітності про фінансове становище юридичних осіб і результати їх господарської діяльності.

Використання судово-бухгалтерською експертизою деяких способів і прийомів господарського контролю та її зв’язок з бухгалтерським обліком стали причиною того, що судово-бухгалтерську експертизу часто не відрізняють від ревізії (особливо, тієї, що проводиться за призначенням правоохоронних органів) і аудиту, а також нерідко відносять до методів господарського контролю.

Проте судово-бухгалтерську експертизу не можна вважати методом господарського контролю. Це пояснюється наступними обставинами:

• по-перше, важливою умовою ефективності господарського контролю є його повторюваність через визначені часові проміжки – періодичність проведення. Судово-бухгалтерська експертиза проводиться у процесі розслідування кримінальної чи цивільної справи лише за виникнення потреби в спеціальних знаннях для встановлення окремих фактичних обставин цих справ і призначається на підставі рішень правоохоронних органів. Таким чином, якщо в процесі своєї діяльності підприємство не було причетним до розслідування кримінальних справ, не виступало в ролі позивача чи відповідача в судовому розгляді цивільних справ, то дослідження документів, що відображають діяльність цієї юридичної особи експертом ніколи не проводитиметься. А це суперечить принципу періодичності господарського контролю;

• по-друге, завдання господарського контролю відрізняються від завдань судово-бухгалтерської експертизи. Завданням судово-бухгалтерської експертизи є встановлення фактичних обставин справи, що розслідується слідчими органами чи розглядається в суді, але в жодному випадку не усунення та профілактика правопорушень в діяльності підприємств, які виявлені в процесі експертного дослідження. Тобто, судово-бухгалтерська експертиза не виконує профілактичну функцію, яка властива господарському контролю;

• по-третє, за допомогою судово-бухгалтерської експертизи можна встановити лише окремі факти діяльності осіб, які є учасниками розслідування цивільної чи кримінальної справи. Господарський контроль має своїм завданням досліджувати господарську діяльність підприємства на основі принципу всебічності. Зокрема, ревізія як метод господарського контролю передбачає перевірку всіх господарських операцій та інших фактів господарського життя юридичної особи за період, що перевіряється.

Крім того, проф. С.Г. Чаадаєв зазначає, що на сучасному етапі серйозні труднощі у працівників правоохоронних органів викликає питання про те, в яких випадках необхідно вимагати проведення аудиту чи ревізії, а в яких – призначати судово-бухгалтерську експертизу. Саме тому майбутні слідчі та судді повинні чітко знати особливості судово-бухгалтерської експертизи та відмінність між аудитом, ревізією і судово-бухгалтерською експертизою.